數字經濟稅收問題解決方案的最新發展 —聯合國方案與OECD雙支柱藍圖方案
作者：LuckyTown戎 來源：iTax與生活周看
OECD與聯合國最近分別發布了數字經濟稅收政策意見稿(藍圖報告)與政策制定意向。兩大國際組織雖同針對數字經濟稅收推出解決方案建議，但二者存在巨大差異，OECD的藍圖方案基于全新國際稅收框架引入市場國新征稅權與全球最低稅，而聯合國方案則仍基于現行國際稅收框架，通過在原協定范本第12條（特許權使用費）增加第12B條規定(自動數字服務收入)將自動數字服務納入預提稅范疇。以上差異也就決定兩種方案在復雜程度、適用范圍及可接受程度方面的差異。此外，還有一些國家的單邊數字服務稅方案，但這些方案筆者認為都是短期臨時性解決方案，因為這會引發數字經濟輸出國與跨國企業的雙重反應，從長遠看，其對實施數字服務稅國家的影響可能是負面的。
數字經濟已經滲入世界經濟各個環節，數字經濟跨國企業的價值鏈條可以延伸至世界各國，并且在產業數字化過程中，跨國企業借助數字技術將產業鏈進一步一體化，甚至可以根據需要組合與布局產業鏈以實現集團利益最大化。這種日益一體化的數字經濟經營模式一方面賦予跨國企業在產業鏈條上任意轉移利潤的極大便利，另一方面則對產業鏈條上所涉及的各國稅務主管當局有效實施稅收管轄帶來極大挑戰。在這種一體化數字經濟模式下，產業鏈條跨越多個稅收管轄區，利潤的地域屬性也越加模糊，與此相應，利潤也應當以一體化方式在各稅收管轄區之間分配。OECD與聯合國為各國解決一體化利潤在稅收管轄區域之間分配提供了國際多邊協商平臺。
一、聯合國數字服務支付（Tax Treatment of Payments for Digital Services）方案
聯合國解決方案最大特點是沿襲當前國際稅收框架，通過修訂協定范本將自動數字服務（Automated Digital Services，或ADS）納入現行協定框架。具體而言，聯合國稅收委員會建議在稅收協定范本及注釋第12條中（特許權使用費）增加第12B條，即“自動數字服務收入”（Income from Automated Digital Services）條款，規定“從締約國取得且支付給締約國另一方居民的數字服務收入，可以在該締約國另一方征稅”【注1】。該方案實際上將自動數字服務收入納入到特許權使用費范疇，利用現行的預提稅機制以總支付額或凈收入為基數按照締約國商定的預提稅率征收數字服務稅。該方案的適用范圍只限于自動數字服務收入，根據第12B條建議稿定義，自動數字服務收入【注2】是指“對由服務供應商在互聯網或電子網絡上提供的、需要最少人力干預的服務所作的任何支付”，并且，“自動數字服務收入”不包括符合協定范本第12A條所述的“技術服務費”支付【注3】。實際上，該建議中的“自動數字服務”與OECD支柱一建議中的“自動數字服務”概念（參見支柱一藍圖報告第二章第26段）完全一致，其所羅列的正負面清單也完全借用OECD方案清單。此外，聯合國方案適用范圍不包括OECD支柱一方案所述的“面向消費者業務”（Consumer-facing Businesses，或CFB）。
相對OECD支柱一方案，聯合國方案的最大優點是簡潔，無需對現行國際稅收體系進行大幅修訂，并且可依據消除雙重征稅機制避免雙重征稅。然而，這種依據預提稅機制解決方案的缺陷也是非常明顯的。首先，該方案得以實施需要各國升級彼此之間稅收協定相關條款；其次，預提稅沒有門檻標準，會對低毛利、規模較小的數字經濟企業產生不利影響，而市場占有率較高的數字經濟企業很容易利用其市場地位轉嫁稅負，因此會對市場競爭造成扭曲；第三，在B2C模式下，預提稅機制可能會失效，因為要求個人消費者扣繳預提稅不太現實；第四，主要數字經濟輸出國可能不會認可，預提稅方案將退化為單邊數字服務稅，這將影響該方案的可行性。
二、OECD雙支柱藍圖報告
與聯合國建議相比，OECD方案從兩個方面對現行國際稅收體系進行革新，一方面改變當前基于實體存在利潤分配機制，賦予市場國源于非實體性存在利潤的征稅權，即支柱一方案；另一方面設定全球最低稅率標準，進一步壓縮跨國企業利潤轉移的空間，使跨國企業集團成員的功能、風險和資產與利潤回報相匹配，即第二支柱。雙支柱方案中的每一支柱都需要一些全新基礎性原則支撐，是否能為各方所接受仍存在一定的不確定性。這種不確定性主要來自兩個方面，一是雙支柱方案本身涉及內容廣泛且修訂幅度大，潛在問題可能并未充分顯現，新規則能否實現預定目標仍缺乏實踐依據（美國GILTI規則實施可為支柱二提供部分事實依據）。二是受到新規則負面影響的國家可能會持否定態度，如果部分國家未接受雙支柱方案，這將會影響該方案實施的整體效果，并且納稅人將承擔較高的遵從成本。
從目前發展狀況看，第二支柱方案能得到較為廣泛的認可，而第一支柱則因美國的態度更具不確定性。支柱一藍圖報告特別提及了美國建議的“安全港”規則（參見藍圖報告第2.2.4節），該規則允許跨國企業在支柱一方案新體系與現行體系（現行轉讓定價體系）之間進行選擇。報告也同時述及一些國家對這種選擇權的懷疑態度，這些國家認為，這種選擇權將不利于第一支柱目標的實現，并且會引發一些國家的單邊措施。對此，報告指出，美國“安全港”建議對支柱一方案的達成仍存在政治與技術方面的雙重挑戰。對于支柱一方案未來的不確定性，我們還可以參考歐盟在2011年3月推出的“統一合并公司稅基”方案(Common Consolidated Corporate Tax Base或(CCCTB))，該方案意圖在歐盟內部設定統一的合并申報機制，然后依據合并申報表利用公式分配法在成員國之間分配稅收利益，與支柱一方案機制基本一致。從CCCTB建議提出至今已近10年，因意見分歧目前未能進入執行階段。從理論與實踐淵源角度看，筆者認為OECD所主導的雙支柱方案，支柱一方案主要源于歐盟的CCCTB，而支柱二方案則源于美國的GILTI。歐盟的CCCTB方案與美國GILTI規則的目前進展情況可能間接證實一種可能，即支柱一方案仍存在很大的不確定性，其實施可能是一種漸進模式，而支柱二方案很可能得到多數國家認可。
本次OECD推出的雙支柱藍圖報告在意見反饋的基礎上，在諸多方面進行了大幅修訂，對一些技術細節予以細化或澄清，并將一些尚待解決的關鍵事項也進行較為全面的闡述。本次藍圖報告內容變化及新增主要在以下幾個方面（支柱二方案與數字經濟稅收關聯度不高，以分析支柱一方案為主）：
第一支柱藍圖方案
支柱一方案包括三個核心組成部分，即：賦予市場國對部分剩余利潤的新征稅權（數額A）、發生在市場國與實體存在相關聯的營銷與分銷活動的基準固定回報（數額B）以及為提高稅收確定性而采用的有效預防與解決爭議機制。
1）新征稅權（數額A）
新征稅權賦予市場國對源于非實體性存在所得的征稅權，其范圍涵蓋自動數字服務和面向消費者業務，并且報告在正、負面清單的基礎上，對所涉及的具體事項給出明確定義及具體解讀。根據其定義及解讀，新征稅權不僅涵蓋公認的網絡巨頭，如FANGs（Facebook、 Amazon,、Netflix、Google），還將制藥、汽車（如奔馳、寶馬）、快速消費品（Fast-moving Consumer Goods，或FMCGs）及一些奢侈品（如LVMH）納入范圍（參見圖1），本圖將 OECD雙支柱方案及單邊稅收政策（數字服務稅及美國報復性關稅）所涵蓋的領域進行總結，本圖源于網絡視頻討論）。此外，報告進一步明確新征稅權適用范圍的排除項目，具體包括①自然資源（不可再生開采資源、可再生非能源產品、以及可再生能源及其他類似能源產品）；②金融服務；③建筑、銷售及租賃住宅物業；④國際航空及海運業務。其中，金融服務較為特殊，其具體范圍包括銀行業務、保險和資產管理，并且在報告中特別指出，雖然數字技術廣泛用于金融服務，但由于各國普遍對金融業的嚴格監管，源于市場國的利潤通常不易轉移，因此無需通過數額A進行再分配。對于新征稅權的排除項目，其利潤分配機制仍應沿用現行的轉讓定價體系。
對于新征稅權，最值得關注的是美國的“安全港”建議。基于活動測試的新征稅權方案需要對“自動數字服務”（ADS）與“面向消費者業務”（CFB）兩個基礎概念進行定義，并且在此基礎上，依據具體事實與情況應用這兩個概念又會進一步增加體系的復雜度，尤其是范圍更為寬泛與多樣化的面向消費者業務。鑒于此，美國建議支柱一方案應當采納“安全港”模式，在該模式下，盡管跨國企業可能由于數額A分配使其全球稅負有所增加，但可以避免因復雜性而帶來的不確定性，因此仍會吸引更多的跨國企業選擇支柱一方案，并且，采用基于安全港模式的支柱一方案可以避免由于強制改變傳統國際稅收原則而帶來的政治挑戰。對于支柱一方案，美國稅收立場的實質是：跨國企業可以在現行體系與新征稅權體系之間進行選擇，并且，該選擇權應當是總體方案的一部分。對此，OECD尚未達成一致意見，報告也未提出“安全港”建議與數額A的協調機制。
2）聯結規則（Nexus Rule）與收入來源規則（Revenue Sourcing Rules）
聯結規則用于確定市場國參與數額A分配的權利，基于自動數字服務（ADS）與面向消費者業務（CFB）的差異，方案對ADS與CFB分別設定了不同的聯結標準，但在報告中并未給出具體年度收入數額標準，并且根據CFB業務特性，其聯結關系的構成除上述數額標準外還需要考慮其他體現顯著與持續參與市場國的“附加因素”。最終數額標準的設定既要盡量低，以符合較小經濟體GDP的現實，同時也要盡量降低跨國企業的遵從成本。
收入來源規則與聯結規則及數額A分配公式緊密相關，用于確定源于某一特定市場國的收入。報告中新增的收入來源規則內容非常全面具體，該規則按照ADS與CFB細分類別，根據設定的層級體指標順序確認收入來源國。如果第一序列指標不能合理確定，或者跨國企業能證實第一序列指標不可靠，跨國企業可以使用第二序列，剩余指標也依此處理。收入來源規則是確定特定市場國數額A分配的關鍵環節，因此報告建議跨國企業應當記錄①其與收入來源相關的內部控制功能，②適用指標結果的匯總與階段信息（根據國別按照收入類型分別列示），③解釋使用的指標，以及在相關情況下，為何使用第二序列指標（如獲取信息的步驟或主要指標為何不可靠的原因）。這些可以用于證實跨國企業收入來源確認合理性信息將包含在保障稅收確定性的標準文檔中，這無疑將會增加跨國企業與稅務主管當局的負擔。
3）新征稅權（數額A）稅基的確定
數額A實質上是市場國對跨國企業集團的自動數字服務（ADS）和面向消費者業務（CFB）的部分剩余利潤（超過固定回報部分）的新征稅權。為有效確定新征稅權稅基，需要①定義一個標準化的利潤計量方法作為金額A的基數，包括解決現行會計準則之間差異調整；②解決基于業務線或地理區域的細分數據（分類賬戶）計算數額A的合理性與技術可行性；③制定虧損結轉規則，以確保在計算數額A時，不僅考慮盈利情形，還考慮虧損的處理。
數額A稅基應當依據“合格的通用會計準則”確定適用范圍內跨國企業集團合并財務報表稅前利潤（PBT）。其中，“合格的通用會計準則”是指根據通用會計準則（GAAP）編制的合并財務報表項目，如果其效果與按照國際財務報告準則（IFRS）編制的合并財務報表項目等同或可比，該GAAP就是“合格的通用會計準則”。然而，不容忽視的因素是，會計利潤與稅務利潤畢竟存在差異，有些差異是暫時的，有些差異則是永久的，為簡化管理，對稅前利潤的調整主要涉及所得稅費用、與股份相關的股利收入和收益或損失以及不能所得稅扣除的費用。并且，為將同一合并財務報表項目標準用于支柱一與支柱二，鑒于賬簿之間的一致性調整以消除不同通用會計準則之間差異的復雜性，當前階段無需考慮這種具體賬簿之間的調整。為確保各會計標準之間的差異不會對數額A納稅人產生實質性不一致的影響，數額A稅基機制還包括持續監控流程。
在確定稅前利潤的基礎上，一些跨國企業集團（不符合以集團合并收入確定數額A條件）需要進一步將收入在自動數字服務（ADS）、面向消費者業務（CFB）及適用范圍外業務之間進行分配，其主要原因在于數額A只適用于跨國企業集團源自范圍內業務（ADS與CFB）利潤。為簡化集團數據拆分流程同時確保公平性，集團數據細分框架仍有諸多問題需要解決與完善。
虧損結轉是數額A稅基確定機制重要組成部分，根據IMF測算數據【注4】顯示，在常規假設前提下（采用10%固定回報率與5%銷售成本回報率）分別有樣本總體19%和28%的企業出現虧損，因此，稅基確定機制應當能處理盈利與虧損這兩種情形。虧損結轉機制可以將適用期間的范圍內業務（ADS與CFB）虧損結轉至以后年度，并利用以后年度范圍內業務盈利進行彌補。虧損結轉機制仍待完善，下一步工作需要進一步考慮涉及集團數據分拆情形與集團業務重組時的結轉分配，以及與國內法虧損結轉機制之間的關聯問題等，這些問題無疑將會進一步增加體系的復雜性。
4）利潤分配與數額A
利潤分配涉及兩個層次以及三個步驟。兩個層次分別是，首先從剩余利潤中劃分出適用于新征稅權的再分配部分（數額A總額，或可分配稅基），其次將剩余利潤的再分配部分（數額A總額）在符合條件的市場國之間分配，并且，這兩個層次分配都依據預先設定的分配公式。新征稅權下分配給特定符合條件市場國的數額A的具體步驟為（適用于集團整體稅基或分部數據）：
①依據設定的利潤標準將利潤總額劃分為常規利潤與剩余利潤部分，利潤標準的設定仍基于獨立交易原則（ALP），常規利潤就是數額B部分，而高于常規利潤本分既是剩余利潤部分。為簡化分配公式，利潤標準閾值采用稅前利潤（PBT）與收入的一定比利率，但該比率的確定受限于ALP原則。本步驟確定的是剩余利潤總額；
②剩余利潤實際上是由集團內各種無形資產及協同效應的價值貢獻而形成，而市場國對剩余價值貢獻只是其中一部分。剩余利潤中歸屬于市場國份額（比例）的確定仍依據ALP原則，需要考慮市場國對剩余利潤的價值貢獻因素（排除本地對常規利潤價值貢獻，已計入數額B中），如營銷型無形資產、資產與風險等因素仍是確定回報與分配的主要指標。為簡化分配公式，歸屬于市場國的剩余利潤使用固定比率，同樣，該比率的設定受限于ALP原則。本步驟確定的是數額A總額或可分配稅基（Allocable Tax Base）；
③根據分配因子在符合條件的市場國之間分配可分配稅基，其中，“符合條件的市場國”是指市場國對再分配剩余利潤部分的聯結關系已達到新稅權征稅標準。分配因子則是某特定符合條件市場國的收入與全體符合條件市場國收入總和的比率，依據該比率即可確定歸屬于各符合條件市場國的數額A，其中，“收入”依據經調整的合并財務報表稅前利潤與收入來源規則確定。
為達成包容性全面協議，上述三步公式分配法仍需進一步融入差異化機制，以反映行業、地域、市場或業務線等利潤水平差異。此外，OECD報告基于2016年度數據與適當假設前提，分別依據不同利潤標準（步驟一）和剩余利潤再分配比例（第二步）組合進行測算，以最為適當的10%利潤標準與20%剩余利潤再分配，結果顯示，有780家適用范圍內企業集團取得剩余利潤，這個數量占到符合CbCR申報標準且主要業務為ADS與CFB的企業集團總數的35%，這780家企業集團的合并剩余利潤大約為0.51萬億美元，按照20%剩余利潤再分配比例，預計全球分配給市場國的剩余利潤為980億美元。
在以上利潤分配流程中，可能會存在兩類重疊問題，一個是數額A與數額B之間的重疊問題，另一個是新征稅權與市場國現行征稅權的重疊問題。第一類問題在理論上清晰劃分數額A與數額B很容易，但在實踐中本地實體因素（包括本地無形資產）與非實體性存在因素對價值的貢獻有時可能難以區分。第二類問題可能更加復雜，但影響程度會更大，對于這種因新征稅權與現行征稅權的重疊問題（重復計算引起的雙重征稅），報告建議可以通過兩種方式予以解決，即消除雙重征稅機制或營銷與分銷利潤安全港規則。“營銷與分銷利潤安全港”概念是本次報告新增加內容，此概念與美國提出的“安全港”建議不是同一個概念，需要加以區分。“營銷與分銷利潤安全港”概念實質上是基于一種特殊情形，是指應當分配給市場國的數額A依據現行利潤分配原則并未將剩余利潤分配給市場國，但跨國企業集團如果已經留予市場國足夠的剩余利潤，那么就無需再分配剩余利潤給市場國。因此，該概念不僅是一個常規“安全港”，即在這個范圍之內無需再對該市場國進行數額A的分配，而且該安全港數額實際上構成歸屬市場國的利潤上限，即特定市場國市場營銷與分銷回報（數額B）與數額A之和不應超過“營銷與分銷利潤安全港”數額。因此，實踐中為保證數額A的準確分配，仍需要根據現行轉讓定價方法確定特定市場國“營銷與分銷利潤安全港”數額上限，然后依據該市場國的數額A、數額B、現行市場營銷與分銷固定回報（根據現行轉讓定價規則計算，區分于“市場營銷與分銷固定回報”（數額B））及安全港上限數額大小關系，按照以下方式處理：①現行市場營銷與分銷固定回報低于數額B，跨國企業集團在該特定市場國不適用安全港；②現行市場營銷與分銷固定回報超過數額B，但低于安全港回報，分配給該市場國的數額A將調低為安全港上限數額與已分配給該市場國利潤數額之間的差額；③現行市場營銷與分銷固定回報超過安全港上限，則無需再對該市場國進行數額A分配。
由以上可見，基于剩余利潤分割法框架的支柱一分配機制仍離不開現行轉讓定價體系，雖然利潤分配機制為公式分配法，但其中的分配比率的設定仍制約于獨立交易原則（ALP）。剩余利潤總額（ADS與CFB）根據適用范圍內的總利潤（PBT）扣除固定回報部分（數額B）確定。因此，特定市場國的數額A計算可以簡單列示如下：
特定市場國數額A=適用范圍內總利潤(PBT)×歸屬于市場國利潤比率×該特定市場國收入占符合條件市場國總收入比率。
其中，適用范圍內總利潤(PBT)與歸屬于市場國利潤比率的確定都受限于ALP。此外，對于適用新征稅權剩余利潤以外的部分，以及適用數額B簡化規則以外的常規利潤部分仍適用現行轉讓定價利潤分配規則。
5）數額B
設定數額B目的在于以與ALP原則相一致的方式，將履行“基準市場營銷與分銷功能”關聯分銷商的回報予以標準化。數額B適用于在市場國履行“基準營銷與分銷活動”跨國企業集團，在基準范圍內的活動將取得固定回報。需要注意的是，數額B并不受數額A范圍的限制，簡單的講，數額B是與本地實體因素相關的回報部分，而數額A則是與本地非實體存在相關的回報部分。一個實體取得數額A，并不表明該實體必然有數額B，反之亦然。
數額B的適用范圍非常窄，只限于在市場國為集團履行基準營銷與分銷活動的實體（報告將此類實體稱為“分銷實體”（Distribution Entity）），受控交易是否構成“基準營銷與分銷活動”，仍需要依據準確描述的受控交易，以及實體履行功能、擁有資產和承擔風險等因素確定。為簡化管理和避免爭議，數額B適用范圍內的基準市場營銷與分銷活動參照正、負面清單所列示因素進行確定，并且，在概念上，數額B是分銷實體使用常規資產、承擔常規風險時的常規回報。現實中，分銷實體可能會因使用資產差異、承擔功能與風險程度差異，數額B也應當適當以反映這種差異。對于承擔多項功能的分銷實體，例如，實體除承擔適用范圍內受控交易外，還承擔研發、制造等功能，在這種復雜情況下，數額B是否仍適用于受控營銷與分銷交易，則需要根據具體情況確定。如果分銷實體承擔的其他功能與營銷、分銷活動關聯度不高，分銷實體可以考慮將營銷、分銷與其他功能分開處理。如果營銷、分銷活動與其他活動高度關聯或一體化，那么將這些活動整體考慮可能更為適當，而不再適用數額B規則。此外，為使數額B結果與ALP原則更加一致，OECD將在下一步工作中增加反映地域、行業回報率及功能強度等差異因素對數額B影響的具體規則。
6）稅收確定性
稅收確定性機制包括數額A爭議預防與解決以及數額A以外爭議預防與解決兩個部分。原數額C部分，即超過基線活動回報（數額B）的額外回報完全融入數額B與稅收確定性機制。對于稅收確定性機制，報告最值得關注的是建議引入的“強制性爭議預防流程”，該流程基于專家代表委員會機制，該機制由一個審核小組履行爭議審核職能，以及在必要時設立裁定小組以達成早期確定性。如果跨國企業接受稅收確定性流程結果，該結果將對跨國企業以及所有受到數額A計算與分配影響國家的稅收管理當局都具有約束力，其中包括那些未直接參與相關小組的國家。如果跨國企業未選擇稅收確定性流程，稅收確定性機制也提供了爭議解決方法。對于數額A以外爭議，報告建議利用爭議預防、現行MAP機制以及強制性爭議解決機制予以消除，但對該機制各方仍存爭議。
7）消除雙重征稅
支柱一方案的雙重征稅問題主要由新征稅權與現行征稅權重疊造成，該問題的消除需要建立一個協調兩個利潤分配體系的機制。協調機制包括確認支付實體與消除雙重征稅方法兩個部分。
消除雙重征稅首先需要確定集團中哪些實體因新征稅權而承擔了雙重稅負，也即確定“支付實體”（Paying Entity）。數額A是以集團或分部數據為基礎利用公式分配法在各市場國之間分配，然而消除雙重征稅需要將抵免額（抵免法）或豁免額（豁免法）分配給市場國特定實體（支付實體）。并且，這些支付實體應滿足以下條件：該實體應當承擔數額A稅負，且該實體對集團剩余利潤貢獻是實質性與持續的。因此，支付實體的利潤水平應當與剩余利潤水平匹配。將以集團或分部數據計算的數額A稅負分配給實體時，還需要考慮以下兩個技術問題：在集團與實體層面使用同一剩余利潤分配公式對結果的扭曲；集團內實體使用的通用會計準則的差異。基于以上考量，報告建議利用以下四步法流程確定支付實體：①確定跨國企業集團內實體履行了對集團創造剩余利潤的能力做出實質性與持續的貢獻，即活動測試；②利潤水平測試，以確保確認的實體有能力承擔數額A稅負；③按照優先次序將稅額A稅負分配給與分配數額A的市場有關聯的實體，即市場關聯性檢驗；④如果特定市場國的確認實體沒有足夠利潤承擔數額A稅負，集團內其他支付實體將按比例分攤剩余部分數額A稅負。報告對這四個步驟進行了較為詳盡闡述，但將該流程應用于實踐仍需進一步完善。
按照以上步驟確定的支付實體是潛在雙重稅負的承擔者，雙重稅負分別來自現行征稅權與新征稅權對數額A剩余利潤的課征。雙重稅負的消除方法仍基于現行的抵免法與豁免法，并且抵免法的抵免限額可以采用國別或混合方式確定。此外，前述“營銷與分銷利潤安全港”規則本身并不是分配數額A的方法，而是避免將分配的數額A重復計算。因此，如果跨國企業集團已按照現行利潤分配規則將安全港回報分配給市場國，則無需再分配數額A，也無需應用消除雙重征稅機制。但是，值得注意的是，跨國企業集團如果在給定市場國符合營銷與分銷利潤安全港條件，這并不會阻止該市場國內居民實體被確定為相對其他國家的支付實體，該支付實體將因獲取更多抵免或扣除額而獲益。消除雙重征稅方法仍需要進一步細化，如消除數額A與支柱二、預提稅等交叉征稅問題，無疑會增加方案的復雜程度。
第二支柱藍圖方案
支柱二藍圖方案雖以解決數字經濟稅收挑戰提出，但并不是針對數字經濟，而是解決BEPS問題，推動建立全球競爭性征稅機制，設定最低稅率標準將進一步擠壓利用低稅率區轉移利潤的空間。支柱二方案為支柱一方案的執行營造了更有利的稅收環境，會迫使跨國企業將其價值鏈與功能、風險與資產相匹配。根據OECD雙支柱方案全球稅收收入影響預測【注5】，支柱一方案將增加全球所得稅收入0.2%-0.5%，支柱二將增加1.7%-2.8%。雖然以上測算是基于一定假設前提，但從數量上能夠看出支柱二方案對稅收收入影響更大，并且報告認為，在同一假設前提下，雙支柱方案是否考慮疊加影響對稅收收入影響并不大。
三、可行性綜評
從聯合國與OECD方案內容本身來看，二者的優缺點非常明顯：聯合國方案基于現行國際稅收協定框架，執行簡潔，缺點是適用范圍窄，只限于ASD業務，如果不能為主要數字輸出國所接受，該建議就退化為沒有協定基礎的單邊數字服務稅；OECD雙支柱方案引入革新性機制，強調市場價值貢獻，適用范圍更寬，并且一些數字化程度較高的傳統行業也可能納入適用范圍，缺點是變革涉方面廣，影響面大，體系過于復雜，主要數字輸出國與傳統投資中心很可能不會接受。目前廣受矚目的OECD方案隨著藍圖報告的發布，更多的建議細節逐步展開，我們可以看到，從稅基的確定到數額A分配、雙重征稅消除，每一關鍵方面雖都以簡化為目標，但對建議整體感覺是為“簡化”而增加了更多的“復雜”。這個評價雖過于苛刻，但必須接受的事實是，這些復雜的規定是協調現行利潤分配與新征稅權利潤分配差異所必須，為協調此種差異，需要在很多基礎方面作出規定，如適用會計準則及差異處理、收入來源規則、爭議處理流程及虧損處理規則（雙支柱都涉及虧損處理，但有所差異）等。此外，OECD用于支持雙支柱方案測算是基于2016~2017年數據，未能充分考慮2017年美國稅改以及2019年新冠疫情的影響，可能一定程度削弱其預測的可靠性。鑒于此種復雜性與不確定性，我們再次考慮一個基礎性問題，即支柱一方案的公式分配法能否以“簡潔”替代現行轉讓定價體系的“復雜”？筆者認為，從長遠看，這是完全可能的，但這需要多方面基礎鋪墊，需要“補課”，這些基礎性工作不可能在短期內完成，目前歐盟內部推動的CCCTB建議所遇到阻力就是例證。與公式分配法配套的基礎性規則的缺失，筆者認為，主要是OECD曾對公式分配法的否定態度制約了該方法的實踐與發展。由此可見，由數字經濟引發的國際稅收規則變革更可能漸進改良模式而非一蹴而就。
從前述分析中可以看出，從數額A總額分配比率設定到差異消除，支柱一方案各個環節都離不開ALP原則，但在通過簡化轉讓定價規則應用降低體系復雜度的同時，為協調新征稅權與現行征稅權的差異而增加了另一類復雜性。這種復雜性并不會降低征納雙方成本，還可能增加一些主管稅務當局及跨國企業對該方案的可行性疑慮。那么，既然新征稅權離不開ALP原則，一種很自然的想法是，為何不依據現行轉讓定價體系實現新征稅權？從跨國企業利潤分配角度看，存在兩個政策選項，分別是轉讓定價方法與公式分配法。這兩個政策選項是互斥的，轉讓定價方法基于集團內獨立實體，而公式分配法則基于集團整體。OECD支柱一方案以公式分配法為主，并輔以轉讓定價方法將兩者融于同一框架，不可避免的增加方案的復雜性。另一個政策選項是以現行轉讓定價體系解決數字經濟稅收問題，目前最具代表性的是Lorraine Eden教授【注6】的建議，她認為，轉讓定價體系經過長期發展已經非常強大與靈活，轉讓定價方法可以處理從有形資產交易到服務、無形資產交易，從成本分攤協議到復雜的價值鏈以及現金池和金融交易，轉讓定價體系的靈活性完全可以應對數字經濟的挑戰。具體實現方法是，修訂OECD《轉讓定價指南》或聯合國《轉讓定價手冊》，將數字經濟交易作為一種新的交易類型，同時修訂常設機構定義將數字經濟非實體存在納入范圍，那么數字經濟完全可以納入現行轉讓定價體系，從而避免支柱一方案的復雜性。目前，雖然OECD與聯合國在以現行轉讓定價規則解決數字經濟稅收問題上未進行深入探討，但不能因此而否定以轉讓定價規則解決數字經濟稅收問題的可能性。
注：
1、參見《U.N. Drafts Provision on Taxing Digital Services Payments》第1段。
2、參見《U.N. Drafts Provision on Taxing Digital Services Payments》第4段。
3、參見《U.N. Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries》第12A條(技術服務費)。最近，聯合國稅收委員會建議將軟件支付（Software Payment）納入第12A條技術服務費范疇。
4、參見《Exploring Residual Profit Allocation》 IMF Working Paper，by Sebastian Beer, Ruud de Mooij, Shafik Hebous, Michael Keen, and Li Liu。
5、參見《Tax Challenges Arising from Digitalization - Economic Impact Assessment》表1.1。
Lorraine Eden是德克薩斯A&M大學商學院教授。
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