數(shù)字經(jīng)濟所得課稅國際規(guī)則制定的最新進展及中國應(yīng)對

來源《稅務(wù)研究》2020年第10期

作者：邱冬梅 廈門大學(xué)法學(xué)院

一、數(shù)字經(jīng)濟所得課稅國際規(guī)則制定的背景

2015年以來，在國際稅務(wù)領(lǐng)域，一場針對數(shù)字經(jīng)濟跨境所得課稅的規(guī)則制定行動在全球范圍內(nèi)迅速蔓延，矛頭直指大型的跨國企業(yè)集團。這塊瞄準(zhǔn)了數(shù)字經(jīng)濟的小石子，如一石激起千層浪，隨后波及更大范圍的與數(shù)字化相關(guān)的經(jīng)濟活動，并且攪動了整個國際稅收規(guī)則的大池子。

現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則以經(jīng)濟效忠（economic allegiance）原則作為確定稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)，區(qū)分屬人管轄和屬地管轄兩種情形，默認物理存在是所得來源地對跨境經(jīng)營利潤行使課稅權(quán)的前提條件。然而，在數(shù)字經(jīng)濟背景下，這些陳規(guī)和預(yù)設(shè)受到了史無前例的沖擊。當(dāng)今的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)更多倚重于無形資產(chǎn)，由此催生了大量的新業(yè)態(tài)和新型商業(yè)模式，跨國企業(yè)全球價值鏈出現(xiàn)了數(shù)字化、制造業(yè)服務(wù)化、去中介化以及生產(chǎn)定制化等特點，跨國企業(yè)的對外投資路徑也相應(yīng)出現(xiàn)了輕海外資產(chǎn)、輕就業(yè)、高技能化以及非股權(quán)投資增多等多重特征。企業(yè)不再需要大型的海外分支機構(gòu)，只需要借助很少的資產(chǎn)和海外員工，通過設(shè)立代表處即可進軍國外市場；企業(yè)的資產(chǎn)重心從土地、人力和資產(chǎn)等這些傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)向無形和流動資產(chǎn)，專利等知識產(chǎn)權(quán)和其他無形資產(chǎn)在新一輪產(chǎn)業(yè)革命中成為企業(yè)創(chuàng)造價值和增值的主要來源，數(shù)據(jù)成為新的生產(chǎn)要素。這些新興的企業(yè)形態(tài)和經(jīng)濟特點都在沖擊著現(xiàn)有國際稅收規(guī)則的墻垣。數(shù)字經(jīng)濟背景下，如何重新確定管轄區(qū)對跨境活動課稅的連接點以及稅權(quán)在不同管轄區(qū)之間的分配，成為新時期必須重新思考的“老問題”。

在這場針對數(shù)字經(jīng)濟所得課稅的規(guī)則制定行動中，OECD和G20主導(dǎo)下的多邊性規(guī)則制定努力與部分管轄區(qū)開展的單邊規(guī)則制定行動并行不悖。2015年，OECD在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃一項下發(fā)布的《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》報告，論及應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟可供考慮的三種課稅方式，雖未將任何一種方式作為推薦模板，卻也不反對各國在不違反稅收協(xié)定的前提下采取單邊措施。這一默許態(tài)度認同了一些數(shù)字經(jīng)濟消費地管轄區(qū)對現(xiàn)有國際稅收規(guī)則的不滿情緒，也釋放了它們進行規(guī)則制定嘗試的諸般創(chuàng)意。截至2020年6月，全球范圍內(nèi)已有幾十個管轄區(qū)引入或準(zhǔn)備引入專門針對數(shù)字經(jīng)濟所得課稅的新舉措，這些國家和地區(qū)中不乏“一帶一路”沿線管轄區(qū)。這些單邊措施不僅規(guī)則制定模式不同，如數(shù)字服務(wù)稅、均衡稅、預(yù)提所得稅、數(shù)字型常設(shè)機構(gòu)等，而且規(guī)定的適用行業(yè)和主體范圍、稅基計算、稅率確定等也存在較大差異。雖說單邊措施帶來了一些立竿見影的效果，譬如在短時間內(nèi)為市場地增加稅源，刺激跨國企業(yè)集團作出商業(yè)重整、將更多的收益留在市場地等，但缺乏協(xié)調(diào)、政出多門的做法不可避免地造成了稅源爭搶的無序，激化了國家之間的矛盾，也潛藏著與既定國際法規(guī)則之間的法律沖突，而且被征稅企業(yè)還要面臨著雙重課稅甚至是多重征稅無法消除的窘境。

美國的數(shù)字經(jīng)濟巨頭是這場稅權(quán)之爭的導(dǎo)火索和焦點，以谷歌、臉書、亞馬遜和蘋果為著。自2010年起，有研究揭示，這些市值排名全球前列的跨國企業(yè)集團從美國境外取得的所得，不僅在市場地國享受低稅負甚至零稅負，而且在居民國也不征稅，成為無歸屬國收入。如何填補現(xiàn)有國際稅收規(guī)則中的漏洞和罅隙，應(yīng)對跨國企業(yè)集團激進的稅收籌劃，是整個BEPS行動計劃的核心議題，而應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)更是備受矚目。誠如學(xué)者所言，針對數(shù)字經(jīng)濟所得課稅的規(guī)則制定，實質(zhì)上是一場數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的輸出國（以美國為代表）與數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的消費國（以歐盟成員國為先鋒）之間的利益博弈。

作為數(shù)字經(jīng)濟輸出國，美國在參與BEPS包容性框架（Inclusive Framework，IF）下的多邊談判中，不失時機地對外進行制度輸出，先是提出營銷型無形資產(chǎn)概念，主張新設(shè)稅權(quán)的適用范圍不應(yīng)局限于社交平臺、搜索引擎和網(wǎng)上市場等高度數(shù)字化企業(yè)，還應(yīng)該包括其他面向消費者的傳統(tǒng)行業(yè)。在支柱一方案初步成形后，美國又隨即建議將支柱一整體作為“安全港”，由企業(yè)自主決定對于其取得的全球所得究竟是適用支柱一還是沿用現(xiàn)有規(guī)則。2020年6月17日，在與歐盟之間的數(shù)字服務(wù)稅談判未能取得實質(zhì)進展的情況下，美國宣布暫停參與談判。此外，針對一些管轄區(qū)先行采取的規(guī)則制定措施，美國貿(mào)易代表處先是在2019年年底揮起《1974年貿(mào)易法》“301條款”的大棒對法國數(shù)字服務(wù)稅展開調(diào)查，并以施加關(guān)稅報復(fù)挾之，迫使法國推遲數(shù)字服務(wù)稅的開征時間。2020年6月初，美國貿(mào)易代表處聲稱，同樣的調(diào)查行動將適用于奧地利、巴西、捷克以及歐盟等管轄區(qū)已經(jīng)實施或正在籌備實施的單邊稅制中。

當(dāng)今的中國，是除美國之外在世界范圍內(nèi)主領(lǐng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的另一大經(jīng)濟體。在不少管轄區(qū)紛紛出臺針對數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)所得課稅制度的當(dāng)下，我國不僅沒有急于加入這一規(guī)則制定潮流，而且也鮮有聽聞我國的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在海外市場地管轄區(qū)因新開征的稅種而遭遇補稅的危機。中國和美國的數(shù)字經(jīng)濟市場究竟存在哪些差異，導(dǎo)致了目前兩國在稅收政策的應(yīng)對策略上如此不同？對于OECD在2020年1月發(fā)布的并經(jīng)BEPS包容性框架批準(zhǔn)的雙支柱方案，我國在多邊對話的平臺上應(yīng)作出哪些回應(yīng)？在多邊共識達成之前，我國在國內(nèi)層面上又該采取哪些積極應(yīng)對的措施？這些問題是本文試圖討論的重點。

 二、數(shù)字經(jīng)濟所得課稅規(guī)則制定行動的最新進展、創(chuàng)新和隱憂

在BEPS行動計劃項下，OECD是推進多邊規(guī)則制定行動的引擎。繼發(fā)布《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》報告（2015年）以及《經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報告》（2018年）（以下簡稱《中期報告》）之后，2019年，OECD加快了數(shù)字經(jīng)濟在直接稅領(lǐng)域的規(guī)則制定，在來自政界、商業(yè)界、民間團體和學(xué)術(shù)界等各界人士多方參與的基礎(chǔ)上，2020年1月，OECD發(fā)布了經(jīng)BEPS包容性框架批準(zhǔn)的《關(guān)于以雙支柱提案應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡稱《雙支柱聲明》），并在2020年2月份公布了雙支柱方案可能給各管轄區(qū)和跨國企業(yè)集團產(chǎn)生的經(jīng)濟評估。受新冠肺炎疫情影響，原本計劃在2020年年底完成多邊共識方案的計劃面臨著向后推延的可能。這部分的討論以《雙支柱聲明》為藍本，并將支柱一作為主要的研究對象。

支柱一提出了三層利潤分配法，目的是將跨國企業(yè)集團一部分利潤的課稅權(quán)分配給用戶/客戶所在地管轄區(qū)，且這一課稅權(quán)不以集團在用戶/客戶所在管轄區(qū)具有商業(yè)存在為前提。其中，最具創(chuàng)新性的是金額A，其引入了新的稅收連結(jié)點，主張當(dāng)跨國企業(yè)能以持續(xù)并重要的方式參與市場地的經(jīng)濟活動時，無論是以遠程的方式（即沒有商業(yè)存在），還是在市場地僅存在有限的商業(yè)存在，市場地管轄區(qū)都可以課稅。這一新設(shè)立的稅權(quán)不同于現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則，其課稅對象不是集團內(nèi)部的某個實體，而是將企業(yè)集團或集團內(nèi)的某個生產(chǎn)線作為一個整體，并且稅權(quán)分配的方法也不是基于傳統(tǒng)的正常交易原則，而是采用公式法，將集團的剩余利潤根據(jù)特定的分配要素分配給市場地國。

相形之下，金額B和金額C則保留了傳統(tǒng)的課稅權(quán)連接點，依正常交易原則將課稅權(quán)分配給市場地管轄區(qū)。金額B指向集團在市場地通過子公司或常設(shè)機構(gòu)開展?fàn)I銷及分銷的基準(zhǔn)活動產(chǎn)生的收益，按固定比例將課稅權(quán)分配給市場地。當(dāng)集團在市場地開展的營銷活動超出了金額B規(guī)定的基礎(chǔ)活動，產(chǎn)生了額外的利潤，即適用金額C，市場地國對這部分超額利潤可以進一步主張課稅權(quán)。

三層利潤分配法是在守成和創(chuàng)新之間尋求一個妥帖的平衡點：守成，是盡量不動搖現(xiàn)有國際稅收體系中基于常設(shè)機構(gòu)原則和正常交易原則所建立的稅權(quán)分配規(guī)則（如金額B、金額C）；而創(chuàng)新，則是在現(xiàn)有規(guī)則之外補充建立新的稅收連接點，并引入公式分配法作為新的稅權(quán)分配規(guī)則（金額A）。從結(jié)果上看，兩者的疊加適用正在推動國際稅收的理論基礎(chǔ)發(fā)生一次悄然的位移，從原先以供應(yīng)為基礎(chǔ)（supply-based approach）的課稅逐漸過渡到供應(yīng)與需求相結(jié)合為基礎(chǔ)（supply-demand based approach）的課稅，在傳統(tǒng)的居民地/來源地課稅的基礎(chǔ)上融合了消費地/目的地課稅（destination-based taxation） 的元素。然而，要對現(xiàn)有國際稅收體系做一場“深入肌理”的“手術(shù)”勢必會引發(fā)許多爭議，也面臨一系列挑戰(zhàn)。

挑戰(zhàn)之一，理論基礎(chǔ)問題。正如一百年前四位經(jīng)濟學(xué)家在《1923年報告》中將經(jīng)濟效忠原則作為建構(gòu)國際稅收秩序的理論基石，按照不同類型所得與有關(guān)國家的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)度來劃分國家之間的稅收管轄權(quán)，如今，新設(shè)課稅權(quán)的提出，同樣也需要令人信服的理論依據(jù)，其重要性猶如大廈建設(shè)之根基。起初，利潤分配應(yīng)與價值創(chuàng)造和經(jīng)濟活動相一致的原則作為貫穿BEPS行動計劃始終的指導(dǎo)思想，被寫入《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》報告。以此為基礎(chǔ)，2018年《中期報告》闡述了數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下價值創(chuàng)造的三種模式。然而，之后卻有專家對價值創(chuàng)造理論作為稅權(quán)分配依據(jù)的合理性提出了反對意見，認為：（1）價值創(chuàng)造理論的內(nèi)涵不清，缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)；（2）價值創(chuàng)造的來源之界定，容易基于主觀判斷；（3）價值創(chuàng)造理論素來是從供應(yīng)方（企業(yè)）的視角解釋價值產(chǎn)生的過程，不宜適用于需求方（用戶或客戶）。更進一步，還有學(xué)者對數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下用戶的參與實現(xiàn)了價值創(chuàng)造這一提法也表示質(zhì)疑，尤其是如何區(qū)分數(shù)字經(jīng)濟和傳統(tǒng)經(jīng)濟下用戶參與對價值創(chuàng)造的差異。在《雙支柱聲明》中，OECD暫且擱置了價值創(chuàng)造的提法。盡管如此，隨著后續(xù)關(guān)于來源地規(guī)則、分配要素及其權(quán)重等問題的討論進一步深化，新設(shè)稅權(quán)的理論基礎(chǔ)終將是一個揮之不去、無法回避的問題。

挑戰(zhàn)之二，規(guī)則制定難度大。支柱一項下需要對一系列新引入的概念和術(shù)語作出界定和解釋，如金額A適用的自動化數(shù)字行業(yè)和面向消費者行業(yè)的范圍、被剔除的行業(yè)、企業(yè)集團范圍，以及金額B所針對的營銷的基準(zhǔn)活動范圍，均需要明確。此外，金額A項下適用集團的年銷售收入規(guī)模、（各）市場地銷售額的起點、利潤分配要素的權(quán)重，以及金額B中針對分配給基礎(chǔ)活動的利潤所適用的固定比例等問題，均需量化到具體的數(shù)額或比例。這些看似技術(shù)性的規(guī)定背后，關(guān)系到跨國企業(yè)集團利潤在不同管轄區(qū)之間課稅權(quán)分配的重新洗牌，既需要運用經(jīng)濟評估和行業(yè)分析的手段進行測算，也要在多重交織的規(guī)則制定目的之間求得平衡。例如，在力求規(guī)則制定準(zhǔn)確性的同時，要避免規(guī)則過于煩冗和復(fù)雜；在不同納稅主體之間實現(xiàn)稅收公平的同時，還要避免企業(yè)承擔(dān)過重的稅負或遵從成本；能否建立有效的爭端預(yù)防和解決機制更是事關(guān)支柱一順利實施的關(guān)鍵。

支柱一項下所引入的新稅制設(shè)想不僅要求各參與國在本國的國內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定中作出對應(yīng)調(diào)整，而且為了確保統(tǒng)一方案可以同時在不同管轄區(qū)之間一致地執(zhí)行，《雙支柱聲明》還提出引入一部多邊公約。需要注意的是，這部多邊公約不像《多邊稅收征管互助公約》那樣只規(guī)定稅收征管方面的程序性合作，也不同于《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》允許各國在靈活選擇適用條款的模式下對現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定進行“打補丁式”的修修補補。這部新的多邊公約可以在沒有簽訂雙邊稅收協(xié)定的管轄區(qū)之間適用，甚至優(yōu)先于現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定而適用，并且涵蓋實施統(tǒng)一方法所需的所有國際法規(guī)則，如協(xié)定所涵蓋的課稅主體范圍、課稅連接點、利潤分配規(guī)則、消除重復(fù)征稅以及爭端解決等。這一多邊公約的問世將打破習(xí)慣上認為“稅權(quán)只能由一國基于主權(quán)在國內(nèi)稅法中創(chuàng)設(shè)，稅收協(xié)定的功能僅旨于限制或禁止各國在國內(nèi)法中所創(chuàng)設(shè)的稅權(quán)”這一傳統(tǒng)認知。

有專家曾言，經(jīng)濟全球化背景下，價值創(chuàng)造是全球化的，利潤是全球分布的，稅收方面早晚要撕開主權(quán)邊界，去尋找共同的分配模式來解決問題。然而，撕開主權(quán)邊界的過程勢必伴隨著國家稅收自主權(quán)縮小和稅權(quán)流失的疼痛。在OECD和G20主導(dǎo)下的多邊對話平臺上，居民國和市場地國能否找到利益平衡的邊界，達成多邊性共識？新冠肺炎疫情后逆全球化思潮的抬頭，又給延期的多邊談判平添了更多的不確定因素。

 三、我國數(shù)字經(jīng)濟的若干特征

雖然中國和美國被公認為是當(dāng)今數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展最快的兩個大國，然而，從政策和法律環(huán)境、企業(yè)的全球化格局以及海外架構(gòu)方面看，兩國存在著較明顯的差異。筆者將這些差異歸納為三方面。討論中涉及相關(guān)企業(yè)集團的財務(wù)數(shù)據(jù)來源于上市公司近年公開披露的財務(wù)報表。

（一）我國是數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)大國，但還不是對外輸出的強國

作為快速崛起的數(shù)字經(jīng)濟大國，近年來，我國的數(shù)字型企業(yè)通過海外并購、擴張商業(yè)模式以及向境外合作企業(yè)提供技術(shù)等方式，在跨境電商、在線支付和網(wǎng)游等領(lǐng)域，不斷提升海外市場的占有份額，逐步擴大國際影響力。然而，從整體上看，我國數(shù)字企業(yè)的全球化進程與美國企業(yè)存在十分明顯的差距。數(shù)據(jù)顯示，2017～2019年，谷歌的海外收入占其全球收入的50%以上，在互聯(lián)網(wǎng)搜索行業(yè)的市場份額高達90%；臉書的海外收入占其全球收入的近三分之二，在全球社交媒體市場的份額亦達到三分之二；亞馬遜在全球在線零售業(yè)務(wù)中所占份額也高達40%。相形之下，阿里巴巴在同期從跨境零售和批發(fā)業(yè)務(wù)取得的收入約占集團總收入的7%～9%；百度從境外取得的營業(yè)收入僅占集團總收入的2%。此外，京東、美團點評和網(wǎng)易的業(yè)務(wù)基本上也都在中國。盡管數(shù)字經(jīng)濟具有無紙化和移動性強的特征，但對于“走出去”的中國企業(yè)而言，克服異地經(jīng)營中的語言障礙、文化差異、法律和制度等方面的屏障，以及作為外來者的競爭劣勢，都是不得不面對的真實挑戰(zhàn)。從這個意義上，現(xiàn)階段我國數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的海外輸出仍處于起步階段。

（二）我國是數(shù)字經(jīng)濟的消費大國，但對外資采取有限度的開放

截至2018年年底，我國的網(wǎng)民人數(shù)超過8億，占全球網(wǎng)民人數(shù)的21%，接近于美國網(wǎng)民人數(shù)的三倍。在市場方面，2018年度，我國第三方支付的金額超過200萬億元，電子商務(wù)的交易額多達30萬億元，占我國零售市場銷售額的35.3%，是同期美國電子商務(wù)交易額的三倍多。龐大的人口基數(shù)和旺盛的消費需求使我國成為名副其實的數(shù)字經(jīng)濟消費大國。

在互聯(lián)網(wǎng)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)領(lǐng)域，我國對外資采取了有限度的開放政策，同時我國《網(wǎng)絡(luò)安全法》也規(guī)定了網(wǎng)絡(luò)空間主權(quán)和數(shù)據(jù)本地化要求，再加上外匯管制措施，使得部分外國數(shù)字經(jīng)濟提供商在進入中國市場時會受到一定的制約。在獲準(zhǔn)進入中國市場后，外國提供商除了要跨越異地經(jīng)營的障礙外，還要面對與本地企業(yè)白熱化的競爭，其核心研發(fā)和管理團隊不在中國的劣勢越發(fā)凸顯。

這些事實在一定程度上緩解了我國作為市場消費大國在數(shù)字經(jīng)濟全球化背景下所受到的稅基侵蝕問題。然而，這并不意味著我國可以免受數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)生的稅基侵蝕之影響。舉例而言，臉書雖未進入中國，然而該企業(yè)在2019年公布的財務(wù)報表卻披露，2018年度其通過位于中國為數(shù)不多的廣告代理商，從中國市場取得了不菲的廣告收入。根據(jù)Pivotal研究機構(gòu)的估算，這一數(shù)額約有50億美元，占臉書總銷售額的10%，這筆數(shù)額足以使中國在該年度成為臉書排名前五的銷售市場。類似的外國高度數(shù)字化企業(yè)在中國市場上“看似無跡可尋、卻隱匿于無形”的商業(yè)活動恰是我國數(shù)字經(jīng)濟稅基保護戰(zhàn)中不可忽視的一環(huán)。

（三）具有中國特色的海外架構(gòu)：數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的VIE架構(gòu)

業(yè)界通常用雙層三明治模式來形容美國跨國企業(yè)集團采用的海外架構(gòu)，在這一架構(gòu)下，美國母公司往往選擇在海外低稅率管轄區(qū)（如荷蘭、愛爾蘭和盧森堡）搭建控股公司，利用各國稅制中對于居民身份認定的差異，借助控股公司所在地國為吸引外資所設(shè)計的低稅率或稅制優(yōu)惠，套用稅收協(xié)定中限制來源地課稅權(quán)的條款，并基于美國國內(nèi)寬松的受控外國公司規(guī)則以及打鉤制度提供的便利，實現(xiàn)境外取得的所得無論在居民國（美國）還是市場地國均不納稅的目的。

我國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在海外搭建的集團架構(gòu)與美國不同。在我國，包括阿里巴巴、騰訊、美團點評、京東、百度、網(wǎng)易以及小米等在內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)均采用VIE架構(gòu)。VIE架構(gòu)又稱協(xié)議控股模式，是由境外擬上市主體或其控制的子公司在中國境內(nèi)設(shè)立外商獨資企業(yè)（WOFE），再由WOFE與境內(nèi)運營實體通過簽訂一攬子協(xié)議，實現(xiàn)WOFE對境內(nèi)運營實體的控制，從而把境內(nèi)運營實體的會計報表并入境外上市實體，進而以境內(nèi)實體的業(yè)績?yōu)橘u點實現(xiàn)境外上市。一個典型的VIE架構(gòu)中，除了位于中國境內(nèi)的運營實體和WOFE之外，往往會在英屬維爾京群島（BVI）或其他避稅地設(shè)立殼公司，在開曼或其他避稅地或低稅率地區(qū)設(shè)立一個境外上市主體，并在香港設(shè)立一個或多個子公司（VIE架構(gòu)見圖1）。這樣的集團架構(gòu)雖具有跨境性，卻并不一定意味著企業(yè)已在境外開展了營業(yè)活動，其主要目的是為了繞開境內(nèi)對于外商投資準(zhǔn)入的限制，以及部門審批和外匯管制的藩籬，實現(xiàn)企業(yè)境外上市融資，而避稅通常不是架構(gòu)設(shè)立過程中的首要考量因素。

 中美企業(yè)集團架構(gòu)上的巨大差異，決定了集團給相關(guān)稅收管轄區(qū)帶來的稅基侵蝕問題也勢必大相徑庭。過去十多年來，我國稅務(wù)部門基于實踐經(jīng)驗，總結(jié)出了一系列防止稅權(quán)流失的反避稅措施，包括間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓制度、稅收居民身份認定、限制費用扣除、防止協(xié)定濫用等，其中一部分內(nèi)容與BEPS行動計劃相契合，但也有部分內(nèi)容不能完全為BEPS行動計劃所涵蓋。這樣看來，對于OECD主導(dǎo)下的數(shù)字經(jīng)濟課稅規(guī)則制定方案之設(shè)計，我國還是需要回歸到對國內(nèi)數(shù)字企業(yè)之全球架構(gòu)的分析，審慎考量雙支柱方案的可適用性，以免后期出現(xiàn)“削足適履”的不適。

 四、對我國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟所得課稅規(guī)則制定的思考

（一）關(guān)于市場地管轄區(qū)的課稅權(quán)

支柱一的要義是擴大市場地管轄區(qū)的課稅權(quán)。這一點，與我國近些年來在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的稅務(wù)實踐和規(guī)則制定探索存在某些異曲同工之處。例如，我國稅務(wù)部門運用營銷型無形資產(chǎn)或市場溢價的概念，主張跨國企業(yè)應(yīng)將更多利潤分配給位于市場地的子公司；《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》規(guī)定，在判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對無形資產(chǎn)價值的貢獻程度及相應(yīng)的收益分配時，除了OECD所提出的參與無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用（即DEMPE）的活動之外，還應(yīng)加入推廣要素（即DEMPEP），強調(diào)當(dāng)市場地的分銷公司開展了大量的市場推廣活動，并花費高額的推廣成本時，應(yīng)獲得合理的回報。

然而，在現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則中維護作為市場地管轄區(qū)的課稅權(quán)，與支柱一項下將集團的利潤分配給市場地的理論基礎(chǔ)截然不同。在支柱一項下，判斷某管轄區(qū)是否構(gòu)成某一集團經(jīng)營活動的市場地，是該管轄區(qū)能否參與征稅權(quán)分配的前提條件。而市場地的界定，歸根結(jié)底，又回歸到支柱一項下新設(shè)定的課稅連接點。筆者認為，對于這一核心問題，OECD的觀點至今仍不明晰。

早在2015年發(fā)布的《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》報告中，OECD曾試圖將顯著經(jīng)濟存在（SEP）作為新的課稅連接點，把收入要素、數(shù)字要素以及用戶要素作為判斷SEP 的共同因素。隨著討論的深入，OECD在2019年2月發(fā)布的公共咨詢文件中將用戶參與（英國倡導(dǎo)）和營銷型無形資產(chǎn)（美國主張）與SEP理論相融合，但是，課稅連接點的認定要素卻變得更加含糊不清，對于金額A 所涉及的多處關(guān)鍵性用語，如集團以持續(xù)并重要的方式（sustained and significant engagement） 或是活躍且持續(xù)地（active and sustained participation）參與市場地經(jīng)濟活動等表述的內(nèi)涵，也是語焉不詳。

以臉書在中國的隱形經(jīng)營為例，從保護我國稅基的角度出發(fā)，除了考慮依據(jù)現(xiàn)有的規(guī)則行使課稅權(quán)這一可能性之外，我國能否基于統(tǒng)一規(guī)則中金額A 賦予市場地管轄區(qū)的課稅權(quán)參與稅權(quán)分配，也是一個亟須辨明的問題。對此，《雙支柱聲明》所給出的指引是模棱兩可的。一方面，《雙支柱聲明》第38段指出，對于包括在線廣告服務(wù)在內(nèi)的自動化數(shù)字行業(yè)，鑒于企業(yè)更多倚重于無形資產(chǎn)，無需太多的海外投資即可擁有超強的市場拓展能力，數(shù)字服務(wù)提供商即便在遠程的情況下就可以實現(xiàn)與客戶之間活躍且持續(xù)的互動，因此，收入閾值是創(chuàng)設(shè)課稅連接點的唯一標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)這一描述，臉書從中國取得的廣告收入數(shù)額是作為判斷我國能否參與金額A分配的唯一標(biāo)準(zhǔn)。但另一方面，《雙支柱聲明》第41段和第47段又指出，從判斷所得來源地的角度看，在線廣告服務(wù)的收入應(yīng)視為來源于用戶所在地（即眼球所在地），也就是廣告被瀏覽的管轄區(qū)，而非廣告被購買的管轄區(qū)。基于這一觀點，鑒于臉書在我國市場的現(xiàn)狀，我國難以以臉書的市場地主張金額A項下的收入來源于我國。之所以會出現(xiàn)這一用戶所在地與客戶所在地相分離的現(xiàn)象，與我國對于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)采取的有限度開放政策，以及國內(nèi)企業(yè)渴望利用海外廣告平臺進入國外市場的“剛需”這一特殊的市場環(huán)境息息相關(guān)。在這一背景下，我國應(yīng)如何回應(yīng)OECD所提出的課稅連接點并參與當(dāng)下所得來源地規(guī)則的設(shè)計，需慎重考慮。

（二）雙支柱方案對VIE架構(gòu)的可適用性

在雙支柱方案下，確認集團的最終控制企業(yè)及其稅收居民管轄區(qū)具有十分重要的意義，原因在于：支柱一項下的金額A提出了一種自上而下的所得劃分模式，即從跨國企業(yè)集團的總利潤出發(fā)，扣除常規(guī)利潤部分，然后在市場地管轄區(qū)之間劃分課稅權(quán)。這種自上而下的分配方式，以集團總部所在地為操作起點，不僅要對集團各實體所提申報的信息進行統(tǒng)一匯總，還要提供細分行業(yè)和區(qū)域地計算利潤的相關(guān)信息，再由各轄區(qū)稅務(wù)機關(guān)共同審核，一攬子協(xié)調(diào)確定集團在不同轄區(qū)所需繳納的稅收。從信息匯總、利潤分配，到消除重復(fù)征稅，再到稅收爭議的預(yù)防和爭端解決，跨國企業(yè)集團總部所在轄區(qū)稅務(wù)部門將無可推諉地承擔(dān)起牽頭協(xié)調(diào)的重任。

將雙支柱方案運用于VIE架構(gòu)下的企業(yè)時，一個棘手的難點是如何確定集團的最終控制企業(yè)及其稅收居民管轄區(qū)。VIE架構(gòu)作為中國企業(yè)境外上市的特色產(chǎn)物，是中國民營企業(yè)面對創(chuàng)新的制度供給不足的矛盾時，通過將美國會計術(shù)語和中國企業(yè)境外上市實踐中協(xié)議控制的巧妙糅合，產(chǎn)生的一項獨特的公司制度發(fā)明。在這種模式下，集團財務(wù)報表的合并是由境外上市主體完成的。境外上市主體通過協(xié)議的方式控制境內(nèi)運營實體，把境內(nèi)運營實體的會計報表并入境外上市主體，從而實現(xiàn)境外上市主體借用境內(nèi)運營實體的業(yè)績在境外上市融資。

VIE架構(gòu)下境外上市公司向美國證券交易所和港交所提交的年度財務(wù)報告，幾乎毫無例外地均提及類似表述：“境外上市主體并非中國稅收居民，但不排除被認定為中國稅收居民的風(fēng)險。”關(guān)于境外上市企業(yè)是否構(gòu)成我國稅收居民，這一問題涉及對我國《企業(yè)所得稅法》第二條中“實際管理機構(gòu)”概念以及國家稅務(wù)總局發(fā)布的一系列規(guī)范性文件的理解和適用，這部分內(nèi)容并非本文論述重點，故不展開討論。然而，與本文緊密相關(guān)的問題是，如果VIE 架構(gòu)下承擔(dān)集團合并財務(wù)報表工作的境外上市主體在雙支柱方案中被界定是為集團的最終控制實體，但該實體依照我國稅法并未被認定為我國居民企業(yè)，那么，我國作為集團總部所在管轄區(qū)的身份存在被質(zhì)疑的風(fēng)險。此外，如果將境外上市主體認定為是我國稅收居民，不僅會對集團的整體稅負帶來重大影響，同時還將影響企業(yè)的資金流和盈利水平，甚至?xí)ζ髽I(yè)的海外融資造成沖擊，影響VIE架構(gòu)的可存續(xù)性。類似的矛盾在2016年我國落實BEPS第十三項行動計劃——《轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告》披露要求時已初現(xiàn)端倪，且隨著該行動計劃實施的不斷深入，矛盾日益凸顯。

2016年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號，以下簡稱“42號公告”）為我國落地實施BEPS行動計劃項下的國別報告要求提供了法規(guī)依據(jù)。42號公告第五條規(guī)定，當(dāng)跨國企業(yè)集團上一會計年度合并財務(wù)報表中的各類收入金額合計超過55億元時，作為跨國企業(yè)集團最終控股企業(yè)的居民企業(yè)，以及被跨國企業(yè)集團指定負有義務(wù)報送國別報告的居民企業(yè)，負有在我國填報國別報告義務(wù)。然而，與BEPS行動計劃的要求有所不同的是，我國在42號公告中將國別報告披露的主體范圍進一步延伸到了非居民企業(yè)。根據(jù)42號公告第八條，當(dāng)企業(yè)集團達到應(yīng)提交國別報告的收入閾值時，如果該集團并未向任何國家提交國別報告，或是雖然已向其他國家提交國別報告，但是我國與該國尚未建立國別報告交換機制等情況下，我國稅務(wù)機關(guān)在實施特別納稅調(diào)查時可以要求企業(yè)提供國別報告。值得注意的是，這里的企業(yè)并不限于第五條所規(guī)定的居民企業(yè)。第八條實質(zhì)上為我國稅務(wù)機關(guān)獲取企業(yè)集團信息留下了一條重要的通道：適用于VIE架構(gòu)，這意味著雖然集團的最終控制企業(yè)并非中國稅收居民，但是我國稅務(wù)部門在必要時可以要求作為境外上市主體的非居民企業(yè)向我國提供國別報告信息。然而，這一條款卻在BEPS行動計劃開展的同行評議（2018年/2019年）中被認為與BEPS標(biāo)準(zhǔn)條款存在差異，評議組要求我國應(yīng)“修改國內(nèi)法規(guī)定或是采取措施確保本地報告僅限于BEPS行動計劃所要求的范圍內(nèi)”。對此，我國稅務(wù)部門不得不作出回應(yīng)，確認截至2019年3月31日，并未要求境外跨國企業(yè)集團在我國提交國別報告。

VIE架構(gòu)下集團的上市主體注冊于境外的事實顯然不應(yīng)當(dāng)使得集團整體因此成為境外跨國企業(yè)集團。但BEPS行動計劃關(guān)于國別報告披露主體的限定卻又在事實上限制了我國稅務(wù)機關(guān)獲取VIE架構(gòu)下集團的國別報告。這一潛在的沖突在雙支柱方案的運作下將會更為明顯。如果說國別報告的實施需借助各國國內(nèi)規(guī)則制定使規(guī)則得以落地執(zhí)行，各管轄區(qū)在規(guī)則轉(zhuǎn)化過程中尚留有一定的自主權(quán)，那么雙支柱方案對規(guī)則的一致性提出了更高的要求，包括基于多邊公約界定集團的范疇、確定集團的最終控制實體和集團總部所屬管轄區(qū)等。對這些問題，我國在參與多邊談判時應(yīng)結(jié)合我國數(shù)字企業(yè)的VIE架構(gòu)及時提出規(guī)則建議。

（三）我國稅收政策的回應(yīng)

這是一個多邊規(guī)則制定與單邊課稅并行的時代。英國在BEPS框架下積極主張數(shù)字經(jīng)濟規(guī)則制定規(guī)則設(shè)計的同時，率先在國內(nèi)實施轉(zhuǎn)移利潤稅（2015年）并引入數(shù)字服務(wù)稅（2020年）；美國在多邊談判中積極發(fā)聲的同時，在2017年年底借國內(nèi)稅改之機對其國際稅收政策進行了大刀闊斧的變革，為其在新一輪的國際稅收環(huán)境變動中提升自身稅制的競爭力做足了準(zhǔn)備。還有一些國家明確表態(tài)，一旦OECD/G20主導(dǎo)下的多邊共識未能達成，將隨時啟動單邊措施。我國在積極參與多邊談判并立足本國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀提出中國主張的同時，也應(yīng)考慮在國內(nèi)層面上采取應(yīng)對措施。

第一，為我國“走出去”數(shù)字企業(yè)提供必要的政策支持。近期，海外市場地國先后針對數(shù)字經(jīng)濟引入貿(mào)易壁壘，加大了我國數(shù)字企業(yè)“走出去”的難度，而各國紛紛出臺的數(shù)字服務(wù)稅將進一步加重我國企業(yè)在市場地的稅負和企業(yè)投資的不確定性。例如，近年來，我國小米集團通過優(yōu)化海外互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)，向海外銷售智能產(chǎn)品，集團從境外市場取得的收入占總收入的比例穩(wěn)步攀升，從28%（2017年）到40%（2018年）再到44.3%（2019年）。2019年，小米集團的全年境外市場收入達到912億元人民幣，產(chǎn)品遠銷全球90多個國家和地區(qū)。其中，在印度市場，小米電視和智能手機的出貨量已連續(xù)多個季度位居市場第一。然而，印度也是采取數(shù)字經(jīng)濟單邊課稅措施最為活躍的管轄區(qū)之一。2020年，印度通過的財政案將均衡稅的適用范圍從原先的在線廣告支付擴大到電子商務(wù)行業(yè)，要求從2020年4月1日起外國的電子商務(wù)運營商向印度居民或是使用位于印度境內(nèi)的IP 地址購買產(chǎn)品或服務(wù)的主體銷售商品或提供服務(wù)時，應(yīng)按照收入的2%繳納預(yù)提所得稅。同時，印度還積極籌備在2021年后基于顯著經(jīng)濟存在的概念，對外國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)從印度取得的收入實施進一步的課稅。對于我國“走出去”企業(yè)因投資東道國的單邊規(guī)則制定措施可能遭遇的稅收風(fēng)險，建議我國政府盡快集結(jié)商務(wù)、稅收和法律等多個部門的力量，基于我國已簽署的稅收協(xié)定、投資協(xié)定和其他多邊公約等，研究相關(guān)管轄區(qū)單邊課稅措施的合法性基礎(chǔ)，必要情況下與相關(guān)國家和地區(qū)展開磋商，避免我國企業(yè)在海外遭到歧視待遇或承擔(dān)不合理的稅負，切實為企業(yè)“走出去”保駕護航。

第二，緊密關(guān)注歐美國家稅改的發(fā)展動態(tài)，為提升自身稅制國際競爭力早做準(zhǔn)備。正如國際貨幣基金組織在《全球經(jīng)濟中的企業(yè)稅收（2019）》報告中所指出的，當(dāng)今的國際企業(yè)所得稅制正在承受著前所未有的壓力。針對經(jīng)濟數(shù)字化的稅制改革僅是一個前兆，國際稅收體系需要一場更深入和全面的變革。始于2013年的BEPS行動計劃試圖通過各管轄區(qū)之間協(xié)調(diào)一致的行動填補現(xiàn)有規(guī)則的罅隙，雖然對于企業(yè)實施激進稅收籌劃具有一定的遏制作用，但是跨國企業(yè)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象仍然存在，管轄區(qū)之間對于稅權(quán)分配不公的不滿有增無減。稅收競爭是另一個重要卻尚未得到充分重視的議題。對于接下來的稅改方向，一些歐美學(xué)者主張可以引入基于銷售的公式分配法（sale-based formulary apportionment）更徹底地解決利潤轉(zhuǎn)移和稅收競爭的問題，并建議所在國家或地區(qū)率先采取這一措施以獲得改革先行者的紅利，引發(fā)其他管轄區(qū)效法并跟隨，從而推動各國國際稅制的趨同。對于這種主張，我國應(yīng)保持密切關(guān)注。另外，結(jié)合我國“一帶一路”倡議的實施，如何提升我國稅制的國際競爭力也是當(dāng)下亟須研究的議題。例如，是否要將我國現(xiàn)有的全球稅制改為屬地課稅，如何使得稅制可以有效地激勵企業(yè)開展研發(fā)活動，等等。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第10期。）

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