BEPS第13項行動計劃全球落地情況與影響

何楊（中央財經(jīng)大學財政稅務學院）

李曉榮（中央財經(jīng)大學財政稅務學院）

　　2015年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）與二十國集團（G20）發(fā)布稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目全部15項行動計劃最終成果報告。其中，第13項行動計劃（轉讓定價文檔和國別報告）為各國制定相應的轉讓定價文檔規(guī)則提供了統(tǒng)一指引，并通過建立國別報告交換機制，降低跨國納稅人的遵從成本，提高納稅人的信息透明度，有助于降低與BEPS相關的風險。作為BEPS行動計劃四項“最低標準”之一，新的國別報告交換機制建立后，OECD/G20針對各國第13項行動計劃的實施情況先后進行了三個階段的同行審議。2020年10月發(fā)布的第三階段同行審議報告顯示，國別報告所涵蓋的地區(qū)范圍擴大，報告提供數(shù)量也好于預期，國別報告的數(shù)據(jù)在轉讓定價管理和全球稅收研究分析中開始發(fā)揮越來越重要的作用。

一、BEPS第13項行動計劃的主要內(nèi)容

　　為了使各國轉讓定價文檔的要求更加明確和統(tǒng)一，BEPS第13項行動計劃提出了轉讓定價文檔的三層標準結構，即主體文檔、本地文檔和國別報告?？鐕髽I(yè)需根據(jù)統(tǒng)一的模板，向相關稅務機關提交其全球范圍內(nèi)的收入、經(jīng)濟活動及在各國繳稅情況等信息。稅務機關可根據(jù)上述三個文檔對跨國企業(yè)進行轉讓定價風險評估，并根據(jù)需要開展稅務調(diào)查，以此形成對企業(yè)合規(guī)納稅的約束。

　　（一）主體文檔

　　主體文檔主要是將跨國企業(yè)集團視為一個整體，披露集團所有成員的標準化信息。主體文檔的內(nèi)容是概括性的，包括跨國企業(yè)集團全球組織架構、業(yè)務描述、無形資產(chǎn)情況、內(nèi)部融資活動以及財務和稅務情況五部分，以協(xié)助稅務機關確定是否存在重大轉讓定價風險。作為概要性文檔，主體文檔應按照BEPS行動計劃提供的全球統(tǒng)一模板，提供集團在全球的營運信息、經(jīng)濟活動分配情況及轉讓定價政策等關鍵信息，不需要過多細節(jié)，如每個企業(yè)的無形資產(chǎn)擁有情況等。

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　　作為對主體文檔的補充，本地文檔是跨國居民企業(yè)向本國稅務機關披露的重要交易信息資料。集團的跨國子公司分屬不同國家（地區(qū)），需向管轄地稅務機關分別提供本地文檔。相較主體文檔而言，本地文檔更側重于居民企業(yè)與境外關聯(lián)企業(yè)的交易信息。關聯(lián)交易信息是判定企業(yè)是否符合獨立交易原則的重要基礎，是確保企業(yè)使用合規(guī)轉讓定價方法的判定依據(jù)，對主管稅務機關具有一定價值。跨國居民企業(yè)需要根據(jù)管轄地的具體法律法規(guī)，向當?shù)囟悇諜C關直接申報本地文檔，而接受文檔的稅務機關有義務做好信息保密。除主體文檔和本地文檔外，各管轄區(qū)可依據(jù)實際情況設定特殊事項文檔要求，作為評估轉讓定價風險的補充信息。

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　　轉讓定價文檔的第三個重要規(guī)則是國別報告，即大型企業(yè)按年度申報的具體信息。國別報告比主體文檔更為具體，比本地文檔又更為宏觀，通過披露跨國企業(yè)集團在全球范圍的收入分配、納稅情況和本地經(jīng)濟活動情況，有助于稅務機關對轉讓定價風險進行初步評估，以及在主體文檔和本地文檔基礎上進行進一步稅務調(diào)查。但值得注意的是，國別報告“定性不定量”，即國別報告提供的信息不能作為單獨的結論性證據(jù)，也不應將該信息作為調(diào)整跨國企業(yè)利潤的依據(jù)。與前兩個文檔相同，國別報告也有保密性要求，稅務機關在信息使用上有一定的限制。作為BEPS四項“最低標準”之一，OECD每年將對國別報告的實施情況開展同行審議，以評估各國轉讓定價文檔規(guī)則的實施效果。

　　（四）合規(guī)性問題

　　并非所有具有關聯(lián)交易的跨國企業(yè)都有提交轉讓定價文檔的義務，各國通常會設定門檻以提高征管效率。提交文檔的門檻根據(jù)當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展情況，以及跨國企業(yè)關聯(lián)交易的規(guī)模設定。對于轉讓定價文檔的報送時間，實踐中不同國家（地區(qū)）要求有所不同。如部分國家規(guī)定，應于提交納稅申報表時完成轉讓定價文檔報送；有些國家則要求，在轉讓定價調(diào)查開始時將該文檔準備就緒即可。為避免報送時間差異帶來不必要的遵從成本增加，OECD建議納稅人在相關財政年度的納稅申報截止日期前完成本地文檔及主體文檔的更新，而國別報告可延長至跨國企業(yè)集團的最終控股企業(yè)財務年度結束后一年內(nèi)完成。為確保轉讓定價文檔要求有效落實，各國可制定相關規(guī)定，對延遲報送或不報送的企業(yè)采取處罰措施。

　　值得注意的是，為減輕納稅人的負擔，許多國家出臺了轉讓定價文檔的簡化措施，免除中小企業(yè)準備工作或僅要求其提供簡化信息。但中小企業(yè)有義務按要求自行準備好相關的信息和文件以備進一步查驗。此外，轉讓定價文檔同其他納稅資料相同，具有保存時限和定期更新的規(guī)定，納稅人可以自行決定文件的存儲方式（電子或紙質）。通常文檔語言要求是本地語言，并鼓勵使用國際通用語言。

　　綜上，納稅人需要以連貫的內(nèi)容報送轉讓定價三層文檔，便于稅務機關從不同層面、不同維度對其進行稅務風險評估，以了解和判斷跨國企業(yè)集團的轉讓定價風險，并對存在的風險進一步調(diào)查，針對性地分配稅務行政成本，提高稅務機關轉讓定價管理的效率。

二、BEPS第13項行動計劃的實施情況

　　2015年10月，BEPS第13項行動計劃最終報告發(fā)布，得到了各界積極響應。為推進轉讓定價文檔要求在全球范圍內(nèi)落地實施，各國制定了關于主體文檔、本地文檔和國別報告的報送要求，并結合本國實際情況完善相關法規(guī)。與此同時，越來越多的稅收管轄區(qū)加入國別報告的自動交換機制。

　?。ㄒ唬┙⑥D讓定價文檔相關法規(guī)

　　在國際層面，OECD的《跨國企業(yè)與稅務機關轉讓定價指南（2017）》和聯(lián)合國的《發(fā)展中國家轉讓定價操作手冊（2017）》都引入了BEPS第13項行動計劃的最新成果。其中，OECD轉讓定價指南按照BEPS第13項行動計劃的內(nèi)容，對于三層文檔的要求給出了詳細的指引。

　　在實際落地過程中，各國按照BEPS行動計劃的要求建立起相關國內(nèi)立法，對轉讓定價文檔的準備規(guī)定進行了統(tǒng)一，但不同國家的具體要求有所不同。

　　如表1（略）所示：對于國別報告編寫語言與格式，大多數(shù)國家選擇采用英語編寫；部分國家除英語外還可以用本國（或者本國官方）語言編寫，如意大利、韓國、馬來西亞等；部分國家僅采用本國語言編寫，如西班牙、阿根廷、波蘭等；還有部分國家無語言要求，如巴拿馬、烏克蘭、瑞典等。

　　對于國別報告提交的格式，加拿大、巴西等32個國家均采用了OECD規(guī)定的XML（Extensible Markup Language）電子格式。少數(shù)國家采用了其他格式，如阿根廷為TXT文本格式，瑞典的XML格式和OECD的XML格式有所不同。還有部分國家，如巴拿馬、烏克蘭，尚未規(guī)定標準格式。

　　對于國別報告的提交門檻，大多數(shù)國家（如英國、德國、加拿大、韓國等）遵循OECD建議的企業(yè)年度收入超過7.5億歐元的標準；部分國家自行選取門檻標準，如澳大利亞為全球年收入10億澳元（折合約6.3億歐元）以上的跨國實體；還有部分國家不設定國別報告提交門檻，只要符合跨國集團的每個“最終母公司”實體或“代理母公司”的公司代表均要提交。

　　相比于國別報告提交的強制性，各國針對主體文檔和本地文檔設立的規(guī)定較少，大部分國家只要求進行文檔準備，以備稅務機關進行查驗。例如，阿根廷有國別報告交換的要求，而不強制要求主體文檔和本地文檔的準備。同時，各國在主體文檔和本地文檔的立法內(nèi)容上有更大的獨立自主權，不一定完全依照OECD模板。在提交文檔的門檻標準上，大部分國家按照OECD的建議執(zhí)行，也有國家制定本國的門檻標準。對于申報不及時、不完整、不準確或其他不遵守規(guī)定的情況，各國通常都是按照轉讓定價文檔統(tǒng)一規(guī)則或者適用當?shù)囟悇招姓ㄒ?guī)的要求進行處罰。

　　（二）實施國別報告自動交換機制

　　國別報告的自動交換機制是指某稅收管轄區(qū)收到作為跨國企業(yè)集團最終母公司的本國居民企業(yè)的國別報告后，與該跨國企業(yè)集團開展經(jīng)營活動的其他稅收管轄區(qū)自動進行信息交換，以提高全球稅務機關之間的信息交流的準確性，提高轉讓定價管理效率。

　　國別報告自動交換機制借鑒了全球金融賬戶涉稅信息自動交換標準（AEOI）。在《多邊稅收征管互助公約》、雙邊稅收協(xié)定和《稅收信息交換協(xié)議》（TIEA）的基礎上，各國首先需要修訂或完善本國（地區(qū)）稅法中關于國別報告的主要條款，補充信息交換機制的關鍵內(nèi)容。其次，各主管稅務機關需根據(jù)《多邊稅收征管互助公約》中關于相互協(xié)商信息交換的范圍和程序，并在統(tǒng)一報告標準（CRS）的框架下，形成約束性協(xié)議建立國別報告信息交換關系。OECD制定的《關于國別報告信息交換的多邊主管稅務機關協(xié)議》（CbC MCAA）加速了這一進程。最后，再借助XML架構儲存、搜索和共享格式數(shù)據(jù)，實現(xiàn)國別報告的電子化交換。稅務部門能夠借助國別報告信息掌握跨國企業(yè)在全球更全面的價值分布、資本流動和納稅情況，增強了對跨國企業(yè)是否利用關聯(lián)交易和轉讓定價避稅的判斷分析能力。

　　根據(jù)OECD數(shù)據(jù)統(tǒng)計，截至2021年1月，CbC MCAA的簽署國家（地區(qū)）達到了89個，其中，歐洲和亞洲簽署國家（地區(qū)）較多，而非洲和北美洲簽署國家（地區(qū)）數(shù)量較少。大部分CbC MCAA簽署國家（地區(qū)）均已經(jīng)建立并激活了60個左右的國別報告雙邊關系。值得注意的是，美國沒有簽署CbCMCAA，而是選擇通過簽訂（單獨的）雙邊交換協(xié)議來促進國別報告的自動交換。阿根廷、巴西和荷蘭等國家（地區(qū)）已經(jīng)與美國就自動交換國別報告達成雙邊交換協(xié)議。此外，肯尼亞、烏克蘭、摩洛哥、委內(nèi)瑞拉、越南等國家沒有通過自動交換國別報告的國內(nèi)立法，或尚未簽署相關交換協(xié)議，因此未加入國別報告信息交換實施行列。（見表2，略）

　　到目前為止，各國之間已經(jīng)形成了2500多個國別報告交換關系。這意味著，幾乎每個收入超過7.5億歐元的跨國企業(yè)集團都至少提交過一份國別報告。國別報告信息自動交換的順利推進，離不開各稅收管轄區(qū)積極引入相關立法，并不斷擴大《多邊稅收征管互助公約》和雙邊稅收協(xié)定的簽署范圍。OECD也通過持續(xù)關注和評估，促進轉讓定價國別報告信息自動交換機制實施的完整性和有效性。

三、BEPS第13項行動計劃成果分析

　　隨著BEPS第13項行動計劃的落地，各國稅務機關在其管轄范圍內(nèi)收集的稅收信息質量有所提高，跨國企業(yè)集團的稅收透明度得到增強，為全球范圍內(nèi)監(jiān)測稅基侵蝕與利潤轉移狀況提供了廣泛的數(shù)據(jù)基礎。

　　（一）國別報告報送情況

　　OECD規(guī)定各國首次國別報告報送于2016年開始，截至第一次報告期末有58個稅收管轄區(qū)收到了國別報告相關內(nèi)容。其中46個稅收管轄區(qū)是因為實施了強制性報告制度，其余12個稅收管轄區(qū)收到的則是跨國企業(yè)集團自愿提交的國別報告。OECD公布的第一次報告提交數(shù)據(jù)中包含了26個稅收管轄區(qū)收到的近4000個跨國企業(yè)集團子公司的活動信息。值得注意的是，各稅收管轄區(qū)收到的國別報告數(shù)量差異較大，如美國收到了多達1101份國別報告，而最少的斯洛文尼亞僅收到7份（見表3，略）。

　?。ǘ┺D讓定價文檔分析

　　2020年，OECD根據(jù)各國收集的主體文檔、本地文檔和國別報告情況，統(tǒng)計了不同類型國家的企業(yè)所得稅關鍵變量，包括有形資產(chǎn)和雇員數(shù)量的分布，利潤與關聯(lián)收入的比例，以及各國對跨國企業(yè)所征收的企業(yè)所得稅稅額等，旨在進行轉讓定價文檔收集后的成果匯總，分析跨國企業(yè)通過關聯(lián)交易避稅的可能性，并進行橫向對比。

　　如表4（略）所示，有形資產(chǎn)、雇員數(shù)量和利潤的數(shù)據(jù)關系表明，跨國企業(yè)的利潤報告地與經(jīng)濟活動發(fā)生地不一致。其中：高收入國家的雇員比例與有形資產(chǎn)比例分別為32%和35%，但其利潤所占份額只有28%；類似地，中等收入國家37%的雇員和23%的有形資產(chǎn)只對應19%的利潤；而在投資中心，跨國企業(yè)報告了25%的利潤份額，僅對應4%的雇員份額和11%的有形資產(chǎn)份額，表明跨國公司將利潤轉移至投資中心的傾向比較明顯。

　　結合各國的主要業(yè)務活動分析，在高、中、低收入地區(qū)，銷售、制造和服務是最普遍的活動；而投資中心的主要活動是“持有股份和其他權益工具”，這進一步印證了BEPS造成的經(jīng)濟活動發(fā)生地、利潤實現(xiàn)地與納稅地的不一致。

　?。ㄈ㎡ECD同行審議報告分析

　　作為BEPS項目四項最低標準之一，OECD需要對第13項行動計劃各國實施情況進行同行審議并發(fā)布審議報告，就國別報告實施情況進行說明及分析。同行審議側重于如下內(nèi)容：國內(nèi)法和行政框架，信息交換框架，以及國別報告的保密性和適當使用。如表5（略）所示，2018年至2020年，OECD共發(fā)布三次同行審議階段性報告。國別報告涵蓋的稅收管轄區(qū)范圍逐年擴大，由95個擴大到131個，未涵蓋成員由16個下降到6個。

　　由表5可以看出：大部分稅收管轄區(qū)針對國別報告逐步構建起完善的國內(nèi)法和行政框架；少數(shù)稅收管轄區(qū)需要二級立法或行政指導，以執(zhí)行國別報告提交要求；還有一些稅收管轄區(qū)已經(jīng)批準了最終立法但尚待正式公布。此外，部分國家收到關于建立或最后確定其國內(nèi)法律或行政框架的一般性修改建議，部分國家收到關于改進其框架具體領域的一項或多項特定建議。

　　同時，為有效打擊利潤轉移和稅基侵蝕，更多國家開始重視國別報告自動信息交換協(xié)議的簽署。截至2020年10月第三階段同行審議報告發(fā)布之時，簽署多邊或雙邊主管當局協(xié)議的稅收管轄區(qū)數(shù)量逐年增多。與雙邊稅收協(xié)定、《多邊稅收征管互助公約》和《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》相比，轉讓定價文檔信息的自動交換協(xié)議更具有針對性，與上述三者結合則使全球信息交換框架更加完整。此外，在審議所包括的國家中，部分國家會接受稅收透明度和信息交換全球論壇關于AEOI的保密和數(shù)據(jù)保障的評估，以確保國別報告使用的適當性。

四、結論與建議

　　BEPS第13項行動計劃的實施為轉讓定價文檔的準備提供了全球統(tǒng)一的標準，也提供了大量的跨國企業(yè)集團全球數(shù)據(jù)，一方面有助于加強相關領域的研究，更好地衡量和監(jiān)測稅基侵蝕和利潤轉移狀況，另一方面也有利于提高跨國企業(yè)的稅收遵從，拓展各國稅務機關在轉讓定價管理方面的國際合作。

　　在經(jīng)濟數(shù)字化背景下，OECD致力于對國際稅收規(guī)則進行根本性變革，提出了“雙支柱”改革方案，其中“支柱一”將建立“自上而下”的集團所得稅管理體制。國別報告及其自動交換機制為“支柱一”的實施奠定了國內(nèi)法和稅收征管的基礎。除了利用主體文檔和本地文檔所包含的大量跨國企業(yè)集團關聯(lián)交易信息，“支柱一”還可借鑒國別報告機制，對集團在各稅收管轄區(qū)的跨國收入、利潤、公司所得稅等建立完善的報送要求，以構建跨國企業(yè)集團全球稅收管理框架。

　　同時也需看到，BEPS第13項行動計劃的落地實施在各稅收管轄區(qū)具有較大的不均衡性：發(fā)展中國家受稅收管理能力的制約，無法對本地文檔進行有效審核；且發(fā)展中國家大多屬于來源國，缺少本土的大型跨國公司，也難以利用國別報告數(shù)據(jù)對本國稅基侵蝕情況進行監(jiān)測。對于發(fā)展中國家而言，應利用BEPS第13項行動計劃落地的契機，完善跨國企業(yè)在本國的利潤監(jiān)控數(shù)據(jù)庫，以利于更好地進行功能、資產(chǎn)、風險與利潤相匹配的轉讓定價分析；利用主體文檔和國別報告從集團層面對無形資產(chǎn)的交易定價公允性進行驗證，合理確定難以估值無形資產(chǎn)的征稅空間，以維護發(fā)展中國家的稅收利益；完善國別報告的報送、審核、交換、評估和數(shù)據(jù)利用機制，為迎接未來國際稅收改革理順征管流程、提升征管能力。

　?。ū疚臑楣?jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第4期）