跨境稅收爭議解決機制的改進：BEPS第14項行動計劃實施進展與未來選擇
朱炎生（廈門大學法學院）
近期，在經濟全球化和數字化背景下，規模空前的跨境經貿活動，不斷創新的跨境商業模式，以及為應對各種挑戰而產生的日趨復雜的國際稅收規則，導致跨境稅收爭議不斷增加，案情更加復雜，涉及的稅收利益更為重大。在這種發展趨勢下，如何讓跨境稅收爭議解決機制更有成效，成為國際稅收實踐中的關注重點。盡管經過多年實踐，雙邊稅收協定中相互協商程序的運行已相對穩定，在解決跨境稅收爭議方面處于不容挑戰的主導地位，但是，在其運行過程中亦存在諸多不足。
2013年9月，二十國集團（G20）和經濟合作與發展組織（OECD）聯合發起“稅基侵蝕和利潤轉移”項目（以下簡稱“BEPS項目”），其中第14項行動計劃以“使爭議解決機制更有效”為目標，提出了各種改進相互協商程序的建議。2015年10月，BEPS第14項行動計劃最終成果報告（以下簡稱《第14項行動計劃報告》）正式公布，將“使爭議解決機制更有效”總目標具體劃分為“全面、善意地履行與相互協商程序相關的協定義務，并及時解決爭議”、“為促進預防和及時解決協定爭議而改進稅收管理程序”以及“讓符合條件的納稅人充分利用爭議解決機制”等三項不同的具體目標。針對這些具體目標，該報告逐一提出相應的改進建議，并進一步將各項改進措施分為最低標準和最佳實踐兩個部分，其中最低標準需要由參與國作出予以落實的義務性承諾，而最佳實踐則僅供參與國參考。為督促各項最低標準的落實，參與國還同意就落實進展情況通過稅收征管論壇下設的相互協商程序論壇（FTA MAP Forum）開展公開的分階段同行審議。
BEPS第14項行動計劃是國際社會為改進跨境稅收爭議解決機制作出的最新努力，其實施至今已五年有余。在過去的五年中，跨境稅收爭議解決機制改進的進展和運行效果如何，還有哪些需要改進之處，都值得認真總結和反思，以便對未來的政策選擇提供參考。為此，本文在總結《第14項行動計劃報告》所提出改進措施特點的基礎上，結合同行審議和跨境稅收爭議案件解決的統計結果，分析未來完善跨境稅收爭議解決機制的政策選擇。
一、跨境稅收爭議解決機制改進措施的特點
《第14項行動計劃報告》就改進跨境稅收爭議解決機制共提出了28項改進措施，包括17項最低標準和11項最佳實踐。這些改進措施主要圍繞跨境稅收爭議解決機制涉及到的爭議預防、相互協商程序的可用性、相互協商程序案件的解決，以及已達成相互協議的執行等四個方面展開。縱觀這些改進建議，不難發現其具有如下特點：
（一）尋求相互協商程序整體框架設計的統一性，對稅收仲裁程序的引入保持選擇性
如前所述，相互協商程序是解決跨境稅收爭議的國際機制，體現在各國對外締結的雙邊稅收協定中。在實踐中，不同國家之間締結的稅收協定往往會對其作出不同的規定。對此，《第14項行動計劃報告》以《OECD關于所得和財產避免雙重征稅的協定范本》（以下簡稱《OECD范本》）中相互協商程序條款為統一標準，即該范本第25條第1款至第3款的規定為藍本，要求BEPS包容性框架成員對外簽訂的稅收協定中關于相互協商程序條款與之保持一致性，并將此作為最低標準，從而實現稅收協定中相互協商程序整體框架設計的統一。這意味著，《OECD范本》關于相互協商程序的規定代表著相互協商程序機制發展的方向，已經成為BEPS包容性框架成員的普遍共識。顯然，這種共識大大強化了《OECD范本》在國際稅收規則發展方面的價值和作用，相對而言，《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》（以下簡稱《聯合國范本》）的地位相應地被削弱。事實上，自2001年以來，《聯合國范本》經過歷次修訂，關于國際稅收征管合作方面的規定已經逐步向《OECD范本》靠攏，漸漸失去了在此方面引領國際稅收規則發展方向的能力。
相對于高度關注相互協商程序整體框架設計的統一性，對于稅收協定是否引入仲裁程序以補充相互協商程序，《第14項行動計劃報告》保持了寬松態度而任由各國自由選擇，僅要求各國必須明確其“是否引入仲裁程序”的態度。這反映了BEPS包容性框架成員在此問題上具有不同立場和意見分歧的現狀，也意味著，我們不能將跨境稅收爭議的高效解決加以絕對化，而應該使其服務于國家在國際稅收合作中的整體利益。
（二）尋求納稅人對相互協商程序的可用性，對跨境稅收爭議的預防措施保持自主性
相互協商程序屬于稅收協定規定的爭議解決機制，具有國際法性質，不能在稅收協定締約國國內直接適用，需要稅收協定締約國制定相關的配套規則。不僅如此，稅收協定的相關規定也只是框架性規定，需要締約國制定更加具體的細化性規定。為此，最低標準明確要求BEPS包容性框架成員應當制定并公布關于納稅人如何啟動和使用相互協商程序的規則、指南和規程，并保證其簡明易懂。此外，最低標準還要求BEPS包容性框架成員應當允許納稅人就涉及稅收協定反濫用條款或國內反濫用規定的案件申請相互協商程序，關于相互協商程序的指南還應當明確規定納稅人申請相互協商程序時需要提交的具體文件和材料，不得以提交材料不充分為由，拒絕納稅人申請啟動相互協商程序。
以上改進措施在很大程度上可以保障納稅人對相互協商程序的可用性，然而，不可否認的是，上述改進措施的著眼點在于如何在納稅人與稅務主管當局就相關征稅行為發生爭議時解決爭議，并非考慮如何在爭議發生之前盡可能去避免或消除爭議。換言之，《第14項行動計劃報告》提出的最低標準并沒有包含任何預防措施，以避免或消除潛在的跨境稅收爭議。在此方面，《第14項行動計劃報告》僅針對轉讓定價問題，以BEPS包容性框架成員可以自主采用的最佳實踐形式，建議成員采取雙邊或多邊預約定價安排，防止轉讓定價可能產生的爭議。至于如何預防其他方面的跨境稅收爭議，《第14項行動計劃報告》并未提出相關的預防措施。顯然，預防措施的缺乏，不利于納稅人和稅務主管當局在征稅之前的有效溝通，以致稅務主管當局的征稅行為有可能最終演化為與納稅人之間的稅收爭議。
（三）尋求相互協商程序案件解決的及時性，對跨境稅收爭議解決的完整性保持開放態度
現實中，跨境稅收爭議通常涉及多方利益主體，包括納稅人及其關聯方等多個納稅主體，以及各個納稅主體所在的居住國、納稅人從事相關經營活動的所得來源國等多個征稅主體。不僅如此，爭議稅款的調整往往連帶產生相關的利息、罰款等附屬性款項的調整，甚至會出現以前納稅年度與爭議問題相類似問題的跨年度處理。因此，如果要徹底、完整地解決某個跨境稅收爭議，就需要將稅收爭議和上述附帶爭議一并加以考慮，同時還需要考慮如何將爭議解決機制應用于跨年度重復出現的類似問題，或者應用于多邊場合。
針對上述爭議解決完整性的現實需要，《第14項行動計劃報告》僅以最佳實踐的形式提出建議，供BEPS包容性框架成員參考，自由決定是否采用。相反，《第14項行動計劃報告》將其關注的重點落在如何提升相互協商程序案件解決的及時性上。在此方面，最低標準要求各成員為解決爭議提供充足的資源，保證處理爭議案件的工作人員有權獨立解決案件，加強稅務主管當局之間的聯系和合作，以及時解決爭議。為此，《第14項行動計劃報告》還特別設定每個案件在為期平均24個月內結案的目標。
事實上，對于爭議解決的效果而言，完整性和及時性具有同等重要的地位，單純強調其一都不能取得好的效果。因此，《第14項行動計劃報告》重視及時性而對完整性采取開放態度，只能理解為一種逐步改進跨境稅收爭議解決機制的階段性策略。從根本上講，為提高爭議解決機制的效果，完整性是必不可少的。
（四）尋求相互協商已達成協議的可執行性，未充分關注所達成協議的公平性
作為一種具有國際法性質的跨境稅收爭議解決機制，通過該機制達成的任何解決方案還存在如何在當事國的國內法上得到承認和執行的問題。因此，《第14項行動計劃報告》特別強調相互協商達成協議的可執行性。為此，最低標準要求BEPS包容性框架成員在稅收協定的相互協商程序條款中載明，達成的協議應當執行，不受國內法關于時效規定的限制。這意味著，稅收協定中相互協商程序條款的適用具有優于國內法關于時效規定的效力，體現了國際法優于國內法適用的原則。
值得注意的是，由于解決跨境稅收爭議具有稅收利益的分配效應，案件處理結果減少了作出征稅決定國家（通常是所得來源國或資本輸入國）的應征稅額。因此，通過相互協商程序達成的協議可以在當事國得到執行，不僅意味著對納稅人“不符合稅收協定的征稅”得以糾正，還意味著對納稅人的居住國與所得來源國或者資本輸出國與資本輸入國圍繞爭議案件的稅收利益分配關系作出了重新調整。有鑒于此，對于納稅人和爭議當事國而言，爭議解決方案是否公平合理十分關鍵，相應地，關于跨境稅收爭議解決機制的任何改進，也理應考慮如何保證機制可以產生公平的結果。
顯然，在此問題上，《第14項行動計劃報告》并未給予充分的關注，僅在最佳方案中提出，應當通過稅收征管論壇開發的“全球意識培訓課程”（Global Awareness Training Module），培養BEPS包容性框架成員境內從事涉及國際稅務的審計或評估人員的全球意識，即在采取征稅行動時充分考慮到其征稅行動具有的域外效應。嚴格來說，這種“全球意識”的培養只是有利于征稅當局慎重地作出征稅決定，從而減少稅收爭議，與稅收爭議解決結果是否公平缺乏直接聯系。
二、同行審議反映出的問題
根據BEPS第14項行動計劃的安排，BEPS包容性框架通過稅收征管論壇下設的相互協商程序論壇，對《第14項行動計劃報告》提出的最低標準在BEPS包容性框架各成員的落實進展進行同行審議，目的在于“以審促建”，即將BEPS包容性框架成員的政治性承諾轉變為可以衡量的實質性行動。在開展同行審議之前，BEPS包容性框架成員可以在一段時間內對照最低標準的各項要求，對其稅收協定的相關條款以及國內相關的法律制度進行自我完善，再接受第一階段的審議，并在第一階段審議完成后，根據審議中提出的相關建議，在規定的時間內作出相應改進，然后進入第二階段的審議。為此而制定的審議安排時間表將參加審議的BEPS包容性框架成員分成10個批次，分別確定對其開展審議的開始時間。按照該審議安排時間表，對首批成員的審議工作自2016年12月5日開始。截至2021年2月16日，參加第一階段審議的全部82個稅收轄區完成了審議，其第一階段審議報告已經全部公布；37個稅收轄區完成了第二階段的審議，其中21個稅收轄區的第二階段審議報告已公布。另外，在全部137個BEPS包容性框架成員中，還有48個稅收轄區已決定延遲審議，7個稅收轄區正在等待延遲審議的決定。
根據第一階段的審議結果，自《第14項行動計劃報告》實施以來，最低標準的落實取得了重大進展。主要表現在：第一，在幾乎所有接受審議的稅收轄區中，跨境稅收爭議的結案量都大幅增加。這在一定程度上表明，這些稅收轄區為解決爭議投入了更多的資源，或者其主管當局更充分地利用了資源。第二，越來越多的稅收轄區（目前已達100多個）在OECD網站上公布其相互協商程序機制的概況。將這些信息集中存放，便于納稅人獲取相互協商程序機制的相關信息，有利于納稅人充分使用相互協商程序。第三，越來越多的稅收轄區制定了全面詳盡的指南，為納稅人利用相互協商程序提供明確的規則和指引。
根據第二階段的審議結果，在21個公布了審議報告的稅收轄區中，很多稅收轄區在防止爭議、相互協商程序的提供與利用、相互協商程序案件的解決和相互協商程序達成協議的執行等四個方面的表現都有所改善。主要表現在：第一，除了修改其雙邊稅收協定，20個稅收轄區簽署并批準了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》）。這將使得其簽訂的大部分稅收協定符合最低標準。第二，所有稅收轄區都推出或更新了可公開利用的相互協商程序指南，從而向納稅人提供更加清晰的規則和細節。第三，大部分稅收轄區減少了相互協商程序案件結案所需的時間，相互協商程序案件結案所需時間符合或接近24個月的平均時間。第四，自第一階段審議結束后，通過修訂法律或改變政策，大部分稅收轄區執行相互協商程序協議已不再受國內法上的時效限制。總而言之，大部分稅收轄區在更新其稅收協定方面取得重大進展，這些轄區還表示將通過雙邊談判修訂那些通過《BEPS多邊公約》預計不能更新的稅收協定，以使其符合最低標準。
綜合上述第一階段和第二階段審議結果，不難發現，各國通過發布和更新相互協商程序指南或指引并公開有關信息，使得跨境稅收爭議解決機制的可用性明顯提升。相互協商程序按最低標準更新，也取得了實質性的進展。盡管同行審議在“以審促建”方面取得了一定的成效，然而，不容忽視的是，由于同行審議能否通過，是以各國跨境稅收爭議解決機制是否符合最低標準為判斷標準，而有利于提高跨境稅收爭議解決機制運行效果的最佳實踐并不作為“以審促建”中的強制性要求，因此，總體而言，受制于審議標準的確定，同行審議在提高跨境稅收爭議解決機制運行效果方面的作用有限。
三、案件處理中體現的不足
根據《第14項行動計劃報告》提出的最低標準，BEPS包容性框架成員應當按照特別設計的報告格式，每年提交相互協商程序案件的統計報告，以便對其解決相互協商程序案件的進展情況進行審查，敦促其朝著平均24個月內結案的目標努力。各成員的年度統計報告都逐一在OECD網站上集中公開發布，以增加相互協商程序的透明度。鑒于各成員承諾自2016年1月1日實施第14項行動計劃最低標準，相互協商程序案件的統計報告將各成員的相互協商程序案件區分為2016年1月1日以前發生的案件和2016年1月1日以后發生的案件，以此審查兩類案件的結案進度情況及2016年1月1日以后發生案件的新增情況。為了反映近兩年各成員落實第14項行動計劃最低標準在案件處理方面的效果，本文特別選取BEPS包容性框架成員2018年度和2019年度相互協商程序案件處理的統計數據，進行如下的對比（見表1和表2）：
如果將2018年度和2019年度的統計數據進行對比，不難發現，所有稅收轄區2019年度的案件結案總數僅略有上升，只比2018年度多100多件，而案件發生數卻在增加，以致未結案件數量上升。盡管2019年度轉讓定價案件的結案平均用時比2018年度有所下降，但是其他案件的結案平均用時卻大幅上升，以致2019年度全部案件的結案平均用時也比2018年度的平均用時有所上升。不僅如此，從全部案件的解決效果來看：無法達成相互協議而結案的案件比例在2018年度和2019年度均維持在2%；完全消除雙重征稅案件比例從2018年度的57%下降到2019年度的52%；部分消除雙重征稅案件比例也從2018年度的2%下降到2019年度的1%。
以上統計數據說明，近幾年，一方面，納稅人提起相互協商程序的跨境稅收爭議總量呈現不斷增加的趨勢，增幅也在不斷上升。2019年平均每天發生7起跨境稅收爭議，全年的新增案件相當于2016年的兩倍。這在客觀上對跨境稅收爭議解決機制的運行效力提出了更高的要求。另一方面，盡管案件結案數量在增加，然而解決案件所需的時間并沒有明顯減少，尤其是解決轉讓定價案件所需的時間遠遠超過第14項行動計劃提出的平均24個月的相互協商案件結案時間目標，解決其他案件所需時間也有明顯增加。不僅如此，案件的解決效果也不十分理想，完全或部分消除雙重征稅的案件比例不僅沒有增加反而有下降的趨勢。另外，占案件總數6%的案件被拒絕進入相互協商程序，也說明有相當多的納稅人在與稅務當局發生爭議時，不能通過相互協商程序得到救濟。這些都意味著，跨境稅收爭議解決機制仍然需要改進，以提升其運行效果。
四、改進跨境稅收爭議解決機制的新建議
盡管近年來同行審議和相互協商程序案件統計結果反映出BEPS包容性框架成員在相互協商程序改進方面取得了很大的進展，但是，相關結果也反映出在提升跨境稅收爭議解決機制的實效方面，還存在很大的改善空間。考慮到上述情況，以及跨境稅收爭議解決機制對于順利實施BEPS包容性框架為應對數字經濟稅收挑戰而制定的國際稅收新規則所具有的重要意義，2020年11月，OECD秘書處發布了題為《BEPS第14項行動計劃：使爭議解決機制更有成效——2020年審查》的公開征求意見稿，并于2021年2月1日召開公眾意見征求會，就下一步如何改進跨境稅收爭議解決機制，廣泛征求相關各方的意見。
在上述征求意見稿中，OECD秘書處就改進跨境稅收爭議解決機制，建議將《第14項行動計劃報告》中如下8項最佳實踐轉變為最低標準：第一，充分利用雙邊預約定價機制，并將其作為相互協商程序案件存量達到一定數額成員的一項義務；第二，對審計核查人員開展國際稅收業務培訓，并將其作為成員的一項義務；第三，在相互協商程序指南等國內配套規則中明確界定主管當局認定可以啟動相互協商程序的標準，明確列示納稅人提出相互協商程序申請所需的必要信息，并將相應的文檔資料加以標準化和格式化；第四，與納稅人利用國內救濟措施時可以要求暫停征收稅款的規則保持一致，允許納稅人在相互協商程序運行期間暫停繳納稅款；第五，促使利息和罰款事項與相互協商程序取得的結果保持一致性；第六，制定相應的法律規則，確保相互協商程序達成的相互協議得以實施，尤其是不受國內法上相關時效的限制；第七，就某些案件涉及的多個納稅年度內反復出現的問題，允許納稅人在稅收協定規定的期限內，申請啟動相互協商程序加以解決（涉及稅收協定規定的3年提起相互協商程序的時效）；第八，引入仲裁或其他解決機制，保證相互協商程序及時有效地解決案件。
縱觀上述8項建議措施，不難發現，OECD秘書處提出的建議局限于《第14項行動計劃報告》提出的相關改進措施范圍之內，絕大部分措施是對相互協商程序的進一步完善，以增強相互協商程序的可用性、解決爭議的完整性以及對納稅人的吸引力。鑒于《第14項行動計劃報告》提出的相關改進措施此前已經取得了廣泛的國際共識，將這些改進措施上升為最低標準，要求BEPS包容性框架成員作出加以落實的義務性承諾，應該不會遇到太大的阻力。
相反，OECD秘書處關于在跨境稅收爭議解決機制中引入仲裁機制的建議，則可能遭到發展中國家抵制。正如前文所述，解決跨境稅收爭議具有稅收利益的分配效應，仲裁機制的引入將實現解決方法由原來軟性的當事國相互協商，向具有剛性的第三方裁決轉變，爭議解決方法發生了根本的變化。對當事國而言，具有約束力的強制性仲裁機制一定程度上削弱了其對個案處理最終決定的控制權，因而引起其對稅收主權的擔憂。
不僅如此，仲裁機制的引入還在法律制度的銜接上存在技術選擇問題。由于仲裁機制的引入是為了彌補傳統相互協商程序的不足而非取而代之，因此，利用仲裁機制解決爭議時就存在與相互協商程序如何相容與銜接的問題。相互協商程序實質上屬于稅務主管當局運用的一種行政程序，而不具有司法屬性，如果將仲裁機制作為相互協商程序必要的組成部分而適用于整個爭議案件中協商無果的未決問題，則裁決結果并不會改變其行政決定屬性，納稅人仍可尋求司法救濟。相反，如果將仲裁機制作為銜接相互協商程序而由納稅人啟動的后續救濟方法，則凸顯仲裁機制的司法屬性。顯然，兩種不同的銜接方式如何選擇，相應地，在不同銜接方式下納稅人和稅務主管當局在仲裁程序中的地位，仲裁裁決的承認、執行和監督，以及與國內司法救濟的關系等問題如何安排，均需要作出具體的制度設計。
最后，在稅收爭議的預防方面，OECD秘書處的上述建議除了關注轉讓定價領域的爭議預防措施——預約定價機制之外，對于其他案件爭議如何預防，還沒有提出有效的預防措施。實際上，在預防爭議方面，一些國家國內稅法的預先裁定制度（Advance Tax Ruling）具有重要的參考價值。
五、結論
實踐證明，對于跨境稅收爭議的解決，除了國內行政或司法救濟之外，稅收協定中關于爭議解決的國際機制更受納稅人重視。因此，不斷改進解決跨境稅收爭議的國際機制，及時有效地解決跨境稅收爭議，既是國際稅收合作的重要內容之一，也是各項國際稅收合作的充分保障。BEPS第14項行動計劃就爭議解決機制提出的各項改進措施，因為同行審議的“以審促建”效應，得到相當程度的落實。盡管如此，近年來日益復雜的國際稅收利益分配關系使得跨境稅收爭議數量逐年上升，解決難度日益增加，因此，在前期取得成績的基礎上，充分凝聚BEPS包容性框架成員的共識，照顧各方利益關切，采取適當的改進措施，確保跨境稅收爭議事前的有效預防，以及事后及時有效且公平合理的解決，才是完善跨境稅收爭議解決機制的未來選擇。
（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第4期）
