麥當勞的避稅套餐，讓歐盟無言以對

一、狡兔三窟

麥當勞搞定了盧森堡，在盧森堡成立了麥當勞歐洲特許公司（MCD Europe Franchising S.a.r.l.，簡稱“MEF”），但這是不夠的。既然要走避稅的路，那就要讓所有相關國家都無話可說。

避稅是個技術活，講究個狡兔三窟。MEF隨后成立了美國許可分公司（以下簡稱“MEF US”）和瑞士服務分公司（以下簡稱“MEF CH”）。美國分公司的辦公地址就在美國的伊利諾伊州麥當勞母公司MC Corp的園區里。瑞士分公司則位于瑞士日內瓦。這兩個分公司與MEF盧森堡總部（以下簡稱“MEF LU”）共同構成MEF三窟。

美國分公司（MEF US）名為許可分公司，當然要負責許可。MEF將其許可權利以及相關義務劃歸美國分公司，由美國分公司負責收取特許權使用費。瑞士分公司（MEF CH）名為服務分公司，自稱提供與許可權相關的管理、支持、開發以及類似或相關服務，實際上服務對象只有一家就是MEF US，說白了就是向歐洲的加盟店收取許可費然后轉手付給MEF US。MEF CH本身發生的費用加成10%以后向MEF US收取。事實上也不真正收取，而是從應付MEF US的許可費中沖抵。MEF LU每年也會發生40-50萬美元的費用，這些費用也以服務費的方式向MEF US收取。

不就是收個許可費嗎？怎么搞得這么復雜？你如果抬頭看一下全局，就會發現其實也不復雜。MEF每年上億美元的收入，那么員工有多少？

起初MEF LU沒有員工，在法國稅局開始稅務審計之后的2014年，開始有了個位數的員工。

起初MEF CH只有個位數的員工，2014年起增至10多人。

MEF US一直沒有員工，只有一個MC Corp員工兼職擔任其許可經理，MEF US每年向MC Corp支付1-2萬美元的服務費作為補償。

二、一個敢說，一個也敢信

僅僅設立了一個公司簽了幾份內部合同就能實現零稅負？麥當勞心里也沒底。盧森堡稅務局拍胸脯保證靠不住，一定要落實到紙面上。為此，MEF向盧森堡稅務局申請稅收裁定，即主動披露其稅收安排和稅務處理，請求盧森堡稅務局書面確認其理解是否正確。

稅收裁定由事實認定和法規理解兩部分構成。在事實認定方面，MEF在申請中聲稱MEF US開發了許可權資產并承擔了相應的費用，因而承擔了許可權的經濟風險，并且以承擔開發成本的方式有效參與了與MC Corp以及MIPCO之間的成本分攤協議。事實上MEF US只是出錢，許可權資產開發活動都是由MC Corp的人員完成的。如果按照現行的《轉讓定價指南》來判斷，不能認定為MEF US實際承擔了無形資產開發風險（請參見資產無形貢獻有報-GSK美國轉讓定價爭議）。但是當時的《轉讓定價指南》還沒有這些規定。因此一個敢說，一個也敢信。

三、稅收裁定花式放水

關于法規的理解，主要涉及盧森堡與美國之間的稅收協定第25條“消除雙重征稅”條款，其第（二）款規定：

在盧森堡，消除雙重征稅的方法如下：

a）盧森堡居民取得的收入或者 擁有的財產，根據本協定相關條款，可能在美國被征稅的情況下，盧森堡政府...應對該所得或者財產免稅。...

盧森堡與瑞士之間的稅收協定中也有類似的內容。麥當勞對MEF CH 和MEF US的稅務處理持相同立場。為避免重復，以下只討論涉及MEF US的稅務處理。

在稅收裁定申請中，麥當勞強調MEF US承擔了許可權的經濟風險，并以此為理由理由主張MEF的利潤應全部歸屬給MEF US，然后依據盧森堡與美國之間的稅收協定，主張MEF US取得的利潤在盧森堡免稅。針對這一理解，MEF向盧森堡稅務局申請稅收裁定予以確認。盧森堡稅局于2009年3月30日回函說：

首先，MEF 是盧森堡稅收居民，因此可以享受稅收協定待遇。其次，基于申請中的描述，MEF US 和MEF CH似乎構成境外常設機構，因此可以認為應歸屬于MEF US 和MEF CH的利潤應當分別在美國和瑞士納稅，從而盧森堡應給予免稅待遇。但是，作為免稅條件，MEF必須每年提供證據，證明以上利潤已經分別在美國和瑞士實際申報納稅。

四、一個敢說，一個也敢認

盧森堡放水的意圖很明顯啊。但是即便有這樣的配合，麥當勞仍舊穿幫了，因為MEF US沒有在美國納稅。MEF的稅務顧問回函說，MEF US的活動并不構成貿易或者業務，其所得是被動所得而不是有效聯系所得（ECI，請參見美國版的非居民冤大頭－跨境電商三不管？），根據美國國內稅法判斷其來源于境外；同時，根據美國稅法，MEF US的活動沒有達到實質門檻，因此MEF US不構成稅收協定下的常設機構，該項所得也不構成與常設機構有聯系的被動所得，總之不應在美國納稅。

但是，MEF的稅務顧問主張，MEF US是否在美國納稅并不重要，因為根據盧森堡稅法，盧森堡可以認為MEF US構成美國的常設機構因而應在美國納稅，這就足夠讓MEF US的所得在盧森堡享受免稅了。MEF的稅務顧問要求盧森堡稅務局確認以上理解是否正確。

等等，這有些繞啊。MEF US是否實際構成美國常設機構不重要，盧森堡稅務局認為其是否構成美國常設機構才重要。這是什么奇葩邏輯？但是一個敢說，一個也敢認。2009年9月17日 ，盧森堡稅局回函認可了以上理解。

五、歐盟委員會無言以對

歐盟委員會懷疑以上裁定曲解了美國與盧森堡稅收稅收協定，從而選擇性地給了MEF競爭優勢，扭曲了競爭，構成了國家補貼，因此對其展開調查。歐盟委員會說，既然MEF US不構成常設機構，因此其利潤不可能在美國征稅，這就不滿足美國盧森堡稅收協定第25條下的免稅條件，因此盧森堡不應同意對其免稅。盧森堡稅務局明知這一點，仍舊給予免稅，這就是國家補貼。

盧森堡稅局說，美國征不征稅我怎么知道？美國稅局又沒有告訴過我。中介的分析就那么可信嗎？再說了，美國稅局的心思我有必要知道嗎？跟我有關系嗎？我免稅還要看他的臉色？我的裁定違背協定了還是違反國內法了？說我給麥當勞特別對待，這是不對的。麥當勞不交稅是因為美國不征稅，這要算是特別對待，那也是美國給的，不是我給的。再說我做出不征稅裁定在先，美國不征稅在后。我做出裁定時美國政府也沒有告訴我是否對MEF US征稅，我怎知道他最后會不征稅？另外，MEF的利潤，最終分紅到MC Corp時，美國還要征稅，因此現在的免稅只是遞延而已，這也算補貼？

神助攻麥當勞則讓MEF出面于2016年8月9日回復說，歐盟委員會肆意解釋盧森堡和美國之間的稅收協定，侵犯了盧森堡的稅收主權，而且其理解是錯誤的。國內法下本來不存在的納稅義務，稅收協定不會憑空創造出來。稅收協定雙方應各自獨自理解協定內容，即便雙方理解有出入導致雙重不征稅，也不應干擾對方的理解。你如果覺得稅收協定這一點有問題，那就修改協定好了。盧森堡按自己的國內法理解美國的常設機構概念，這不可以嗎？根據協定第25條第（2）款，在美國可能征稅的情況下，盧森堡從一開始就沒有征稅權，即使美國稅局后來實際上沒有征稅，盧森堡免稅也是即成事實不容更改。

避稅無罪，放水有理。面對盧森堡和麥當勞的雙簧，歐盟委員會竟然無言以對。歐盟委員會發現裁定并不背離稅收協定，最終無奈地承認爭議中的稅收裁定不構成國家補貼。歐盟委員會于2018年年8月19日做出了決議認為，稅收協定中將常設機構定義為“一個企業開展全部或者部分業務的固定場所”，但是協定對于“業務”一詞并沒有定義。這種情況下，根據協定第三條第二款，該詞的含義應根據各締約方各自的國內法來理解。盧森堡的國內法規定運用知識產權的活動構成“業務”，因此盧森堡按自己的國內法理解該詞，并推斷MEF US在美國構成常設機構且應當在美國納稅，并因此而就其利潤在盧森堡給予免稅，這沒有違背協定。

六、《公約》將協定改為雙向防水

歐盟委員會在國家補貼調查《決定》中指出，造成雙重不征稅的原因在稅收協定上。協定的產生是為了解決雙重征稅問題，協定中所有的規則都是為了防止雙重征稅而制定的，也是照此目的來解釋的。早期誰也不曾想到，現在竟然有人想利用這些規則來實現雙重不征稅的目的，而協定對這種做法完全沒有防范措施。這就像單向防水的閥門防不了水流倒灌。拿協定來防范雙重不征稅，力不從心啊。

對此，國際社會已經采取了行動。G20和OECD在2015年的BEPS成果（請參考國際稅收的“當鋪思維”是如何垮掉的？）中推出多項行動計劃來完善稅收協定，這其中包括第六項行動《防止稅收協定優惠的不當授予》和第十五項行動《制定一個多邊協議來修訂雙邊稅收協定》等。為落實第十五項行動計劃成果，OECD受G20委托隨后制定了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕與利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《公約》）。截止2022年6月30日已經有97個國家或者地區簽署了《公約》（尾注一）。

《公約》在序言中解釋其宗旨時指出，

注意到有必要確保將避免雙重征稅協定的目的理解為消除對協定適用稅種的雙重征稅，同時防止逃避稅行為所造成的不征稅或少征稅（包括第三方管轄區居民通過擇協避稅安排取得協定規定下的稅收優惠而間接獲益的情況）...；

《公約》第三章則針對協定濫用出臺了反制措施。其中第六條要求（這也是BEPS第六項行動計劃的要求）修訂被涵蓋稅收協定，在序言納入下述內容：

“旨在消除對本協定所適用稅種的雙重征稅，同時防止逃避稅行為所造成的不征稅或少征稅（包括第三方管轄區居 民通過擇協避稅安排，取得本協定規定的稅收優惠而間接獲 益的情況）...”。

協定序言中的這些變化，將徹底改變協定中很多條款的解釋，將單向防水改為了雙向防水。今后類似麥當勞的這種雙重不征稅將不再被協定允許。

七、《公約》恢恢，疏而不漏

如果從盧森堡這一端來看，本案中的情形就是相關所得在來源國美國未征稅，而在居民國盧森堡免稅。這也是一種混合錯配行為，屬于BEPS第二項行動計劃《消除混合錯配安排的影響》所針對的一種避稅行為?！豆s》第二章針對混合錯配出臺了反制措施。其中第五條就消除雙重征稅方法的適用，提出了三種替代性方案來限制居民國的免稅待遇。同時，歐盟出臺的《反避稅指令》也推出了類似的反制措施。篇幅所限，這里不做展開。

如果從法國這一端來看，麥當勞繞道盧森堡享受稅收協定待遇這種做法，就是“擇協避稅”（Treaty Shopping, 直譯就是“收買協定”）?！豆s》第三章第七條“防止協定濫用”就是為了為反制此類行徑而制定的。該條要求在協定中加入了主要目的測試（PPT測試），其第（一）款指出：

雖有被涵蓋稅收協定的任何規定，如果在考慮所有相關事實與情況后，可以合理地認定就某項所得或財產獲取被涵蓋稅收協定某項優惠是直接或間接產生該優惠的安排或交易的主要目的之一，則不應對該項所得或財產給予該優惠，除非可以確認，在這些情形下給予該優惠符合被涵蓋稅收協定相關規定的宗旨和目的。

根據該條款，MEF沒有經濟實質，麥當勞通過MEF來收取特許權使用費的安排，主要目的就是獲取稅收協定待遇，因此盧森堡不應向其提供其免稅待遇?？梢姡豆s》生效后，盧森堡的這種放水行為將不再被協定所允許，麥當勞也不可能繼續收買協定。

《公約》中這些內容，早在2015年的BEPS成果中已經成型了。麥當勞當時就看清了局勢，著手撤出盧森堡。現在的MEF已經改名為麥當勞盧森堡房地產公司（McDonald Luxembourg Real Estate S.A.R.L.)，并且只經營盧森堡本地業務，不再擔任歐洲的許可權中樞。

（正文結束）

尾注一：《公約》已經于2022年9月1日對我國生效，并適用于我國簽訂的47個雙邊協定。