“雙支柱藍圖”更加清晰 關鍵環節仍待國際協調

中國財經報 2020-10-27

作者：勵賀林 姚麗 作者單位：天津商業大學會計學院，天津理工大學管理學院）

10月12日，OECD公布了經BEPS包容性框架第10次會議批準的《應對經濟數字化稅收挑戰—支柱一和支柱二藍圖報告》（下稱《雙支柱藍圖》），以及一份經濟分析報告、一份開篇聲明和一份公眾咨詢文件。OECD在開篇聲明中指出，新冠疫情的暴發和蔓延使得尋求應對經濟數字化稅收挑戰全球共識解決方案愈加顯得迫切和重要，OECD期待在2021年中期可以就解決方案達成最終協議。

技術細節更加明確，藍圖更加清晰

此次的《雙支柱藍圖》為“雙支柱解決方案”提出了更為詳盡具體的規則建議和內容闡釋，技術細節更加明確，以雙支柱為國際稅收規則新框架的BEPS2.0版本，藍圖更加清晰。

“第一支柱藍圖”重申聚焦新聯接度和新利潤分配規則，并明確了三項重要內容，一是授予市場國新征稅權（即金額A），將跨國企業集團層面（或業務線層面）剩余利潤的一部分確認為金額A，按照達成共識的分配要素將金額A在各合格市場國之間進行分配，各市場國按照適用稅率據以征稅，實現新征稅權的稅收利益。二是對發生在市場國境內的某些基礎性營銷和分銷功能活動，按照簡化的獨立交易原則給予固定回報，也即金額B。三是通過有效的爭議預防與解決機制來提升稅收確定性。

“第二支柱藍圖”聚焦為解決稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）其他遺留問題提供堅實的方案基礎，以確保跨國企業集團在各有關國家（或地區）的有效稅率（ETR）不低于經協商一致的最低水平（藍圖建議在12%至15%之間確定），如果個別國家（地區）的出現征稅不足的情形，“第二支柱藍圖”提出建議，授予合格國家（或地區）“征回”相應稅款的權力（a right to tax back），以補足至最低稅水平。

 規則技術難度加大，企業遵從成本提高

BEPS包容性框架對“第一支柱藍圖”的期待是，堅持以利潤（所得）為征稅基礎、避免方案造成新的重復征稅和盡量簡化，然而從現有方案觀察，似乎規則的技術難度將加大，企業的遵從成本將提高。

“第一支柱藍圖”提出的新征稅權放棄了傳統國際稅收規則的獨立實體原則、聯結度規則和獨立交易原則等，建議以基于公式分配的方法實現向市場國的利潤分配，可預見的技術難度主要有以下幾個方面。第一是會計準則及其適用。新規則將以集團合并財務報告的稅前利潤（PBT）為計算起點，以國際財務報告準則（IFRS）為“合格準則”（eligible GAAP）。盡管藍圖明確澳大利亞、加拿大、香港、日本、新西蘭、中國、印度、韓國、新加坡和美國的會計準則將同樣被視為合格準則，但會計準則間的差異不允許調整。那么其他國家的準則適用將是一個極具技術難度的問題，由于經濟制度等原因會計準則間確實存在巨大差異，這將影響集團PBT的確定。第二，限制調整。為了保證方案的簡化，藍圖意在將調整項目限制在最低程度，如藍圖提出僅允許非常有限的會計與稅收的差異調整，僅允許在非常有限情形下可對集團PBT按業務線分拆。第三，虧損結轉。藍圖為確保只有利潤才會被考慮重新分配，提出調整機制（earn-out mechanism），允許使用以后年度利潤彌補以前年度虧損，本身技術難度大，并且會與國內稅法規則下的虧損彌補機制發生重疊。第四，安全港規則。藍圖為避免按獨立交易原則確認的剩余利潤被重復計算，提出安全港規則，但具體方法復雜、難度大。第五，消除重復征稅機制。藍圖提出具體的“識別”和“消除”方法，步驟多、難度大，如何操作執行將成為技術難題。

為建立全球最低稅，“第二支柱藍圖”提出的框架包括四項規則：所得納入規則（Income Inclusion Rule）、轉換規則（switch-over rule）、未足額征稅規則（undertaxed payment rule）和應征稅規則（subject-to-tax rule）。在確認有效稅率時，上述“第一支柱藍圖”確定新征稅權的技術難題同樣適用于“第二支柱藍圖”。此外，《雙支柱藍圖》的執行不僅需要修改國內法，還需要有更高水平強制力的多邊工具予以保障，因此技術難度加大，企業的遵從成本也將提高。

 “半滿”抑或“半空”，需要政治決斷推動

OECD以第一支柱20%的剩余利潤分配率、第二支柱12.5%的全球最低有效稅率進行測算，《雙支柱藍圖》將為全球帶來每年約500至800億美元的公司所得稅收入增加，但OECD也在各項文件中重申，目前已有的工作只表明各利益相關方就新規則的某些方面達成“趨同”的理解或觀點，BEPS包容性框架各成員尚未就任何一個支柱達成共識。現有方案被視為一只“半滿”的、亦或“半空”的杯子，如何將似乎已經繪就的“藍圖”最終完成，考驗著各利益相關方的耐心和決心，需要政治決斷的點睛之筆。

已有方案的技術路線和規則邏輯已經非常清晰，以漸進式方法修改傳統國際稅收規則，增加市場國的征稅權，同時盡力保證規則簡化和避免重復征稅，但需要政治決斷以確定方案的關鍵技術環節。對于第一支柱，最關鍵的是確定剩余利潤分配率；對于第二支柱，最關鍵的是確定全球最低有效稅率。這些關鍵技術環節，不僅僅影響方案本身的適用性、可操作性，更影響各利益相關方的國家稅收利益，甚至影響吸引投資、有關國家的經濟競爭力。實質上，這是方案為何進展艱難、需要政治決斷予以推動的根本原因。

我國需要更加冷靜和客觀地應對方案的談判工作，針對我國數字經濟的現狀和發展需要，更加重視在方案談判的細節中主張我國的利益訴求，既積極爭取又留有回旋余地，從全局利益觀的高度和戰略利益觀的視角，最大限度地爭取和維護我國的國家稅收利益。（編輯：劉穎 )

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