由一起“受益所有人”身份判定案看稅收協(xié)定的濫用

作者：

譚 偉（山東社會科學院）

張 文（山東社會科學院）

李 杰（國家稅務總局青島市稅務局）

一、基本案情

某汽車行業(yè)跨國集團公司A（以下簡稱“A公司”）位于美洲某國。2014年12月30日，A公司設在開曼群島的全資子公司B在中國香港注冊了其全資子公司C，注冊資本為人民幣8億元。C公司有3位董事，但其工作地點均不在C公司及其設在中國內地的全資控股公司（即后文提到的D公司），且3位董事未從上述公司取酬。C公司另有3名從事A公司大中華區(qū)教育培訓工作的員工。2015年2月25日，C公司在中國內地某處投資7.5億元，設立了全資控股公司D，此后C公司并未進行實質性的投資管理活動。C公司2015年、2016年和2017年的收入情況見表1（略）。D公司分別于2016年、2017年和2018年的6月召開董事會，決定于各年7月向唯一股東C公司分別派發(fā)股息3 100萬元、2 900萬元和5 050萬元。2016年7月，D公司依據(jù)《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號，以下簡稱《辦法》）代C公司向主管稅務機關辦理了C公司享受稅收協(xié)定待遇備案手續(xù)，從而使C公司擁有“受益所有人”身份，根據(jù)《內地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《安排》）第十條的規(guī)定適用5%的股息所得企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。C公司于2016年、2017年和2018年分別享受稅收優(yōu)惠155萬元、145萬元和252.5萬元，且于各年由董事會決定將上述稅后股息所得全部分配給B公司。2019年，稅務機關對C公司進行稅收優(yōu)惠政策的后續(xù)管理工作。根據(jù)C公司提交的公司章程、財務報表以及歷年董事會會議記錄等材料，稅務機關依法否認了C公司提出的“具有無可辯駁的民商事法律主體地位、開展了實質性經營活動且辦理了相關備案手續(xù)”等理由，確認其不符合“受益所有人”身份。

在事實清楚、法理充分的情況下，稅務機關分別依據(jù)《安排》及《〈內地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第四議定書》（以下簡稱《議定書》）、《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）、《國家稅務總局關于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務總局公告2012年第30號，以下簡稱“2012年第30號公告”）、《國家稅務總局關于湖北等省市國家稅務局執(zhí)行內地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》（稅總函〔2013〕165號）、《國家稅務總局關于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第9號，以下簡稱“2018年第9號公告”），確定C公司應補繳其已享受的稅收優(yōu)惠稅款，2016年、2017年和2018年對應金額分別為155萬元、145萬元與252.5萬元。

二、爭議焦點

征納雙方就C公司的“受益所有人”身份問題所產生的爭議，其實際焦點在于C公司是否從事了實質性經營活動。

C公司認為自己從事了實質性經營活動，其提出以下三點理由。一是C公司是依據(jù)中華人民共和國香港特別行政區(qū)的法律注冊，具有無可辯駁的民商事法律主體地位，有權依法進行投資并開展其他業(yè)務，并有權作出將投資收益分配給股東B公司的實際處置。二是C公司設有董事會，并雇傭員工，開展了實質性經營活動，符合“受益所有人”身份的關鍵要件。三是C公司基于對全資控股公司D公司的投資獲取股息收入，且依據(jù)《辦法》委托D公司辦理了備案手續(xù)，具備“受益所有人”的合法身份，可以就上述股息收入享受《安排》第十條規(guī)定的股息所得企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。

稅務機關則認為C公司沒有從事實質性經營活動，并針對C公司提出的三點理由提出了不同觀點。一是在中國香港特別行政區(qū)登記注冊，滿足法律所要求的組織形式，是C公司具備“受益所有人”身份的必要但不充分條件。C公司有權分配投資收益給股東B公司也不影響對C公司“受益所有人”身份的否定。二是C公司設有董事會并雇傭員工等事實不必然滿足實質性經營活動應具備的要件。企業(yè)是否開展了實質性經營活動應依據(jù)“功能風險分析”結果具體判定。三是C公司基于對全資控股公司D公司的投資獲取股息所得，且依據(jù)《辦法》委托D公司代為辦理了備案手續(xù)，只是具備“受益所有人”身份并享受股息所得企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率的必要條件而非充分條件。

三、法理分析

為分析并解決“C公司是否從事了實質性經營活動”這一爭議，本文圍繞征納雙方提出的觀點從程序法和實體法兩個維度展開法理分析。值得注意的是，C公司在2018年分得股息時，由于自2018年4月1日起，2018年第9號公告開始生效，國稅函〔2009〕601號文件以及2012年第30號公告同時廢止，C公司“受益所有人”身份判定的依據(jù)自2018年4月1日起產生了變化，故本文對C公司2016年、2017年分得股息和2018年分得股息分別進行“受益所有人”身份的判定。

（一）對C公司2016年、2017年分得股息“受益所有人”身份的判定

1.程序法方面的依據(jù)及分析。依據(jù)《辦法》，非居民納稅人需要享受協(xié)定待遇的，應在納稅申報時自行報送或由扣繳義務人在扣繳申報時報送有關資料。在符合享受協(xié)定待遇條件且所報告信息未發(fā)生變化的情況下，非居民納稅人可在報送相關報告表和資料之日所屬年度起的3個公歷年度內免于向同一主管稅務機關就享受同一條款協(xié)定待遇重復報送資料。據(jù)此，C公司于2016年7月委托D公司向主管稅務機關辦理了享受稅收協(xié)定待遇備案手續(xù)后，至2018年無須再報送資料備案。C公司2016年、2017年分得股息“受益所有人”身份在程序法上無瑕疵。

2.實體法方面的依據(jù)及分析。在實體法方面，可以依據(jù)的有：《安排》及《議定書》、國稅函〔2009〕601號文件、2012年第30號公告、稅總函〔2013〕165號文件。依據(jù)國稅函〔2009〕601號文件第二條所列不利于對申請人“受益所有人”身份認定的因素，將案例事實對照歸類及分析如下。第一，C公司2016年、2017年的兩次董事會決議均將從D公司獲得的稅后股息所得于當年全部分配給B公司。雖然不能據(jù)此判定C公司有義務這樣做，但卻形成相應的客觀事實，從分配結果上符合國稅函〔2009〕601號文件第二條第（一）項“全部或絕大部分”規(guī)定。第二，如表1（略）所示，C公司2015年、2016年的年收入除持有所得據(jù)以產生的財產或權利外，幾乎沒有其他經營活動，符合國稅函〔2009〕601號文件第二條第（二）項規(guī)定。第三，C公司注冊資本8億元，所有3位董事的工作地點均不在C公司及其設在內地的全資控股公司（D公司），且未從上述公司取酬。C公司有3名員工，從事A公司大中華區(qū)的教育培訓工作。從這一事實可見，C公司的人員配置很難匹配其龐大的投資規(guī)模和收益規(guī)模，符合國稅函〔2009〕601號文件第二條第（三）項規(guī)定。第四，C公司2014年12月30日成立，2015年2月25日即投資7.5億元投資設立D公司，不到2個月的時間不可能完成大額資本的投資調查、論證等復雜的控制、處置工作，而且后續(xù)C公司也從未對收到的股息進行再投資等資本運作。可見，C公司對于其對外投資以及投資收益沒有進行或者沒有實質進行符合商業(yè)慣例的控制與處置，也不可能承擔相應的風險，符合國稅函〔2009〕601號文件第二條第（四）項的規(guī)定。第五，中國香港地區(qū)對來源于地區(qū)外的股息所得不征稅，該事實符合國稅函〔2009〕601號文件第二條第（五）項規(guī)定。

綜合上述各項判斷，可認定C公司不具備經營活動的“實質性”等“受益所有人”必備要件，不符合國稅函〔2009〕601號文件第一條關于“受益所有人”的規(guī)定，應否認C公司的“受益所有人”身份。

（二）對C公司2018年分得股息“受益所有人”身份的判定

1.程序法方面的依據(jù)及分析。依據(jù)《辦法》，非居民納稅人需要享受協(xié)定待遇的，應在納稅申報時自行報送或由扣繳義務人在扣繳申報時向主管稅務機關報送有關材料。從報送材料的當年度算起，如果該非居民納稅人申報材料所包含的信息沒有發(fā)生改變，并且依據(jù)協(xié)定規(guī)定一直符合享受優(yōu)惠稅收待遇的條件，那么該非居民納稅人可在3個公歷年度內，不再向上述稅務機關重復申報。據(jù)此，C公司于2016年7月委托D公司向主管稅務部門辦理了非居民享受稅收協(xié)定待遇備案手續(xù)后，至2018年無須再報送資料備案。C公司2018年分得股息“受益所有人”身份在程序法上無瑕疵。

2.實體法方面的依據(jù)及分析。在實體法方面，可以依據(jù)的有：《安排》《議定書》以及2018年第9號公告。依據(jù)2018年第9號公告第二條所列不利于對申請人“受益所有人”身份進行判定的因素，本文將案例事實對照歸類及分析如下。第一，C公司2018年董事會決議，將從D公司獲得的稅后股息所得于當年全部分配給B公司。屬于“雖未約定義務但已形成支付事實”，完全符合2018年第9號公告第二條第（一）項規(guī)定。第二，從C公司2017年的收入情況看（見表1，略），C公司2017年未進行項目投資、配股、轉增股本、企業(yè)合并、收購及風險投資等資本運作活動。所有3位董事工作地點均不在C公司及其設在內地的全資控股公司（D公司），且未從上述公司取酬。該公司有3名員工，從事A公司大中華區(qū)的教育培訓工作。由此可見，申請人C公司除了收取股息所得并轉送B公司外，未有任何從事具有實質性的投資控股管理活動的證據(jù)。同時，其從事的培訓業(yè)務無論從與投資控股管理關系角度還是從營業(yè)額角度看，都不夠顯著，均不構成實質性經營活動，符合2018年第9號公告第二條第（二）項規(guī)定。第三，中國香港地區(qū)對來源于地區(qū)外的股息所得不征稅，符合2018年第9號公告第二條第（三）項規(guī)定。

綜合上述各項判斷，C公司不屬于“對所得或所得據(jù)以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人”，不符合2018年第9號公告第一條關于“受益所有人”的定義，應否認C公司“受益所有人”身份。

四、幾點建議

（一）應從經濟實質角度正確理解“受益所有人”的定義

應注意區(qū)分法律形式上的“所有權”“支配權”和經濟實質上的“所有權”“支配權”。2018年第9號公告第一條規(guī)定：“‘受益所有人’是指對所得或所得據(jù)以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。”通過對此案的分析，我們可以理解到，此處的“所有權”“支配權”顯然應該是指在經濟實質上的。因為如果是指法律形式上的“所有權”“支配權”，則只要申請人在所在國家或者地區(qū)辦理了企業(yè)注冊，其便在法律上擁有了對投出資本和相應股息的所有權和支配權，自然也就符合“受益所有人”的定義，如此就沒有本案中我們對申請人“受益所有人”身份進行的否定了。因此，建議進一步加深對2018年第9號公告第一條“受益所有人”定義的理解，從“經濟實質”角度進行準確把握。

（二）應準確把握從事“實質性”經營活動的范圍和判斷方法

2018年第9號公告第二條第（二）項指出，申請人從事的經營活動不構成實質性經營活動，則不利于對申請人“受益所有人”身份的判定。該項從兩個方面給出了“實質性”的具體判斷標準。一是如果根據(jù)實際履行的功能及承擔的風險判斷，申請人從事了具有實質性的制造、經銷、管理等活動，包括從事了具有實質性的投資管理活動，則可認定申請人的經營活動構成實質性經營活動。二是如果根據(jù)實際履行的功能及承擔的風險判斷，申請人從事不構成實質性經營活動的投資管理活動，同時從事其他經營活動的，如果其他經營活動不夠顯著，則可認定申請人的經營活動不構成實質性經營活動。筆者建議，實踐中應準確把握從事“實質性”經營活動的范圍和判斷方法，確保“受益所有人”判定標準的剛性，更加有效地防范協(xié)定濫用風險。

（三）應有效利用“受益所有人”和一般反避稅兩個規(guī)則對協(xié)定濫用進行防范

申請人享受稅收待遇的確定性是國際營商環(huán)境的重要因素，《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第32號）第六條第二款規(guī)定：“企業(yè)的安排屬于受益所有人、利益限制等稅收協(xié)定執(zhí)行范圍的，應當首先適用稅收協(xié)定執(zhí)行的相關規(guī)定。”這就將“受益所有人”資格問題歸結為一個稅收政策問題，即將稅政解決方案置于一般反避稅程序之前，有助于提高申請人享受稅收待遇的確定性。而一般反避稅程序，則作為稅政解決方案的必要補充，2018年第9號公告第十條規(guī)定：“申請人雖具有‘受益所有人’身份，但主管稅務機關發(fā)現(xiàn)需要適用稅收協(xié)定主要目的測試條款或國內稅收法律規(guī)定的一般反避稅規(guī)則的，適用一般反避稅相關規(guī)定。”因此，為保證申請人享受稅收待遇的確定性，加強營商環(huán)境建設，同時對協(xié)定濫用進行有效防范，要正確處理并運用好“受益所有人”和一般反避稅兩個規(guī)則。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2022年第9期。）