對OECD統(tǒng)一方法支柱一方案的分析與透視（中）
作者：姜躍生 姜奕然 作者單位：國家稅務總局稅務干部學院 蘇州大學國際稅收戰(zhàn)略研究與咨詢中心
二、要害與實質
支柱一的設計是件難事，不動存量搞增量，在原有國際稅收體系的舊“房子”上加上一個新征稅權的“閣樓”，新舊規(guī)則之間必然存在著內在的矛盾與沖突。稅權分配涉及不同國家、不同跨國公司的切身利益，要形成利益妥協(xié)、取得共識，更是難上加難。從2019年到2020年，在短短的兩年內要完成國際稅收規(guī)則百年未有的巨變，是前所未有的挑戰(zhàn)。為完成G20賦予的任務和目標，OECD在支柱一的設計和討論上采取了以下策略：一是提出設定性共識。“如果統(tǒng)一方法能夠有效防止單邊措施的擴散、避免雙重征稅和過多的合規(guī)負擔，并恢復國際稅收體系的穩(wěn)定性和確定性，廣大代表會支持統(tǒng)一方法的目標和指導原則。”意即不管反對意見有多少，只要不反對這一放之四海而皆準的原則，就是支持支柱一的方案，這一設定性的共識成為OECD化解反對意見的“王牌”。二是少講理論、多談技術、減少爭論、加快速度，方法上的改變歸因于企業(yè)增加確定性、減少合規(guī)負擔的需要，共識的缺乏則呼喚政治層面的推動。三是先談概念、再講框架、最后研究具體方案。這種層層推進策略，盡管減少了爭論，節(jié)約了時間，但也使許多規(guī)則制定的參與者可能在尚未考慮周全之時就舉手同意、被動前行，外部觀察者則看不到具體的討論內容，無法評論和參與。四是故意留白、暗藏玄機，緊要處不說清楚，關鍵點則需進一步研究，整篇的邏輯不能全部打通。故此，筆者認為，支柱一的方案看起來有理，讀起來有序，想起來不清，鉆下去很難。
這或許正是方案設計者希望達到的理想效果，加之人們對OECD專業(yè)水準與規(guī)則制定能力的深信不疑，國際社會對支柱一方案進行廣泛、深入的討論是不現(xiàn)實的。但是，只要秉持專業(yè)精神，注意演變過程，深入剖析異同，就會發(fā)現(xiàn)支柱一方案內含的矛盾性，進而把握其實質和要害。
（一）常規(guī)回報與剩余利潤
在向市場國分配更多的稅權成為共識后，跨國公司的哪一塊利潤用于向市場國分配就成為爭論的焦點。按照現(xiàn)行國際稅收理論，首先應向市場國分配跨國公司的常規(guī)利潤：一是從稅收中性來看，數字企業(yè)與實體企業(yè)要實現(xiàn)稅負公平，這是對數字經濟征稅的首條理由。歐盟委員會在2017年9月發(fā)表的數字經濟公報中強調“對所有互聯(lián)網企業(yè)，不管是B2B、B2C，其收入未征稅或征收不充分的，都應征收公司所得稅或是其他單獨的稅收”；德國聯(lián)邦稅務局、財政部的資深官員在2020年年初發(fā)表的文章中也強調：“在數字經濟與傳統(tǒng)經濟之間，在不同的經濟活動之間，稅收應當實現(xiàn)中性與平等。”二是從受益原則來看，無論是從傳統(tǒng)的公共產品、公共服務的角度，還是從近年來提出的數字基礎設施投資回報的角度，跨國公司向市場國分配常規(guī)利潤都是理所當然的。三是從價值創(chuàng)造論來看，與用戶的互動、對用戶數據的搜集和利用所創(chuàng)造的價值，首先應當歸屬于常規(guī)利潤，數字化企業(yè)的剩余利潤應當是對有用數據進行加工的算法和專利所創(chuàng)造的。四是從近年來出現(xiàn)的供求理論來看，市場國的經濟發(fā)展帶來了大量穩(wěn)定的消費群體，使跨國公司的跨境遠程銷售有了創(chuàng)造價值、實現(xiàn)利潤的基礎，作為對市場國的回報，首先應當是常規(guī)利潤的分配與補償。世界聞名的瑪澤會計師事務所在回復OECD征求意見的報告中提出：“與市場國的數字互動即便是遠程操作也應是常規(guī)回報，不能認為數字活動產生的都是非常規(guī)利潤。金額A是政治妥協(xié)的結果，將金額A當作剩余利潤不盡準確。”
目前，國際上通行和流行的各類利潤分割方法同樣支持常規(guī)利潤首先分配到市場國：一是適用于營銷型無形資產的交易利潤分割法。無論是美國《國內收入法》第482節(jié)的規(guī)定，還是OECD《跨國企業(yè)與稅務機關轉讓定價指南》，都要求將常規(guī)利潤（甚至包括市場國可比獨立營銷商擁有的營銷型無形資產的利潤）首先分配給市場國，在此基礎上，再將剩余的利潤按照參與各方對營銷型無形資產的貢獻加以分配。二是牛津學派的剩余利潤分割法。2009年，美國密歇根大學教授Avi-Yonah提出將跨國公司的利潤分為常規(guī)利潤與剩余利潤，常規(guī)利潤分配到活動發(fā)生地，剩余利潤用公式分配法分配到銷售實現(xiàn)地。2019年，牛津大學教授Michael P. Devereux等又提出了利潤分配法的升級版，即將常規(guī)利潤的征稅權賦予功能與活動發(fā)生地，將剩余利潤的征稅權賦予銷售市場地或目的地，前者按獨立交易原則確定，后者根據剩余總所得進行分配。三是國際貨幣基金組織（IMF）的剩余利潤分割法。2019年9月，IMF發(fā)表工作報告——《剩余利潤分割的探討》，將跨國公司的利潤劃分為兩部分：一部分是常規(guī)利潤，體現(xiàn)在市場國從事活動與功能的正常回報；另一部分是剩余利潤，為加總利潤減去常規(guī)利潤，剩余利潤基于某些公式分配到市場國。
OECD當然清楚這一問題的敏感性，一直小心翼翼、態(tài)度不明、忽明忽暗、伺機而動。《政策說明》中提到有一些方案涉及非常規(guī)回報，《公眾咨詢文件1》明確了常規(guī)利潤與非常規(guī)利潤的概念，營銷型無形資產方案提出常規(guī)利潤按照市場國成本加成或有形資產回報的方式解決，非常規(guī)利潤為整個加總利潤扣除常規(guī)利潤的部分，可用銷售收入等指標分配到市場國，這時OECD并未否定市場國的常規(guī)回報。《共識方案的工作計劃》中調整的剩余利潤分割方法不再提以市場國的成本或者有形資產回報來確定常規(guī)利潤，而是提出用轉讓定價方法或簡化的公式法，將單個實體或加總實體的利潤劃為常規(guī)利潤和非常規(guī)利潤，這已經為高度數字化遠程運營的企業(yè)在市場國不體現(xiàn)常規(guī)利潤打下了伏筆。《公眾咨詢文件2》提出金額A、金額B、金額C三層架構后，對在市場國沒有實體存在的高度數字化企業(yè)，不提在市場國的常規(guī)回報，只講集團剩余利潤向市場國的分配。對在市場國有實體存在的面向消費者的企業(yè)，除了分配剩余利潤，是否適用金額B體現(xiàn)在市場國的基本固定回報，一直語焉不詳。故此，美國財政部負責國際稅收的副部長助理哈特于2019年6月3日在華盛頓參加OECD舉行的國際稅收會議上說，OECD數字經濟工作計劃聚焦于非常規(guī)回報，最具有政治上、技術上成功的希望，美國支持稅權的改變只針對非常規(guī)利潤而不是全部利潤。當然，要讓參加會議的國家對在其國內從事活動的常規(guī)利潤不征稅，在政治上是異常困難的。為了讓美國的意圖得到落實，使支柱一方案得以通過，OECD采取了以下策略：一是將在市場國有實體的自動化數字服務企業(yè)排除在討論之外，強調在市場國無實體、無資產、無風險的主流模式，防止有實體的形式引起常規(guī)回報的討論，使問題復雜化；二是讓在市場國有實體存在的面對消費者企業(yè)“陪綁”沒有實體存在的自動化數字服務，這樣既可滿足美國關于新征稅權不能僅僅針對高度數字化企業(yè)的要求，又可起到“障眼法”的作用，淡化高度數字化企業(yè)不分常規(guī)利潤的概念；三是利用基本分銷活動的金額B進行“掩護”。人們以為面對消費者的企業(yè)符合基本分銷商的界定，在市場國應有固定的常規(guī)回報，順帶著也就淡化了自動化數字服務是否有分配常規(guī)回報的疑問。實際上，OECD對面對消費者的企業(yè)是否符合金額B的條件從不提及和表態(tài)，金額B只限于貨物銷售的界定也堵死了在市場國有實體的自動化數字服務適用金額B、在市場國體現(xiàn)常規(guī)回報之路。2020年2月和7月，支柱一《框架概述1》和《框架概述2》分別被包容性框架以及G20財長和央行行長會議批準，說明OECD的策略是成功的。2020年10月，包容性框架會議批準的《藍圖報告》盡管在開頭簡介的部分提到，一些成員國認為一部分常規(guī)利潤也應分配到遠程銷售的市場管轄區(qū)，但僅是禮貌性的回應，后面的具體方案再無提及。
將非常規(guī)利潤分配給市場國的方案，其背后或是大型跨國公司和美國等西方國家利益的驅使。一是常規(guī)利潤的蛋糕太大，跨國公司和西方國家不想分。根據IMF的研究報告，僅全球最大的8854家跨國公司，申報前的應稅利潤達5.3萬億美元，常規(guī)利潤占整個利潤的40%~50%。二是分配給市場國的利潤是集團層面合并財務報表后稅前利潤減去常規(guī)利潤，跨國公司合并財務報表、彌補虧損就減少利潤2000多億美元，相當于減少了稅基的10%。支柱一方案還規(guī)定，新征稅權實施前跨國公司集團累積虧損可以向后結轉，新征稅權實施后發(fā)生的年度虧損也可以向后結轉，彌補不完則無法實現(xiàn)盈利，集團就不需要向市場國分配利潤。如果是分配常規(guī)利潤，那么不管整個集團的盈虧，都要按年分配，虧損只能在集團層面累積。另一方面，跨國公司集團即便盈利，稅前利潤達不到常規(guī)利潤與剩余利潤劃分的閾值（如10%），那么也不需分配，超過閾值，也只需拿出剩余利潤的20%進行分配。如果按照有些跨國公司在OECD公開咨詢文件中所反饋的“利潤缺口”問題，意即跨國公司每一年度稅前利潤波動大，只有3年平均值超過上述閾值（如10%），才能就超過的部分拿出20%進行分配，那么市場國要等來剩余利潤的分配更是難上加難。三是分配剩余利潤的方案鼓勵跨國公司遠程操作、轉移利潤。一方面，如果跨國公司集團從市場國收取技術服務費、特許權使用費、勞務報酬，即便是匯向避稅地、低稅地，市場國由于找不到跨國公司在其轄區(qū)內的實體，也無法運用支柱二的反稅基侵蝕規(guī)則，不允許這些費用在匯出實體的成本中扣除。另一方面，接受這些費用的低稅地、避稅地實體又可能是跨國公司母公司的受控外國公司（CFC），居民國則可以依據支柱二的收入納入規(guī)則，使這些匯出的利潤在居民國繳稅。這是統(tǒng)籌雙支柱的“一石二鳥”策略。四是由于規(guī)定分配集團的剩余利潤，帶來集團合并財務報表、業(yè)務線細分、共同費用劃分、應稅實體確定等一系列復雜的問題，加之又涉及無實體的遠程操作與有實體的在地運作兩大模式，使復雜問題更加難以確定，最后只有把解決問題的“法寶”押在建立有約束力的早期確定性與爭議預防和解決機制上。這正是此次新征稅權建立中跨國公司和西方國家的首要目標和“定海神針”。
（二）貨物銷售與勞務提供
涉及新征稅權的支柱一金額A的適用范圍是各方博弈的另一個焦點。經濟數字化對跨國貨物貿易與勞務交易帶來了增值稅、所得稅的雙重挑戰(zhàn)。對跨境增值稅問題，OECD在2015年發(fā)布的BEPS行動計劃1中已提供附錄《國際增值稅/貨勞稅指南》，2017年又專門出臺了針對跨境勞務與無形資產的《增值稅/貨勞稅有效的征收機制》，針對B2B與B2C形式，分別制定了從稅務登記、發(fā)票領用、納稅申報到應稅地確認等一系列具體規(guī)定。所得稅問題應與增值稅問題統(tǒng)籌處理才能相互借力、形成合力，支柱一的金額A以面向消費者為重點，與增值稅管理中的B2C有很多相同的對象，許多增值稅征管措施可以為所得稅征管帶來事半功倍的效果。但在這一問題上，OECD卻選擇了舍近求遠、另成一體的路徑。對新征稅權的適用范圍，OECD在《政策說明》中只提了高度數字化企業(yè)，順帶又提到跨境遠程運作、但在市場國僅有有限風險分銷商的跨國公司。此后的《公眾咨詢文件1》和《共識方案的工作計劃》由于多種方案選擇未定，不好談論范圍，只籠統(tǒng)地提出范圍的限制問題。直到《公眾咨詢文件2》才確定適用的范圍為高度數字化企業(yè)和面對消費者的企業(yè)，此后兩份《框架概述》進一步細化為自動化數字服務和面對消費者的行業(yè)，分別提供了行業(yè)的正列舉和擬排除行業(yè)以及排除的理由。值得注意的是，自動化數字服務僅涉及勞務，而面對消費者的企業(yè)涵蓋的是貨物銷售或勞務提供。
在新征稅權適用范圍上，OECD作出如此安排，列出一些行業(yè)，排除另一些行業(yè)，其意圖、目的何在？理由、邏輯如何？以跨國貨物銷售或勞務提供為主線，以B2C的方式為切入點，緊扣自動化數字服務和面對消費者的貨物銷售或勞務，全面梳理、層層推進，就會找到有關答案的線索。
1.跨國貨物銷售。OECD對跨國公司將貨物通過遠程在市場國銷售的模式十分敏感、態(tài)度鮮明，認為：“只是將消費品銷售到一個市場國而沒有與該市場進行持續(xù)的互動，本提案將不會對此建立新的聯(lián)結度。”有些評論者認為，OECD此舉在于避免將企業(yè)所得稅變成目的地稅。這些說法貌似有理，但仔細推敲，就會在邏輯上發(fā)現(xiàn)破綻：一是在市場國無實體的遠程銷售，與傳統(tǒng)有實體的銷售形式相比，進口環(huán)節(jié)的增值稅相同，但在所得稅上則存在著注冊在避稅地不用繳、回居民國繳有稅率差的問題，即便跨國公司集團向市場國分一點剩余利潤，也存在著與常規(guī)利潤相比繳得不足的問題；二是遠程的貨物銷售必然伴隨著遠程的營銷活動，這些營銷活動已經構成與市場的持續(xù)互動，就會創(chuàng)造價值。除了通過網上商店等在線中間平臺開展的活動被納入新征稅權外，跨國公司利用自身的數字平臺和手段開展的遠程營銷，不符合自動化數字服務的標準，也沒有列入專業(yè)化服務的內容在新征稅權中明確予以排除。在面對消費者的行業(yè)中，勞務提供需要在市場國有實體存在，OECD在這里定義的勞務僅指特許經營模式，遠程的營銷服務也與此無關。再擴展到基本營銷活動的金額B來看，一是要在市場國有實體，二是僅限于貨物銷售，遠程營銷活動也不符合這樣的要求。最新出臺的《藍圖報告》則直接在新增的負面清單中將除自動化數字服務之外的網上貨物銷售與勞務排除在新征稅權之外。在2019年上半年OECD出臺的幾份報告中，認為跨國公司通過遠程營銷而在市場國將全風險的營銷商轉變?yōu)閮H保留有限風險的分銷商是利潤轉移的典型形式，是新征稅權適用范圍中除高度數字化企業(yè)之外的另一個重點。短短的半年時間，在OECD的精心設計下，避稅的典型安排倒成了各個規(guī)則都管不到的領域。這背后的原因值得深思。
2.跨國勞務提供。遠程無實體的勞務提供早于遠程貨物的銷售，隨著國際服務貿易的發(fā)展和跨國公司集團內勞務的增加，對跨國勞務的征稅成為發(fā)達國家與發(fā)展中國家矛盾的焦點之一。支柱一方案中自動化數字服務包括在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中間平臺、數字內容流媒體、在線游戲、云計算服務、在線廣告服務、在線標準化教學，范圍比法國、英國等國出臺的數字服務稅范圍更廣泛，略小于聯(lián)合國近日發(fā)布的自動化數字服務征稅范圍。對自動化數字服務范圍的界定，各方的意見分歧不大。關鍵在于B2C的跨境服務并不僅限于自動化數字服務，還包括旅游、金融、保險、咨詢、建筑、電訊、會計、法律、教育、衛(wèi)生等。按照OECD的界定，一部分屬于在線上提供的定制化和需要高度人為干預的專業(yè)服務，如法律、會計、建筑、工程和咨詢等，還有一部分（如金融、保險）屬于特殊管制的行業(yè)，將被排除在外。這里存在的問題是，遠程的旅游、銀行保險服務為什么不納入專業(yè)服務？專業(yè)服務誠然有別于自動化數字服務，但為什么新征稅權不擴大到這一領域？專業(yè)服務有線上的形式，但更主流的模式是線下實體面對消費者的服務，為什么面對消費者行業(yè)勞務活動的列舉中對法律、會計、建筑、工程和咨詢只字不提？《藍圖報告》沒有回答以上幾個問題，只是在新增的自動化數字服務一般定義中強調必須是自動的（服務提供商微小的人工干預）、數字的（通過互聯(lián)網、電子網絡），在新增的負面清單中將定制的專業(yè)服務與有網絡連接的物聯(lián)網有形產品的銷售、互聯(lián)網或電子網絡接入服務等一道，排除出新征稅權的范圍。專業(yè)服務是國際服務貿易的精華，是西方國家最具競爭力的優(yōu)勢所在。OECD在新征稅權適用范圍上撇開增值稅B2C的范圍，在確定自動化數字服務和面對消費者的貨物銷售或勞務的跨境稅收規(guī)則上忽明忽暗。最終的結果，可能是將專業(yè)服務從線上、線下新征稅權的范圍中徹底排除。
3.面對消費者的行業(yè)。面對消費者的行業(yè)納入新征稅權來源于遠程的營銷活動，由于利益集團的強大壓力，遠程的營銷活動被分解為兩處：一是在金額A中收窄為面對消費者的銷售或勞務；二是在金額B中泛化為所有市場國的基本營銷、分銷活動。OECD認為，面對消費者的行業(yè)運用數字手段與客戶互動多，客戶數據的搜集利用和網絡效應作用大，品牌、客戶關系等營銷型無形資產對價值創(chuàng)造的效果好，所以其與自動化數字服務具有共同點，都作為新征稅權的適用對象。許多評論者認為，數字手段對價值創(chuàng)造的作用并非面對消費者行業(yè)所獨有，許多B2B、B2C的行業(yè)都是如此。另外，自動化數字服務與面對消費者行業(yè)有著巨大的差異，前者在市場國無實體，是高利潤行業(yè)，后者在市場國需實體存在，屬傳統(tǒng)行業(yè)，利潤水平不高。OECD之所以必須要搞這種“圈籬”，出發(fā)點一是不能形成只對自動化數字服務征稅的“圍欄”現(xiàn)象，二是使支柱一規(guī)則的設計復雜化，形成金額A、金額B、稅收確定性（原金額C）的有效互動，搭建三層架構的稅權分配機制。
除了以上問題，《藍圖報告》支柱一面向消費者行業(yè)適用范圍的規(guī)則在制定上還有以下幾個突出問題：一是正面列舉缺乏共識。OECD列舉了軟件、家用電器、手機、服裝、洗護用品、化妝品、奢侈品、品牌食品、茶點、汽車等十類產品以及飯店、旅館、產品分銷特許等特許經營模式。面對消費者個人使用的最終產品成千上萬，選擇這十類產品的依據和標準是什么？是量產規(guī)模還是市場占有率，是銷售收入還是利潤水平，OECD一概沒有說明。為什么零售的成袋的咖啡豆不列入，出售有品牌的成罐咖啡就列入范圍，同在藥店賣的化妝品入圍，供個人購買的非處方藥就不入圍？為解決菜單式列舉帶來的巨大爭議，OECD在最新的《藍圖報告》中作了較大的變動，取消了對行業(yè)的正面列舉，改為對面對消費者活動行為的描述和特征的揭示：面對個人消費或使用，而非面向商業(yè)或企業(yè)；為消費者而設計，以小份、成品的可供個人消費的形式提供；規(guī)模化開發(fā)與重復性銷售；個人有線上線下零售購買的渠道，提供產品的客戶反饋與售后服務。這種做法似乎公平公正，暫時繞開了爭議，但在實踐中這種方法將會因標準把握的主觀性、差異性導致大量的爭議。OECD將為此制定大量的指引和注釋，形不成共識的實操案例又會進入磋商和爭端解決機制，增加大量的遵從和管理成本。二是反面排除邏輯不足。從OECD在2019年10月公開征求意見收到的各方反饋意見來看，對采掘業(yè)和基礎設施與建筑行業(yè)排除在范圍之外有共識，對大宗原材料和商品因為價格需事先約定而排除，反對者不少。一些評論者甚至認為美國是大宗商品的重要輸出國，懷疑將此排除是美國壓力的結果。對金融保險業(yè)的排除理由主要是各國的監(jiān)管嚴格。這種理由比較勉強，且不論網上跨境客戶個人的銀行保險業(yè)務越來越多，漸成氣候，即使線下實體的對私零售業(yè)務、零售保險業(yè)務也不能以管制為由排除了之。至于資產管理行業(yè)，無論是私募基金服務還是投資經理服務，也都不應以很多情況下沒有與投資者個人發(fā)生直接聯(lián)系為由將其排除。在向個人銷售消費產品時，對賣給獨立第三方零售商的可以穿透，進而適用新征稅權，基金、投資經理將金融產品賣給個人，盡管通過了中間的金融中介，為什么這些中介不能視為獨立第三方予以穿透呢？對于國際運輸，排除的理由是現(xiàn)在的稅收協(xié)定規(guī)定僅在居民國納稅，新征稅權不宜對制定已久的規(guī)則加以改變，就更加匪夷所思。三是特許經營模式范圍太窄。支柱一方案列舉的飯店、旅館僅是商業(yè)模式特許的一部分，其他還有面廣量大品牌性快餐連鎖（諸如麥當勞、肯德基等）。此外，還有生產到零售、批發(fā)到零售、生產到批發(fā)的產品分銷特許，特許人對商標使用、采購、產品定價有一定控制權，但收取一定比例的特許費。商品品牌許可則是受許人可以使用特許的品牌，特許人對商標使用、產品質量有控制權，并收取一定比例的費用。《藍圖報告》將產品分銷特許、商品品牌許可納入新征稅權，實質上是對受許人的穿透，使特許人、許可人與個人消費者發(fā)生聯(lián)系。這樣做的好處是范圍更加廣泛、公平，缺點是會強化甚至泛化特許經營模式，鼓勵跨國公司將一般產品的關聯(lián)銷售都轉為特許、許可形式，收取高額特許費，擠占市場國創(chuàng)造的常規(guī)利潤。跨國公司將這些利潤轉移到避稅地、低稅地后又會造成跨國利潤轉移的加劇，走到新征稅權出發(fā)點的反面。
