防范稅收協定濫用的全球進展：對BEPS第6項行動計劃落實情況的評述
梁若蓮（國家稅務總局廣東省稅務局）
黃素華（國家稅務總局國際稅務司）
由二十國集團（G20）背書、經濟合作與發展組織（OECD）啟動實施的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃在2015年公布最終報告，迄今已逾五年。BEPS行動計劃提出了四項最低標準，要求參與方主管稅務當局承諾落實，并開展同行審議，對各參與方執行情況進行考核與審議。其中，第6項行動計劃（防止稅收協定優惠的不當授予）是四項最低標準之一。OECD認為，協定濫用尤其是擇協避稅是產生BEPS問題的最重要原因之一。為此，該行動計劃分別從三個方面提出一系列反濫用建議：一是修訂協定范本條款，提出針對國內法規制定的建議，以防止稅收協定優惠的不當授予；二是澄清導致雙重不征稅并非稅收協定的意圖；三是確定各國與他國締結稅收協定前通常應進行的稅收政策考量。本文擬闡明稅收協定濫用及其危害的機理，梳理五年來BEPS第6項行動計劃在全球的落實進展，特別是結合同行審議結果，對部分國家及國際（區域）組織成員轄區落實這一最低標準的情況進行分析，得出關于該最低標準全球落實進展的總體結論。
一、稅收協定濫用及其危害
國際稅收協定是世界經濟發展到一定歷史階段的必然產物，所得稅制的普遍推行使得各國在保證政府財政收入的同時，面臨著重復征稅、逃避稅以及稅收歧視等嚴重問題。在這種情況下，國際稅收協定應運而生，并在百年間蓬勃發展。據統計，目前國際上已有避免雙重征稅的稅收協定3500余個。
國際稅收協定的不斷增多逐漸形成了網絡，為跨國納稅人進行國際避稅提供了客觀條件。一般而言，稅收協定限制了締約國雙方的課稅權限，因此納稅人可以利用稅收協定進行避稅。作為國際避稅的主要形式之一，稅收協定濫用是指納稅人利用交易或安排，來獲取本不應享有的稅收協定待遇，其主體既包括第三國居民，也包括締約國居民。
值得注意的是，協定濫用（treaty abuse）和擇協避稅（treaty shopping）不是同一概念，而是種屬關系。擇協避稅是指并非為締約國一方居民或國民的納稅人，通過在締約國雙方中的任一方設立公司或其他法律實體，作為從締約國另一方取得所得的導管，尋求獲得該稅收協定的優惠。大多數擇協避稅都涉及納稅人試圖適用股息、利息、特許權使用費條款所規定的降低預提稅稅率，或規避對資產處置收益的征稅。因而擇協避稅只是協定濫用的一種形式。
協定濫用會帶來很多危害，主要有如下幾個方面：一是損害相關國家的稅收利益。稅收協定濫用屬于一種特殊的國際避稅活動，納稅人利用稅收協定網絡進行籌劃安排獲得了其本不應享有的協定優惠，減少了稅收協定締約方的稅收收入，損害其稅收利益，違背公平原則。二是違背稅收協定的互惠原則。締約國簽訂稅收協定主要為雙方負有無限納稅義務的居民提供稅收優惠、避免雙重征稅，如果第三國居民利用協定濫用安排享有此種稅收優惠，那么稅收協定所假設的雙方利益犧牲的均衡狀態就會發生變化，其中一方發生無謂的利益犧牲，違背互惠原則。三是削弱國家間締結稅收協定的意愿。當他國稅收協定所授予的優惠被第三國通過改變投資安排獲得時，該國就會減少與他國締結稅收協定的動力，不利于國際稅收合作的發展。
二、BEPS第6項行動計劃五年來的實施進展
（一）BEPS第6項行動最終成果報告
2015年10月，OECD發布了BEPS第6項行動計劃最終成果報告——《防止稅收協定優惠的不當授予》。在該報告中，OECD強調稅收協定濫用，尤其是擇協避稅，是導致BEPS問題最重要的原因之一。為此，報告建議各國采用以下方法來應對不同形式的協定濫用情形：
首先，各國應在其簽訂的稅收協定標題和序言中明確闡明：稅收協定簽訂的目標是在消除雙重征稅的同時，避免為逃避稅創造條件。這對于解釋稅收協定各項條款來說至關重要。修改協定標題和序言的意圖在于提供法律依據，以便于各國稅務機關和法院在解釋雙邊稅收協定的具體條款時，將防止避稅考慮在內。OECD稅收協定范本導言第16.2段闡明，標題和序言“應在協定條款的解釋上發揮重要作用”。
其次，在各國簽訂的稅收協定中引入利益限制條款（Limitation on Benefits，LOB）。LOB條款的作用機理是通過判斷享受協定利益的實體與其所在國是否具有足夠的關聯，來決定是否給予其享受協定利益待遇。判斷的依據一般包括納稅人的法律性質、所有權結構及經營活動等。在具體應用上，可以分為客觀測試和主觀測試?？陀^測試主要是測試納稅人的某些實際情況，包括合格居民測試、所有權和稅基侵蝕測試、上市公司測試以及衍生利益測試；主觀測試關注的是納稅人進行經濟活動的動機和目的，包括積極商業測試和稅務局裁量。
最后，為了應對其他濫用稅收協定的行為，包括上述LOB條款沒有涉及的某些特定形式的擇協避稅情形，OECD建議各國在稅收協定中加入一個更為概括性的一般反濫用規則，主要由兩部分測試組成：首先，交易或安排的主要目的之一是獲得協定待遇，即主要目的測試（Principal Purpose Test，PPT）；其次，如果測試證實上述主要目的存在，則納稅人有責任證明其在此特定情況下，獲得協定待遇符合協定有關條款的設定目的，否則其協定待遇將遭到拒絕。
《OECD稅收協定范本及注釋》（2017年版）明確了LOB條款和PPT規則的關系：一方面，PPT規則是LOB條款的補充，且PPT規則不會限制LOB條款的適用；另一方面，被LOB條款否定的優惠不一定會被PPT規則否定，相反，納稅人即使被認定為LOB條款中“有資格的人”，也可能無法通過PPT規則。歸納而言，當LOB條款或特別反避稅方法在協定中適用時，PPT規則應僅適用于LOB條款或其他特別反避稅條款意圖阻止的濫用行為之外的行為；當協定中不存在LOB條款或其他特別反避稅條款時，PPT規則或其他一般反避稅條款應具有適用效力。
鑒于各國的具體情況不同，OECD允許各國在采用上述建議時具有一定的靈活性，但同時OECD也提出了一個各國應當遵守的最低限度要求，即各國首先應當在各自簽署的稅收協定中聲明簽訂稅收協定的目標是避免雙重征稅，同時防止為逃避稅行為創造條件。同時，各國應當或者采用PPT測試，或者采用LOB條款并輔之以其他能夠防止LOB條款未能應對的防范協定濫用機制。
（二）簽署《BEPS多邊公約》
目前，全球生效的雙邊稅收協定多達3500余個，通過轄區之間雙邊落實BEPS措施將使稅收協定的修訂工作繁重且費時，無法有效應對全球協定濫用問題。鑒于此，BEPS第15項行動計劃建議擬定一項多邊公約，以迅速高效地實施BEPS項目有關稅收協定的建議。2016年11月24日，OECD發布了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》(以下簡稱《BEPS多邊公約》)。2017年6月7日，67個國家（地區）簽署了多邊公約，另有9個國家（地區）作出了簽署承諾，《BEPS多邊公約》于2018年7月1日起生效。此后完成批準程序的簽署方，公約將自該方交存核準書之日起第3個月第1日起生效。截至2021年2月18日，《BEPS多邊公約》已覆蓋全球95個稅收轄區的1700多個雙邊稅收協定。其中，63個轄區已向OECD交存核準書，包括11個G20成員和29個OECD成員國。自2021年1月1日起，《BEPS多邊公約》對上述63個轄區間簽署的大約650個協定正式生效，余下的近1200個協定將待公約對簽署方生效后自動被公約修改。據統計，隨著《BEPS多邊公約》在各國完成批準程序，符合最低標準的稅收協定數量增長了近5倍。
《BEPS多邊公約》通過參與方簽署的方式為這一最低標準奠定了國際法基礎，同時結合各國的政治利益進行了妥協，擴大了實施范圍和效果。OECD秘書長安赫爾?古里亞（Angel Gurria）認為，《BEPS多邊公約》有助于促進稅收協定執行，并有助于實施BEPS四項最低標準中的兩項——防止稅收協定濫用和促進稅收爭議解決。除了避免各方反復的雙邊談判，節約了大量時間，《BEPS多邊公約》還可以確保BEPS項目在執行和解釋方面的一致性。《BEPS多邊公約》是第一個在全球范圍內就跨境所得稅政策進行多邊協調的法律文件，有利于促進主要經濟體之間協調一致，開展務實高效合作，構建公平和現代化的國際稅收體系，促進世界經濟包容性增長。
在具體內容上，《BEPS多邊公約》第六條提出在序言中納入關于防范避稅聲明的規定，是締約方的必選條款。第七條則允許締約方從PPT規則和LOB條款中選擇其一，其中關于PPT規則的最終表述是從BEPS第6項行動計劃報告中直接引入的，作為締約方的默認選擇。在BEPS第6項行動計劃報告中，OECD承認LOB條款和PPT規則各有所長，LOB條款主要關注擇協避稅和渠道安排，而PPT規則可以作為一個全面的兜底條款，因此傾向于將兩者結合使用、協同運作。然而，在《BEPS多邊公約》中，OECD明確指出PPT規則是唯一能夠滿足最低標準的方法，并將其提升為公約第七條的核心內容，鞏固了PPT規則作為滿足最低標準唯一條款的地位。
應當看到的是，對于將PPT規則納入公約依然存在一定爭議：一方面，這一術語的內涵和外延十分廣泛，天然缺乏確定性；另一方面，PPT規則使得確認協定濫用存在的門檻更低，將進一步混淆避稅和合法且合理的稅收籌劃之間本已模糊的界線。除了PPT規則之外，締約方還可以同時選擇適用《BEPS多邊公約》第七條第八至十三款中的簡化版LOB條款，或單獨適用詳細版的LOB條款。詳細版的LOB條款非常復雜，而且其部分內容提供了多種可選條款，需由各國根據自己的政策立場作出選擇，因此，不宜形成一個統一的詳細版LOB條款并納入公約?；谏鲜鲈?，并考慮到只有極少數國家傾向于采用詳細版的LOB條款，因此最終版本的《BEPS多邊公約》沒有將其納入。擬采用詳細版LOB條款的國家可以對PPT規則予以保留，同時在《BEPS多邊公約》的框架之外與其他國家進行雙邊協商，以納入PPT規則和詳細版LOB條款；此類國家也可以暫時僅采納PPT規則，同時根據《BEPS多邊公約》第七條第一款第（一）項作出聲明，說明其暫時接受單獨適用PPT規則，但在可能的情況下將通過雙邊談判在協定中納入LOB條款。
在操作方法上，為爭取盡可能多國家（地區）的參與，《BEPS多邊公約》體現了最大程度的靈活性：各國家（地區）可以選擇將哪些現有協定納入公約修訂的范圍。對于非最低標準的條款，僅在稅收協定締約雙方選擇一致的情況下，該條款才會被公約修改。另外，各國（地區）在第一次正式提交立場以后，仍然可以對立場作出一定范圍內的調整，對于第一次未采納的條款可以在后續選擇采納，但第一次已經采納的條款則不能撤回。如果存在落實BEPS標準的多種可選方式，締約方有適用選擇條款和替代條款的靈活性。在這種背景下，《BEPS多邊公約》創新性地為締約方提供了防范協定濫用條款的選擇與保留空間，盡可能地滿足了締約方的不同偏好，同時盡量保證各方遵守共同的最低標準。
?。ㄈ嵤〣EPS最低標準同行審議
由于加入《BEPS多邊公約》不具有強制性，而且各轄區在應該如何達到最低標準方面可能存在不同的偏好，因此有必要對最低標準的執行情況進行審議和監控。2017年5月，BEPS包容性框架發布了第6項行動計劃最低標準同行審議文件，明確了同行審議的范圍以及標準。2018年3月，OECD向包容性框架成員發放了調查問卷，要求每個稅收管轄區列出其于2018年6月30日前已經生效的所有稅收協定清單。該清單要列明每個協定是否包含最低標準的相關規定，即符合前文要求的序言聲明和防范協定濫用規定的組合。此外，還要說明是否要遵從“符合要求的法律工具”，該法律工具具體是什么，以及使用滿足最低標準三種方法中的哪一種。2019年2月14日，OECD正式發布了首次同行審議報告。報告顯示，由于《BEPS多邊公約》自2018年7月1日開始生效，而同行審議要求各轄區列出2018年6月30日前生效的協定在最低標準執行方面的情況，且大多數轄區將《BEPS多邊公約》作為落實最低標準的首選工具，因此，截至審議時，全球幾乎沒有達到BEPS第6項行動計劃最低標準的協定。然而，可以從問卷中得出一個顯而易見的結論，即落實BEPS第6項行動計劃的最低標準取得了實質性進展，因為大多數包容性框架成員已開始將防止協定濫用的承諾轉化為實際行動，并正在逐步修訂其稅收協定。
2019年，OECD馬不停蹄地開展了第二輪同行審議，通過要求當時的129個包容性框架成員更新調查問卷的方式，對其截至2019年6月30日之前落實BEPS第6項行動計劃最低標準的情況進行了審議監測，其結果如下：
1.從接受審議的協定數量來看，包容性框架成員之間總共達成了2145項協定，而成員與非成員之間還存在超過1020項其他協定，由于后者不在同行審議范圍內，因此審議報告重點聚焦于包容性框架成員之間達成的雙邊協定。
2.從轄區達標的情況來看，截至2019年6月30日，包容性框架成員中有91個轄區的某些協定已符合最低標準或需要遵守雙邊合規文件，因此不久將成為合規的協定；另外7個轄區沒有全面稅收協定，因此未接受同行審議；31個轄區尚未簽署任何實施最低標準的合規文件。
3.從審議時已達標的協定數量來看，在2019年6月30日接受同行審議的協定中，有86個雙邊協定已經符合最低標準；包容性框架成員與非成員之間達成的14個協定雖然無需接受同行審議，但也被確定為符合最低標準。第二輪同行審議也發現，1994年由11個轄區簽訂的《加勒比共同體和共同市場協議》（CARICOM Agreements）中包含了一些不符合OECD和聯合國（UN）稅收協定范本的條款，可能更易于導致擇協避稅和其他形式的協定濫用。作為包容性框架成員的這11個轄區承諾實施最低標準，并認為《BEPS多邊公約》為推進《加勒比共同體和共同市場協議》的現代化提供了良機。
4.從達標的方式來看，在已經達標的86個雙邊協定中，每個協定均包含了序言聲明和PPT規則，其中17個協定還以LOB條款輔助PPT規則的執行。簽署《BEPS多邊公約》的85個轄區均在公約條款中包含了序言聲明和PPT規則，12個轄區選擇在可能的情況下，運用簡化版LOB條款來輔助PPT規則的執行，6個轄區同意在對等情況下接受簡化版LOB條款。簡言之，《BEPS多邊公約》所覆蓋的所有協定均執行PPT規則，其中大約60個協定同時包含簡化版的LOB條款。
5.從《BEPS多邊公約》涵蓋協定的情況來看，截至2019年6月30日，在包容性框架成員之間簽訂的2145項雙邊協定中，大約有1330項協定屬于公約涵蓋的稅收協定，即兩個簽約轄區都將其列為《BEPS多邊公約》下的協定。一旦公約生效，這些協定將被自動修改并達到最低標準。此外，未來《BEPS多邊公約》還將修改這2145項雙邊協定中的430項協定。在這些協定中，目前僅締約一方將其列入公約涵蓋范圍，等待“配對”，而且大多數是由包容性框架中已經簽署和尚未簽署公約的成員之間簽訂的。就目前來看，《BEPS多邊公約》將對包容性框架成員之間雙邊稅收協定中的65%進行修訂。隨著更多轄區表示出對簽署《BEPS多邊公約》的濃厚興趣，一旦簽署公約并將其所有雙邊稅收協定納入公約的涵蓋范圍，那么公約所修訂的全球稅收協定比例將高達85%。
值得注意的是，雙邊協定的談判協商不是締約國一方可以完成的，與其他最低標準不同，OECD無法對BEPS第6項行動計劃最低標準執行提出時限要求。盡管如此，從問卷調查結果來看，大多數司法管轄區依然將其作為一項需認真履行的義務，在締約對方提出要求時善意地加以執行并取得了實質性進展。此外，《BEPS多邊公約》成為最快速有效地達到最低標準的捷徑，越來越多的轄區已開始通過簽訂雙邊合規文件的形式來執行最低標準，一些尚未執行最低標準的轄區也陸續表示出簽署《BEPS多邊公約》的意愿。
三、部分國家和國際（區域）組織的落實情況
（一）部分典型國家
本文選取了一些典型國家（地區）落實最低標準的情況進行集中討論。除了中國本身的進展情況外，智利和印度是在落實最低標準方面與中國有特殊交集的兩個國家：在中國廣泛的稅收協定網絡中，智利與中國的稅收協定是在《BEPS多邊公約》簽署生效之前為數不多的、業已達標的雙邊協定之一；印度與中國的稅收協定罕有地沒有被列入《BEPS多邊公約》的涵蓋范圍，兩國通過簽訂雙邊稅收協定議定書的形式，將BEPS第2、6和7項行動計劃的成果納入其中，從而完成了落實最低標準的任務。
英國在落實最低標準方面應該算是中規中矩、不功不過，在通過《BEPS多邊公約》落實最低標準方面比較認真到位。如果將英國作為“標桿”，美國和德國則屬于比較特立獨行的國家。其中，德國是BEPS包容性框架中較少通過公約來達標的國家。在其96項生效的稅收協定中，通過公約落實最低標準的只有35項，大多數協定則通過雙邊協商談判來達標。美國因其一向推崇的LOB條款無法得到公約的采納而拒絕簽署公約，主要通過談簽包含詳細版LOB條款的雙邊稅收協定并輔之以反導管規則，來實現其防范協定濫用的目標。
1.中國
中國于2017年簽署了《BEPS多邊公約》，涵蓋了102項生效稅收協定（安排）中的100項，這100項協定（安排）都包含了序言聲明和PPT規則。公約生效后，所有被公約涵蓋的100項協定（安排）將自動達到最低標準。在此之前，中國與智利的稅收協定包含了序言聲明、PPT規則和LOB條款，因此已經符合最低標準。此外，中國未將印度列入公約涵蓋的范圍，兩國已通過雙邊磋商，在協定中通過PPT規則解決了落實最低標準的問題。
在BEPS行動計劃開始之前，中國就有意識地在協定中納入防止協定濫用的條款。中國簽署的所有雙邊稅收協定都依照OECD和聯合國協定范本納入了“受益所有人”概念，2007年以后新談簽或修訂的協定中均納入了PPT規則。中國簽署的部分協定文本中還包含了LOB條款這樣的特別反避稅規則和針對特定濫用行為的反濫用規則。隨著BEPS行動計劃的深入開展，中國近年新簽署和達成的部分稅收協定納入了BEPS項目中關于防止協定濫用的條款，如中國與智利于2015年5月簽署的協定、中國與印度于2016年7月達成的議定書、中國與新西蘭2017年8月達成的新協定，都采納了BEPS第6項和第7項行動計劃中的多項成果建議。中國與肯尼亞2016年11月達成的協定也納入了部分BEPS成果，達到了防止協定濫用的最低標準。這些進展體現了中國履行義務、落實BEPS最低標準的積極態度。
2.智利
智利于2017年簽署了《BEPS多邊公約》，列出了其全部33項生效的稅收協定。其中，28項協定主要通過包含序言聲明和PPT規則的方式達到最低標準。公約生效后，這28項協定已自動達到最低標準。此外，智利與阿根廷、中國、意大利、日本、烏拉圭簽訂的5項雙邊協定已經符合最低標準。具體而言，與中國、阿根廷以及烏拉圭的協定包含了序言聲明、PPT規則和LOB條款；與日本和意大利的協定包含了序言聲明和PPT規則。在《BEPS多邊公約》下，智利將采用簡化版的LOB條款。同時，智利也表示，其所有不包含PPT規則的協定，均在股息、利息和特許權使用費條款中包含了PPT測試。
3.印度
印度于2017年簽署了《BEPS多邊公約》，于2019年6月25日向OECD交存了核準書，列出了其95項生效稅收協定中的93項，這93項協定都包含了序言聲明、PPT規則和LOB條款。2019年10月1日公約在印度生效后，所有被公約涵蓋的這93項協定自動達到最低標準。此外，印度與中國、伊朗的稅收協定已經符合最低標準。
4.德國
德國于2017年簽署了《BEPS多邊公約》，但僅列出了其96項生效稅收協定中的35項，35項協定主要通過序言聲明和PPT規則來落實最低標準。公約生效后，這些被公約涵蓋的協定自動達到最低標準。此前，德國有2項協定已符合最低標準，其中，與日本的協定包含了序言聲明、PPT規則和LOB條款，與澳大利亞的協定包含了序言聲明和PPT規則。德國指出，盡管其大部分協定都不符合最低標準，但這些協定通常都包含《德國協定磋商基礎文本》的第二十八條第一款，允許締約國適用國內反濫用條款，如《德國所得稅法案》第50d節（反導管規則）以及《德國財政法典》第42節（一般反避稅條款）。此外，德國將與阿根廷、比利時、加拿大等30個國家通過雙邊磋商達到避免協定濫用的最低標準。
5.英國
英國于2017年簽署了《BEPS多邊公約》，于2018年6月29日向OECD交存了核準書，列出了其129項生效稅收協定中的120項，這120項協定包含了序言聲明和PPT規則。公約于2018年10月1日在英國生效，2019年年底被公約覆蓋的協定自動達到最低標準。英國與澳大利亞等16個國家簽訂的稅收協定已經符合最低標準；與以色列、瑞士和烏克蘭簽署了雙邊合規文件，也達到最低標準。英國與其皇家屬地和海外領地的協定未被列入《BEPS多邊公約》的涵蓋范圍，將通過雙邊磋商的方式更新這些協定。此外，英國還將與德國就最低標準落實情況開展雙邊磋商。
6.美國
美國有66項生效的稅收協定，大部分都包含LOB條款。自1962年開始，美國就在其稅收協定中包含了防止擇協避稅的措施。20世紀70年代以來，美國對外締結的稅收協定開始出現LOB條款。同時，美國所有的稅收協定都包含反導管規則。2016年修訂的美國稅收協定范本包含明確的聲明，稅收協定不應為逃、避稅（包括通過旨在獲得協定減免待遇的擇協避稅安排使第三國居民間接受益）所造成的雙重不征稅或低稅創造機會。美國希望通過實施詳細版的LOB條款來達到最低標準，但《BEPS多邊公約》并不包含詳細版LOB條款，因此美國并未簽署，而是通過雙邊磋商來達到最低標準。至今，美國與中國等45個國家的稅收協定以及與匈牙利和波蘭的議定書都包含LOB條款，并輔之以國內反導管規則；與埃及等5個國家的稅收協定包含有限的防范擇協避稅規則，并輔之以國內反導管規則；與英國的稅收協定不僅包含LOB條款，還包含反導管規則，并輔之以國內反導管規則。
（二）部分國際（區域）組織成員
本文簡要梳理G20成員、金磚國家以及“一帶一路”稅收征管合作機制（BRITACOM）成員轄區落實最低標準的情況，從中可以對世界主要發達國家、新興經濟體、發展中和欠發達國家（地區）落實BEPS第6項行動計劃的進展情況有初步了解。
1.二十國集團
表1根據第二輪同行審議報告的結果，梳理了G20成員落實BEPS第6項行動計劃最低標準的情況。
通過對表1的分析，可以得出以下初步結論：
第一，G20成員在首次同行審議之前，也就是《BEPS多邊公約》正式生效之前就已有數十份協定達到了最低標準，表明G20成員防范稅收協定濫用的意識強、起步早、基礎好。這些協定的執行也為《BEPS多邊公約》制定防范協定濫用的相關規定奠定了實踐基礎。
第二，《BEPS多邊公約》是絕大多數G20成員達到最低標準的主要途徑。在具體方式上，除序言聲明成為達標的“標配”以外，大多數G20成員選擇通過PPT規則來落實最低標準，少數成員輔以簡化版LOB條款。美國不加入《BEPS多邊公約》的原因也可以理解，畢竟美國稅收協定的詳細版LOB條款輔之以反導管濫用規則，比單獨的PPT規則操作性和確定性更強，但對稅企雙方的遵從能力都提出了更高的要求，未免曲高和寡。
第三，許多G20成員將其生效稅收協定中的大多數協定都列入《BEPS多邊公約》的涵蓋范圍，比如墨西哥、土耳其和沙特阿拉伯納入了全部已生效的協定，中國、英國、印度、澳大利亞等國家納入協定的比例也接近95%。隨著公約的正式生效，這些協定中有關防范協定濫用的條款即時生效，進而達到最低標準。但也有少部分國家，比如德國和日本選擇將少部分協定納入公約范圍，轉而通過簽訂協定議定書等雙邊合規文件的方式來使其他大多數生效協定達到最低標準，最大限度地為本國保留了落實最低標準的靈活性，但雙邊磋商工作量巨大，達到最低標準的時間亦難以預計。
2.金磚國家
金磚國家并非國際組織，但中國、俄羅斯、印度、巴西和南非代表了發展中國家和新興經濟體，因此特別加以分析。根據表1列舉的情況，可以得出以下初步結論：
第一，同G20成員一樣，金磚五國中的四國主要依靠簽署《BEPS多邊公約》來落實最低標準，其中近半數國家（中國和南非）單獨采用PPT規則，近半數國家（印度和俄羅斯）結合使用PPT規則與簡化版LOB條款。巴西是個例外，既沒有加入《BEPS多邊公約》，也沒有大量已包含最低標準條款的生效協定，連雙邊合規文件也僅簽署了1份。從問卷調查看，巴西計劃與所有協定締約方都通過雙邊磋商的方式來落實最低標準。在《BEPS多邊公約》已成為G20成員和金磚國家防范協定濫用主要法律工具的大勢面前，巴西頂住國際壓力選擇“逆行而上”，是否是因為與美國一樣已經具備比較健全、防范協定濫用的國內法律體系，值得研究。
第二，中國和印度在落實最低標準方面的路徑有所不同。中國選擇在覆蓋100個生效稅收協定（安排）的公約中采用序言聲明和PPT規則的方式達到最低標準，既考慮了國際上的普遍做法，又兼顧了本國稅務機關的征管能力和納稅人的實際需要。同時，中國也積極探索LOB條款的實踐經驗，在與智利簽署的協定中采用了PPT規則輔以LOB條款的方式，做到“點面結合”，為未來在需要的情況下納入LOB條款積累實操經驗。印度則有所不同，在與伊朗簽署的雙邊協定中通過序言聲明和PPT規則達到最低標準，而在《BEPS多邊公約》中采用了PPT規則輔之以簡化版LOB條款的方式。公約生效后，其覆蓋的93項印度協定都將被統一修改，此后印度防范協定濫用的方法也將相應地統一為PPT規則輔之以簡化版LOB條款。如前文所述，與PPT規則相比，LOB條款的優點是能夠為納稅人提供較高的確定性，但缺點是較為復雜，對稅企雙方都提出較高的理解和操作能力要求。簡化版LOB條款是各國為盡快達成一致而作出的妥協，其復雜性有所降低，但也同時意味著在防范協定濫用方面的效果會相應減弱。中國與印度選擇了不同的路徑來達到最低標準，是兩個國家基于對國際稅收形勢和本國實際需要的觀察而作出的判斷，兩國選擇不同的防范協定濫用路徑的效果仍有待觀察。
3.“一帶一路”稅收征管合作機制成員
2019年4月，“一帶一路”稅收征管合作機制在中國烏鎮正式成立，成功開啟了“一帶一路”國家（地區）稅收合作新時代。截至2021年3月，BRITACOM理事會共有36個成員，大多為發展中或欠發達國家（地區）。本文對BRITACOM成員轄區實施BEPS第6項行動計劃的情況進行了梳理，但因成員轄區眾多，僅將大致情況總結如下：
其一，在BRITACOM 36個理事會成員中，阿富汗等17個成員不是BEPS包容性框架成員，因此不在同行審議的范圍內，無法了解這些國家（地區）的實施進展。其二，有1個成員（安哥拉）未簽署任何稅收協定；4個成員（蒙古、中國澳門地區、塞拉利昂、剛果金）僅簽署了少量協定并已生效，但并未簽署《BEPS多邊公約》。其三，有7個成員（中國內地、中國香港地區、塞內加爾、塞爾維亞、斯洛伐克、阿聯酋、烏拉圭）的部分雙邊稅收協定在公約前已經達到最低標準，其中達標最多的是斯洛伐克（10個），最少的是阿聯酋（1個）。其四，在達標方式上，13個已簽署《BEPS多邊公約》或者雙邊稅收協定已達標的成員中，有5個成員（印度尼西亞、哈薩克斯坦、塞內加爾、斯洛伐克、烏拉圭）采用了序言聲明、PPT規則和LOB條款相結合的方式，其他8個成員則采用了序言聲明和PPT規則的形式。
綜上，可以得出以下初步結論：
第一，無論從加入BEPS包容性框架的轄區數量、簽署稅收協定的數量、簽署《BEPS多邊公約》的數量來看，還是從已符合最低標準的雙邊協定數量、計劃通過雙邊合規文件達到最低標準的意向國家清單來看，構成BRITACOM主體的發展中或欠發達國家（地區）參與全球稅收治理的步伐較為滯后，對防范協定濫用這一問題的重視程度仍有待提高。
第二，在人們的普遍認知中，發展中或欠發達國家（地區）防范協定濫用的意識較弱，征管能力有待提高，不應該愿意通過LOB條款來防范協定濫用。但耐人尋味的是，盡管與G20成員一樣，通過簽署《BEPS多邊公約》并通過序言聲明與PPT規則來達標依然是主流，但BRITACOM成員采用“序言聲明+PPT+LOB”相結合的方式來達標的占比（約38%）竟然要高于G20成員（約20%），其落實情況和防范協定濫用的實際效果值得持續關注。
四、結語
BEPS行動計劃最終成果報告提出了應對協定濫用的多種方法，主要是修改協定的序言聲明，并采用PPT規則、LOB條款或將二者結合使用。隨后，67個稅收管轄區簽署了《BEPS多邊公約》，將不具有法律效力的行動計劃成果報告中所建議的這些方法上升為國際法。同時，為了確保防范協定濫用的最低標準得到有效落實，OECD分別于2018年和2019年啟動了兩輪同行審議，對包容性框架成員轄區實施最低標準的情況進行了監測。同行審議的結果顯示，《BEPS多邊公約》成為大多數轄區，特別是G20成員、金磚國家以及部分BRITACOM成員轄區落實第6項行動計劃的首選法律工具。在公約所允許的多種防范協定濫用方法組合中，除了增加序言聲明以外，大多數轄區都傾向于采用PPT規則，少部分轄區選擇以簡化版LOB條款輔助PPT規則的實施。此外，一些轄區將少部分協定排除在公約涵蓋的范圍以外，主要通過雙邊磋商和簽署合規文件的方式來落實最低標準。隨著《BEPS多邊公約》的簽署和生效，已符合第6項行動計劃最低標準的協定數量增長了5倍多，落實進展令人鼓舞。需要指出的是，無論是BEPS第6項行動計劃還是《BEPS多邊公約》，其終極目標都并非簡單地將PPT規則或LOB條款納入協定，而是要遏制甚至消除協定濫用現象。盡管同行審議的結果表明最低標準的落實已取得實質性進展，但不能把這些進展直接解讀為防范協定濫用已取得實際效果?；蛟S只有國際社會持續推動開展同行審議，并輔之以BEPS第11項行動計劃的效果監測，才能相對清晰地描繪出全球防范協定濫用這一最低標準落實情況的“全景效果圖”。當然，這樣做，相關方還要作出持續不懈的努力。
（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第4期。）
