國際認證費是勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費？—以一起認證費跨境支付案為例

來源：《國際稅收》2018年第7期

作者：習(xí)小琴   作者單位：國家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局

非居民企業(yè)的大多數(shù)合同是混合了多種交易形式的組合，可能既存在技術(shù)許可的內(nèi)容，又包含了一定的勞務(wù)或服務(wù)行為，也可能是既有商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，又有著作權(quán)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。對于這種混合合同，我國簽署的稅收協(xié)定以及國內(nèi)稅法并沒有具體操作的規(guī)定。一些境外企業(yè)往往利用法律規(guī)定的模糊性來混淆混合合同的性質(zhì)，逃避稅收征管。因此，如何科學(xué)區(qū)分混合合同的所得類型并進行課稅判定一直是非居民稅收管理中的難題。

認證合同就是一個典型的混合合同。合同中，境外認證機構(gòu)既為中國企業(yè)提供一定的檢測服務(wù)，又授權(quán)中國企業(yè)使用認證標志和文書。由于勞務(wù)所得和特許權(quán)使用費在企業(yè)所得稅實際稅負上的顯著差異，稅企雙方往往會就合同的所得類型產(chǎn)生爭議。本文通過剖析一個關(guān)于認證費跨境支付的真實案例，意圖為今后的非居民稅收管理工作提供一些可借鑒的經(jīng)驗。

一、認證費跨境支付案背景及基本案情介紹

（一）背景介紹

認證是指由認證機構(gòu)證明產(chǎn)品、服務(wù)、管理體系符合相關(guān)技術(shù)規(guī)范的強制性要求或者標準的合格評定活動。根據(jù)認證對象的不同，認證分為產(chǎn)品、服務(wù)、管理體系認證三類。如果一個企業(yè)通過了認證機構(gòu)的認證，就可獲得該認證機構(gòu)頒發(fā)的“認證證書”，并允許在認證的產(chǎn)品或服務(wù)上加貼認證標志。這種被國際上公認的、有效的認證方式，可使企業(yè)或組織經(jīng)過認證樹立起良好的信譽和品牌形象，同時讓顧客和消費者也通過認證標志來識別商品的質(zhì)量好壞和安全與否。目前，世界各國政府都通過立法的形式建立起這種產(chǎn)品認證制度，知名的國際認證機構(gòu)有美國的UL安全試驗和鑒定認證、歐盟的CE安全認證、德國的VDE電氣工程師協(xié)會認證、中國的CCC強制性產(chǎn)品認證等。越來越多的中國企業(yè)意識到認證是進入國際市場的通行證，獲得國際認證機構(gòu)的認證在某種程度上是企業(yè)技術(shù)水平和管理水平的體現(xiàn)，有利于增強產(chǎn)品和服務(wù)的競爭力和企業(yè)品牌的塑造，增加企業(yè)的品牌溢價。

（二）基本案情

中國A制造企業(yè)（以下簡稱“A公司”）與國外B知名認證機構(gòu)（以下簡稱“B機構(gòu)”）簽訂了一項名為檢測服務(wù)的合同，約定由B機構(gòu)對A公司出口美國的機電產(chǎn)品開展檢測認證業(yè)務(wù)。在產(chǎn)品檢測通過、支付約定的檢測費后，A公司被獲準在其產(chǎn)品上使用B機構(gòu)的認證標志。B機構(gòu)代理人認為該協(xié)議所涉及的產(chǎn)品檢測費屬境外勞務(wù)，依照稅收協(xié)定條款，中國對該項所得無企業(yè)所得稅征稅權(quán)。面對企業(yè)訴求，稅務(wù)機關(guān)認真審核合同，掌握了以下基本事實：

1．稅務(wù)機關(guān)通過上網(wǎng)查詢得知，B機構(gòu)是全球知名的專業(yè)認證組織，主要從事產(chǎn)品的安全認證和經(jīng)營安全證明業(yè)務(wù)，具有較長的發(fā)展歷史，在全球處于獨占和領(lǐng)先地位。認證標志為該公司的注冊商標，標志通常被授權(quán)標識在產(chǎn)品和產(chǎn)品包裝上，用以表示該產(chǎn)品已經(jīng)通過B機構(gòu)的認證，符合安全標準要求。

2．合同的確存在檢測服務(wù)的條款，并約定了檢測的時間地點和要求，還有檢測費用的支付金額與方式等。但除了檢測條款外，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)合同還存在“如所遞交審查的產(chǎn)品符合要求，將會以下列條款和條件，準許使用B機構(gòu)注冊的認證標志或其它標志”，“標識是指為B機構(gòu)，或者和B機構(gòu)共同控制的另一公司所擁有的包含商標、服務(wù)標識、商號、logo、域名、企業(yè)標識和其他涉及B機構(gòu)的知識產(chǎn)權(quán)，以及他們的變體和衍生體。”等條款。這些條款包含的“商標”“注冊”“標志”“商號”“知識產(chǎn)權(quán)”等字眼引起了稅務(wù)人員的注意。

3．認證標志是注冊商標這一事實打破了稅務(wù)人員對于商標的舊有認識。為了確保判斷的準確性與合法性，稅務(wù)人員查閱了我國商標法的規(guī)定。《中華人民共和國商標法》第三條規(guī)定：“經(jīng)商標局核準注冊的商標為注冊商標，包括商品商標、服務(wù)商標和集體商標、證明商標；商標注冊人享有商標專用權(quán)，受法律保護。……證明商標是指由對某種商品或者服務(wù)具有監(jiān)督能力的組織所控制，而由該組織以外的單位或者個人使用于其商品或者服務(wù)，用以證明該商品或者服務(wù)的原產(chǎn)地、原料、制造方法、質(zhì)量或者其他特定品質(zhì)的標志。”

4．合同對于檢測認證結(jié)果的使用進行了嚴格限制，包括使用期限與產(chǎn)品銷售范圍，A公司獲得的僅僅是該檢測結(jié)果形成的B機構(gòu)認證標志的使用權(quán)，甚至訂購認證標志也須經(jīng)由B機構(gòu)辦理，并只能從B機構(gòu)授權(quán)的標志印刷商或制作商處獲得。

（三）爭議焦點及判定依據(jù)

B機構(gòu)認為，認證本質(zhì)上是一項檢測勞務(wù)，所謂的認證費應(yīng)屬于勞務(wù)所得，應(yīng)根據(jù)稅收協(xié)定的營業(yè)利潤條款處理；而根據(jù)掌握的以上事實，稅務(wù)人員對B機構(gòu)代理人的觀點提出了質(zhì)疑，認為認證費形式上看是一筆檢測勞務(wù)支出，但檢測的目的是為取得認證證書和標志的使用許可，實質(zhì)上是一項特許權(quán)使用費支出，應(yīng)根據(jù)協(xié)定的特許權(quán)使用費條款處理。

稅務(wù)人員認為合同的主要內(nèi)容為認證標志的授權(quán)使用，該認證費實質(zhì)為特許權(quán)使用費支出。判定的理由與依據(jù)如下：

1．認證標志屬于證明商標。《商標法》第三條中關(guān)于證明商標的規(guī)定為認證費用支付的所得性質(zhì)判定提供了關(guān)鍵性的法律依據(jù)。很明顯B機構(gòu)授權(quán)A公司使用的認證標志就屬于法律規(guī)定的證明商標。

2．產(chǎn)品檢測只是B機構(gòu)履行合同的手段。合同盡管包含了部分檢測勞務(wù)，但是檢測只是B機構(gòu)質(zhì)量控制的手段，目的是為了確保認證標志使用的公信力。類似的例子如商標的授權(quán)許可。商標的價值在于它的信譽，許可他人使用商標，意味著將商標信譽寄附于被許可人的行為和他提供的商品之上。因此，盡管檢測是認證合同中的很重要的內(nèi)容，但并不影響稅務(wù)人員對認證費屬于特許權(quán)許使用費的判定。

3．A公司簽訂合同的最終目的是取得認證標志的使用許可。認證標志是B機構(gòu)的注冊商標，其信譽程度為廣大消費者所接受。企業(yè)被授權(quán)使用認證標志等于獲得了質(zhì)量安全信譽卡，認證標識的使用能為企業(yè)產(chǎn)品境外銷售帶來一定的市場溢價，擴大市場份額。

據(jù)此，稅務(wù)人員認為檢測服務(wù)合同的實質(zhì)是服務(wù)商標的授權(quán)使用。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十條、中美稅收協(xié)定第十一條關(guān)于特許權(quán)使用費的規(guī)定，A公司支付的“檢測費”實質(zhì)為“特許權(quán)使用費”支出。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十七條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條的規(guī)定，A公司應(yīng)按10%的稅率源泉扣繳非居民企業(yè)所得稅。

經(jīng)過多次約談，A公司接受了稅務(wù)機關(guān)的觀點和處理意見，承認由于相關(guān)合同中文譯本的不準確，以及對稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款理解有誤導(dǎo)致未及時按10%稅率扣繳非居民企業(yè)所得稅。最終，A公司按稅務(wù)機關(guān)要求扣繳了相應(yīng)稅款。

二、判定原則的實踐

混合合同性質(zhì)的判定包括對合同所得類型的區(qū)分和所得稅課稅性質(zhì)的認定。在對本案例的分析中，具體運用了以下三種判定原則：

（一）合同實質(zhì)與形式的區(qū)分

實質(zhì)重于形式是判定混合合同課稅性質(zhì)的首要原則。在稅收實踐中不要糾結(jié)于交易的形式，也不要被合同名稱或企業(yè)的業(yè)務(wù)描述所迷惑，要根據(jù)對交易實質(zhì)的有效評估來確定交易所得的性質(zhì)。要把重點放在交易的實質(zhì)分析上，通過合同條款的審核，借助邏輯分析和常識判斷，抓住關(guān)鍵性的內(nèi)容，透過合同形式掌握合同實質(zhì)，以交易實質(zhì)區(qū)分交易是屬于財產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移、權(quán)利的授權(quán)使用，還是提供服務(wù)，進而確定其交易所得類型。在本文案例中，稅務(wù)人員正是通過認真審核合同查找疑點，發(fā)現(xiàn)了合同條款包含了“商標”“注冊”“標志”“商號”“知識產(chǎn)權(quán)”等字眼，為判斷該檢測費實質(zhì)可能為特許權(quán)使用費支出提供了有力證據(jù)。又如，在技術(shù)合同中，有時合同是以提供勞務(wù)或技術(shù)服務(wù)的形式簽署的，但如果交易的最終結(jié)果是發(fā)生了某項技術(shù)許可或技術(shù)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，此類服務(wù)產(chǎn)生的所得也應(yīng)適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款。

（二）交易目的與手段的分析

交易手段服務(wù)于交易目的，而不能取代目的。無論混合合同包含了幾種交易形式，稅務(wù)人員都要正確處理合同交易的目的與手段間的關(guān)系，根據(jù)合同的主要目的確定所得的性質(zhì)并進行課稅判定。本案例中，B機構(gòu)提供產(chǎn)品檢測服務(wù)只是履行合同的手段。A公司取得認證許可，獲取認證標志的使用權(quán)才是合同交易的目的。《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕507號）第四條規(guī)定：“在服務(wù)合同中，如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過程中使用了某些專門知識和技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費范圍。但如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。”也就是說，如果合同一方利用某種專有技術(shù)為合同另一方提供技術(shù)服務(wù)，此類合同應(yīng)認定為勞務(wù)合同。反之，如果合同一方以提供技術(shù)服務(wù)的方式授權(quán)合同另一方使用專有技術(shù)，此類合同應(yīng)歸屬于特許權(quán)使用費范圍。

（三）稅收判定與法律分析的結(jié)合

合同課稅性質(zhì)的判定本質(zhì)上是對合同內(nèi)容法律屬性的分析。稅法中特許權(quán)使用費的概念就大量借用了知識產(chǎn)權(quán)法、商法、經(jīng)濟法等部門法律在無形資產(chǎn)認定方面的規(guī)定。本文案例中，正是借助商標法中關(guān)于證明商標的規(guī)定，才為特許權(quán)使用費的認定打開突破口。再如，在區(qū)分軟件銷售與軟件著作權(quán)的許可使用時，稅務(wù)人員可以借用《著作權(quán)法》第十條的規(guī)定，如果著作權(quán)人是許可他人使用作品的復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、展覽權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)等財產(chǎn)權(quán)利時，應(yīng)將合同歸屬于特許權(quán)使用費范圍。如果著作權(quán)人把作品的復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、展覽權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)等財產(chǎn)權(quán)利全部或者部分轉(zhuǎn)讓他人的，應(yīng)認定為軟件產(chǎn)品的銷售。我們還可以根據(jù)《反不正當(dāng)競爭法》第九條第三款的規(guī)定：“本法所稱的商業(yè)秘密，是指不為公眾所知悉、具有商業(yè)價值并經(jīng)權(quán)利人采取相應(yīng)保密措施的技術(shù)信息和經(jīng)營信息”，來準確的理解和認定稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款定義中所列舉的有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗的情報的內(nèi)涵與外延。

三、政策建議

有效應(yīng)對混合合同非居民稅收征管中產(chǎn)生的爭議，根本上還是要從政策制度入手，進一步完善我國非居民稅收政策體系。

(一)明確判定規(guī)則，提升政策可操作性

對非居民企業(yè)特許權(quán)使用費和勞務(wù)的劃分應(yīng)進一步細化相關(guān)判斷標準，規(guī)則的內(nèi)容要準確、一致、操作性強，以減少稅收判定爭議。現(xiàn)有《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十條關(guān)于特許權(quán)使用費的定義是列舉式的規(guī)定，且列舉范圍狹窄，是產(chǎn)生爭議的制度根源。我們應(yīng)給予特許權(quán)使用費內(nèi)涵式的定義，歸納其本質(zhì)與特點，為基層稅務(wù)機關(guān)對混合合同的稅收判定提供分析框架與原則。同時，及時總結(jié)基層實踐經(jīng)驗和典型案例，細化稅收判定與爭議解決規(guī)則，將實質(zhì)重于形式、交易目的優(yōu)先等原則上升至政策高度，增加政策規(guī)定的針對性和有效性。

(二)加強國內(nèi)立法協(xié)調(diào)，提升稅收政策水平

非居民稅收政策應(yīng)是一個有機的整體，是動態(tài)的、不斷發(fā)展的開放體系，應(yīng)當(dāng)注意保持與其他相關(guān)法律的協(xié)調(diào)和銜接。特許權(quán)使用費是稅法上的一個獨有的概念，與之相近的在會計上是無形資產(chǎn)，在知識產(chǎn)權(quán)法上是專利權(quán)、著作權(quán)，在商法上是商業(yè)秘密。在對混合合同的所得類型進行判定時，時常要借助無形資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)等概念與規(guī)定進行分析。因此，在制定非居民稅收政策時，要注重分析特許權(quán)與無形資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、商業(yè)秘密等概念間的區(qū)別聯(lián)系，及時吸收其它部門法的理論成果，協(xié)調(diào)好稅法與會計法、知識產(chǎn)權(quán)法、商法等之間的關(guān)系，避免出現(xiàn)政策體系內(nèi)部的矛盾和沖突，提升政策規(guī)定的科學(xué)性。

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責(zé)任編輯：周優(yōu)