過程、要害及對策：對OECD統一方法支柱一方案的分析與透視（上）
作者：姜躍生 姜奕然 作者單位：國家稅務總局稅務干部學院 蘇州大學國際稅收戰略研究與咨詢中心
近年來，如何應對數字經濟對國際稅收規則的挑戰，已成為國際社會關注的熱點問題和二十國集團（G20）討論的重要議題。目前，經濟合作與發展組織（OECD）正在作最后階段討論的統一方法支柱一方案，已經偏離乃至脫離了現行國際稅收規則體系中物理存在、單獨實體、獨立交易原則三大利潤分配原則的束縛，全力推進以無實體的應稅存在、全球單一實體、適當公式分配為特征的新的征稅聯結度（Nexus）和利潤分割方法。該方案將開啟國際稅收規則百年未有之巨變，對跨境投資、國際經貿格局乃至世界經濟都會產生深遠的影響。2020年10月，OECD/G20包容性框架發布了“第一支柱藍圖報告”和“第二支柱藍圖報告”的一攬子方案，計劃于2021年1月就此舉行公眾咨詢會議，爭取在2021年年中達成共識性協議。
當前，中國既是資本輸入輸出的大國，又是進出口額全球第一的貿易大國，支柱一方案聚焦跨境活動所產生利潤在不同稅收管轄區之間的分配，涉及我國核心利益，必須予以高度重視。面對箭在弦上的支柱一方案，我們要登高望遠、爭取主動，提出中國的態度立場和應對之策，就必須將注意力從OECD引導和設定的技術性、細節性的繁瑣討論中解放出來，透過現象看本質，透過條款看實質，透過變化看性質，把握博弈各方的戰略意圖，弄清方案的實質和利益關系。從這一立意出發，本文將從以下幾個方面進行分析：一是回顧從2015年OECD提出應對數字經濟挑戰的稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）第一項行動計劃以來到目前支柱一方案形成的過程和節點，比較異同，尋求背后的背景和推手；二是對OECD公眾的幾份征求意見稿和提交G20財長和央行行長會議討論的方案進行對照、比較，結合國際稅收的原理進行思考，探尋支柱一方案要害與實質之所在，查究方案背后各方的意圖；三是結合我國實際，對支柱一方案最后階段的修改提出建議，對我國如何應對支柱一實施后的挑戰提出若干對策。
一、支柱一方案的形成過程與背景
從2015年到現在，支柱一方案歷經數年時間成型推出，既是國際稅收制度發展成果的累積，亦是國際風云變幻、不同國家利益博弈的產物。以下幾份報告對支柱一方案的形成有關鍵意義，通過對這些報告的連貫性、對比性、差異性進行分析，可以發現軌跡、弄清背景，有利于我們對數字經濟背景下的國際稅改形成正確判斷。
（一）《BEPS行動計劃1：最終報告》
2015年10月，OECD發布《應對數字經濟的稅收挑戰：行動計劃1——2015年最終報告》（以下簡稱《BEPS行動計劃1報告》）。這份報告是OECD自1998年渥太華宣言提出電子商務若干稅收原則之后的集大成之作，其最大亮點是從價值創造的角度出發，研究了數字經濟背景下新的聯結度、數據、收入定性等問題給價值創造和國際稅收規則帶來的挑戰，提出了利潤所在地需與經濟活動、價值創造地相一致的論斷。從這份報告的內容和OECD同期的作為來看，其在應對數字經濟的問題上采取了謹慎的態度和漸進的策略。一是先主后次，首先通過BEPS行動計劃的落實，為應對數字經濟的稅收挑戰創造條件；二是先虛后實，先將數字經濟與價值創造的關系研究透徹，再提出應對的具體方案；三是先易后難，先解決跨境交易的增值稅問題，再研究所得稅問題；四是先分后合，不提倡但也不明確反對各國提出的應對數字經濟的單邊方案，但強調尊重現行雙邊稅收協定和國際規則，待條件成熟時再擬定全球性的方案。
（二）《數字化帶來的稅收挑戰：中期報告》
2018年3月，OECD發布《數字化帶來的稅收挑戰——2018中期報告》（以下簡稱《中期報告》）。《BEPS行動計劃1報告》發布后，OECD全力推進多項BEPS行動計劃以及稅收透明度的落實，推進迅猛，甚至完成了多邊公約的簽署，一時風光無限，無暇顧及數字經濟的問題。這一階段，各種應對數字經濟跨境稅收問題的單邊方案層出不窮，給現有國際稅收秩序帶來了嚴重挑戰。比如，印度出臺衡平稅，通過國內立法推進名為顯著經濟存在的數字型常設機構法案；歐盟制定方案，在短期征收數字服務稅，長遠計劃出臺顯著經濟存在的數字型常設機構方案，等等。雖然這些方案因其單邊性及對數字經濟毛收入征稅的做法而備受指責，但《BEPS行動計劃1報告》對這些方案并沒有明確禁止。OECD仍然堅守獨立交易原則，希望通過價值創造論來解決數字經濟征稅問題，2017年修訂的《OECD跨國公司和稅務機關轉讓定價指南》和協定范本再次明確了上述態度。然而，價值創造論在理論上要有關鍵性突破，短期內很難實現，這條理論引導實踐的路徑似乎已經難以滿足實踐發展的迫切要求。2017年G20財長和央行行長會議要求OECD在2018年發布一份報告。因此，2018年3月，OECD倉促之下發布的《中期報告》在某種程度上成了內含多重矛盾的應急之作，一方面強調“無實體規模”“高度依賴無形資產”“數據與用戶”三大數字經濟特征對國際稅收規則帶來的挑戰，另一方面又明確表示包容性框架成員對此類論斷尚無共識；一方面高調宣稱在2020年底之前形成有全球共識的方案，另一方面又指出成員國分小改、大改、不改三個陣營，形成共識難度很大。這些矛盾之處無疑讓《中期報告》帶有明顯的過渡性色彩。
（三）《政策說明》與《公眾咨詢文件1》
2019年1月和2月，OECD分別發布了《應對數字經濟的稅收挑戰——政策說明》（以下簡稱《政策說明》）和《應對數字經濟的稅收挑戰——公眾咨詢文件》（以下簡稱《公眾咨詢文件1》）。
1.《政策說明》。OECD的《中期報告》并沒有達到G20的預期，2018年3月召開的G20財長和央行行長會議否定了OECD提出的2019年發布《中期報告》更新版的提議，要求OECD另起爐灶、盡快研究，在2019年1月提出解決方案的要點。在此背景下，OECD開始加快進度，數字經濟工作組經過多次討論，在2019年1月23日提交了包容性框架批準的《政策說明》。由于分歧很大，該報告還是一個初步設想，只有短短的兩頁半，但不能因此忽視其重要性。該報告最大貢獻是首次提出了雙支柱概念：支柱一應對數字經濟的稅收挑戰，聚焦征稅權的分配；支柱二應對遺留的BEPS問題。支柱一所討論的“新征稅權”，即向市場國分配的征稅權主要有兩類：一類是跨境遠程與市場國客戶、用戶互動創造價值，但因沒有應稅實體存在而在市場國不交稅的情況；另一類是跨國公司利用數字手段進行跨境營銷，卻將營銷決策權與營銷型無形資產轉移境外，在市場國僅保留有限風險的分銷商。其中后一類既是典型的利潤轉移避稅架構，也是后來支柱一金額A范圍中面向消費者行業和金額B中基本分銷活動的雛形。這說明，在雙支柱方案的醞釀階段，OECD就已經考慮了美國提出的多邊方案不能僅針對高度數字化企業的要求，將更多面向消費者的行業一同納入制度設計考量。
2.《公眾咨詢文件1》。在《政策說明》發布后不久，OECD就于2019年2月13日進一步公布了《公眾咨詢文件1》。該報告是OECD對支柱一的首次設計方案，從適用范圍到范圍排除；從業務線的細分、利潤的確定與虧損的處理、新聯結度的創制到避免雙重征稅與爭議的預防和解決機制，一系列制度設計奠定了支柱一的基本框架。這份報告的重點在于優選方案，故對用戶方案、營銷型無形資產方案、顯著經濟存在方案進行了異同比較與政策合理性分析，并且聲明重點在前兩種方案，對顯著經濟存在方案則以提出較遲為由，予以淡化處理。由此看出，OECD繼續堅持用價值創造論來解決問題，用戶方案認為社交平臺、搜索引擎、網上商店與市場國用戶的跨境遠程互動促進了品牌和有用數據的產生，開發了眾多市場用戶，故應將創造的部分價值分配給市場國；營銷型無形資產方案強調營銷型無形資產與市場國之間的內在聯系，認為跨境遠程營銷決策、風險承擔等形成的價值，應分配一部分給市場國。《公眾咨詢文件1》公布后引起了激烈的爭論，尤其是營銷型無形資產方案關于價值創造三類場景的表述成為爭論的焦點。營銷型無形資產方案中對高度數字化企業在市場國有物理存在與沒有物理存在兩種模式的界定，以及面向消費者行業在市場國遠程營銷和設立有限風險分銷商兩種模式的定義，凸顯這一方案內在邏輯的矛盾。對此，OECD無法自圓其說，引起參與咨詢各方的廣泛批評。自此之后，OECD開始逐步淡化對設計方案政策合理性的闡述和價值創造論的運用，轉而聚焦于方案的技術性問題以減少爭議，將營銷型無形資產方案的分析模式簡化為沒有物理存在的高度數字化行業和在市場國有物理存在的面向消費者行業，以增強論述的邏輯嚴密性。
（四）《共識方案的工作計劃》與《公眾咨詢文件2》
OECD在2019年5月和10月推出了《應對數字經濟稅收挑戰共識方案的工作計劃》（以下簡稱《共識方案的工作計劃》）和《統一方法支柱一方案：公眾咨詢文件2019.10》（以下簡稱《公眾咨詢文件2》）。
1.《共識方案的工作計劃》。這份工作計劃在2019年5月28日-29日經包容性框架會議批準，并提交G20財長和央行行長會議。這份報告不再沉浸于理論的闡述和政策的探究，而是開門見山，聚焦于支柱一方案的框架完備和技術完善。
首先，提出了統一方法的概念，并將新征稅權的分配方法、新的聯結度、新征稅權的管理機制作為統一方法的三大基石。
其次，對新征稅權分配規則三大方法進行詳細論述。一是調整后的利潤分割法。以單獨實體或加總實體為單元，確定要分割的總利潤；運用現行規則或簡化方法確定剔除常規利潤后的非常規利潤；運用簡化方法確定非常規利潤中有多少比例歸屬于新征稅權（管轄區）；運用分配因子將歸屬于市場國的非常規利潤加以分配--上述“四步法”形成了支柱一方案中利潤分配的規范路徑。二是部分分配法。該方法是上一種方法的配套措施，其受青睞的主要原因不在于按照銷售、資產等要素來分配整個利潤，而是按照集團的財務報表計算全球利潤水平，以便OECD下一步借統一之名，將其納入調整后的利潤分割法中。三是分銷法。這一方法重在強調對在市場國從事基本分銷、營銷的實體給予現行規則下經簡化處理的固定回報。分銷法看似與新征稅權的分配無關，但實際上是對新征稅權的統一協調，將有限風險的分銷商從新征稅權的規則中分離出來，可以減少新征稅權論述中的內在矛盾。同時，OECD開始將支柱一討論的范圍引向現行規則下各類的基本分銷活動，構成以后金額B的雛形，亦為不同國家的政治博弈提供更多討價還價的砝碼。
再次，對業務線與地區線的細分、新征稅權范圍的限制、虧損的處理、新聯結度的收入門檻等作了更加深入的分析。
最后，對新征稅權的實施給予前所未有的關注，突出新征稅權應稅實體的確定和避免雙重征稅方法的選擇，強調爭議預防與解決的多邊機制的重要意義與實現手段。
2.《公眾咨詢文件2》。OECD于2019年10月9日公布的《公眾咨詢文件2》是對《共識方案工作計劃》的進一步梳理、規范和完善，形成了支柱一方案的初級版。該報告從上述三個方案的統一切入，把三個方案的共同點歸納為向市場國分配更多征稅權；新的聯結度不依賴于物理存在；脫離獨立交易原則與單獨實體等現有規則，尋求簡化的有確定性的解決方案。在此前提下，該報告最大的突破是構建包括金額A、金額B與金額C三層架構的支柱一體系。金額A主要針對大型面向消費者的行業（高度數字化企業和面向消費者的企業），通過跨境遠程與客戶、用戶互動產生營銷型無形資產的，應當將集團剩余利潤的一部分分配到銷售額達到一定門檻形成新的聯結度的市場國。金額B主要是對各類在市場國從事基本營銷分銷的實體，按照獨立交易原則和簡化的方法，給予固定回報。金額C則是在市場國從事的營銷活動超過金額B的范圍，要求更多回報的，需要通過多邊磋商或爭議解決機制確定的金額。另外，這一報告還分析了金額A、金額B、金額C的相互作用，以及產生雙重計算導致重復征稅的問題解決。為了減少在公眾咨詢中的爭議，這份文件只有10頁，論述十分簡潔，尤其是對建立有約束力的爭議預防與解決機制一帶而過。盡管如此，這份咨詢文件還是引起了巨大爭議，大部分評論者都對支柱一持反對或保留意見。
（五）《框架概述1》與《框架概述2》
面對國際社會對《公眾咨詢文件2》的各種質疑，OECD采取了不置可否的冷處理方式，轉而尋求政治層面的支持。2020年2月和7月，OECD發布了《統一方法支柱一框架概述：2020年2月》（以下簡稱《框架概述1》）和《統一方法支柱一框架概述：2020年7月》（以下簡稱《框架概述2》），進一步明確了支柱一的框架。
2020年2月，OECD將《框架概述1》提交包容性框架成員會議審議獲得通過，并在3月的G20財長和央行行長會議上得到批準。與《公眾咨詢文件2》相比，該報告的框架結構基本保持穩定，只是在以下幾個方面進行了補充和細化。一是新征稅權的征收范圍更加明確。一類是在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中間平臺、在線游戲、云計算服務、在線廣告服務等自動化的數字服務。另一類是個人計算產品（如軟件、家用電器、手機）、服裝、洗護用品、化妝品、奢侈品、品牌食品和茶點、特許經營模式、汽車等面向消費者的行業；考慮排除采掘業、大宗商品、金融服務、國際運輸等行業。二是新征稅權適用于范圍內集團年銷售額達7.5億歐元以上的跨國公司，國別新的聯結度門檻主要根據市場國適用新征稅權范圍內的銷售額確定。三是稅基以全球合并后的集團財務報表為基礎，以稅前利潤率為指標，按照共識和約定的比例（如稅前利潤10%）來劃分集團的常規利潤和剩余利潤。按照簡化方式，將剩余利潤的一定比例（如20%）分配給市場國，并以各市場國范圍內活動的銷售額為基礎分配。四是對金額B涉及的基本營銷和分銷活動進行了界定，希望以固定百分比的形式達成一致。五是大大拓展了爭議預防與解決的內容，包括金額A的爭議解決，金額B與C的爭議解決。六是增加了新的多邊公約的內容，以及進一步研究美國提出的替代性全球安全港制度。
2020年7月，OECD又在包容性框架會議批準后向G20財長和央行行長會議提交了《框架概述2》，該報告與2月份的報告結構基本相同、表述大體一致。
（六）《應對數字經濟的稅收挑戰——支柱一藍圖報告》
《框架概述1》得到包容性框架成員會議批準后，盡管面臨新冠肺炎疫情的巨大影響，但OECD此后細化、完善的技術性工作推進順利，成果豐碩。2020年3月至4月間，先后發布《金額A的稅基確定》《金額A消除重復征稅》《金額A的門檻》《金額A的實施》以及《金額B》等總計172頁的分類報告。2020年7月，G20財長和央行行長會議要求包容性框架出臺支柱一的藍圖報告并提交將于2020年10月召開的G20財長和央行行長會議。由于有前期單項報告的堅實基礎，2020年8月OECD迅速拿出《應對數字經濟的稅收挑戰--支柱一藍圖報告》（以下簡稱《藍圖報告》）的討論稿供包容性框架成員討論。2020年10月8日至9日，包容性框架會議批準了該報告，并要求OECD公眾印發，面向各利益相關方第三次公眾征求意見。
與之前的報告相比，《藍圖報告》不僅是集大成者，而且在各個重要方面進行了細化，在思路、架構、方法上進行了調整與完善。一是更為低調和坦誠。《藍圖報告》公眾承認，各界對支柱一尚未達成共識，強調《藍圖報告》只是為形成共識提供堅實的基礎，未來達成的共識性解決方案必須建立在“真正符合所得稅上的概念”“避免雙重征稅”“盡量簡化”等原則的基礎之上。《藍圖報告》承認，一些包容性框架成員提出金額A的實施可以先從自動化數字服務開始，然后再拓展到面向消費者的行業；有些成員認為，入圍的跨國企業除剩余利潤以外，一部分常規利潤也應分配到遠程營銷的市場管轄區。《藍圖報告》指出，在強制性、有約束力的爭議解決機制的適用范圍上，包容性框架成員對金額A有共識，但對金額A之外的適用則有強烈的質疑與分歧。OECD在態度上的變化，除了分歧巨大難以掩飾之外，尋求政治上的支持應是其重要的考量。OECD為此在《藍圖報告》中比以往的報告更為強調只有政治支持才能克服分歧、形成共識。二是調整了框架與篇幅。《藍圖報告》改變了《框架概述1》三層架構的提法，提出了支柱一“十一塊基石”的新概念，即金額A（范圍、聯結度、收入來源、稅基確定、利潤分配、避免雙重征稅）；金額B（范圍、量化）；稅收確定性；金額A的爭議預防與解決、金額A之外的爭議預防與解決；實施與管理。
OECD方案中新舊框架轉換的關鍵原因在于金額C的巨大爭議性和不可操作性。在三層架構中，金額C指在市場國超過基本營銷、分銷活動之外的補償利潤，凡超過者都要通過爭議解決機制加以處理。但OECD對基本營銷、分銷之外的涉及范圍一直語焉不詳，對此，從狹義來理解，這一范圍是全風險的營銷商與基本營銷、分銷商之間的利潤差距；從廣義上理解，則涉及市場國生產制造、研發活動。不管是狹義、廣義的理解，都對現行轉讓定價規則形成全面的顛覆，且接受強制的有約束力的爭議解決，對多數國家而言都是難以接受的。此外，金額B不分企業規模大小，未來爭議數量之巨，會令爭議解決機制難以承受。為解決以上問題，盡快形成共識，《藍圖報告》將金額C的相關內容放到了第十塊基石“金額A之外的爭議預防與解決”之中。對涉及是否符合基本營銷、分銷活動、適用金額B的爭議，通過強制性、有約束力的爭議解決機制處理；對超過基本營銷、分銷活動的固定回報（金額B）之外的補償（即金額C），則先通過現有的規則處理，有爭議的先進行雙邊磋商，磋商不成，再進入強制之前的、有約束力的爭議處理程序或強制之前的、不具約束力的爭議處理程序。從篇幅來看，從《框架概述1》的不到20頁，到《藍圖報告》的200多頁，確是細化方案、釋疑解惑之所需，但繁瑣冗長，其復雜性也會使研究者望而生畏。三是在許多重要節點上進行了修改與創新。這些修改與創新，源于包容性框架成員之間、跨國公司與OECD之間的博弈，亦來自于以聯合國數字稅方案為代表的簡化優化的強大外在壓力，更是OECD尋求彌補分歧、形成共識，力爭2021年年中達成共識的強烈意愿所致。
（七）對支柱一形成過程的小結
通過以上分析可以看出，OECD從堅守獨立交易原則到偏離甚至背棄獨立交易原則；從以解決BEPS問題為先到以創建新征稅權為重、為優；從堅持用價值創造論解決問題到強調通過政治的推動、共同的約定、簡化的方法解決問題；從集中解決高度數字化企業的稅收問題到擴大至面向消費者的企業乃至所有從事基本營銷分銷的企業；從強調雙邊、多邊磋商到致力于建立有約束力的爭議預防和解決機制。短短5年的時間，OECD對待數字經濟下新的國際稅收規則的態度有了很大變化，形成的支柱一方案真正是“一半是火焰一半是海水”的新舊混合體，充滿著復雜、未知與不確定性。究竟是什么因素導致了OECD這樣的變化呢？聯系5年來國際稅收的風雨歷程，筆者認為，主要有以下幾點因素：一是單邊數字稅措施狼煙四起，尤其是歐盟和英法等國的數字服務稅箭在弦上。如果歐美在數字經濟稅收領域堅持對峙，結果只能兩敗俱傷，因此都希望通過OECD的多邊方案尋找妥協的可行性，OECD因而有巨大的政治壓力。二是2017年美國稅改中的國際稅收立法已經嚴重沖擊了獨立交易原則，更給OECD主導的BEPS行動計劃造成不小壓力。尤其是美國稅改中新增全球無形資產低稅收入（GILTI）和稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）等的實施，使德國、法國等歐盟成員國產生危機感，為了搭上國際數字稅改的快班車，順勢提出了反稅基侵蝕與利潤轉移的支柱二方案。在這種情況下，OECD需要主動出擊，防止在新一輪國際稅收制度設計的過程中被邊緣化。三是價值創造論風靡全球，但難以有效落地。一方面，各國對數字經濟征稅的單邊方案令跨國公司深受其擾，而2017年的新版《OECD跨國公司和稅務機關轉讓定價指南》又無法拿出具有操作性的解決方案。因此，OECD推動的數字經濟稅收改革需要從理論探索轉向具有操作性的具體方案。另一方面，跨國公司在大型市場國聚集了生產制造、市場營銷、受托研發等價值鏈上的主要功能和風險，而跨國公司總部除了收取技術轉讓費、商標特許費、集團類勞務費外，在職能、資產、風險為主的全球價值分配中正在逐漸失去主導地位，傳統西方國家維護既得稅收利益的壓力加大。四是OECD主導的15項BEPS行動計劃，看起來進展很快，但由于約束力有限，在各國國內法中的落實已難以一步到位，甚至陷入僵局。
從實際情況看，支柱一方案的落地難以一蹴而就。OECD要按預定時間表在2020年底之前形成對支柱一的共識方案難度極大，圍繞著面向消費者的行業范圍、國別門檻的量化標準、爭議預防和解決機制、多邊公約的制定等一系列問題，主要國家仍有很多保留意見，方案也會有不少微調和校正。需要關注的是，2020年8月6日聯合國國際稅務合作專家委員會發布了關于聯合國稅收協定范本第12B條的討論稿，提出自動化數字服務的來源國可以以預提稅的形式，按一個分攤公式所計算的凈利潤征稅，為全球提供了一個范圍更加廣泛、手段更加便捷的方案，這一簡便方案或將對OECD支柱一的復雜方案產生影響與沖擊。
