共享經濟涉稅信息報告與交換的國外進展及我國應對
作者：梁若蓮 作者單位：國家稅務總局廣東省稅務局科研所
共享經濟是整合各類分散資源、準確發現多樣化需求、實現供需雙方快速匹配的最優化資源配置方式，是信息社會發展趨勢下強調以人為本和可持續發展、崇尚最佳體驗與物盡其用的新的消費觀和發展觀。共享經濟從一個鮮為人知的概念，到資本的趨之若鶩，再到問題頻出和爭議不斷，成為政府、公眾、媒體、研究者以及從業者關注的焦點，共享經濟的稅收監管也成為社會各界高度關注的公共政策議題。
一、共享經濟的概念與發展
與傳統商業模式相比，共享經濟通過弱化所有權、釋放使用權，降低了供需雙方的信息搜尋成本，并在將私人物品公共化的過程中對政府部門提供公共產品與服務起到了輔助作用。2017年由國家發展改革委等八部門聯合印發的《關于促進分享經濟發展的指導性意見》（發改高技〔2017〕1245號），對“分享經濟”進行了定義：“分享經濟在現階段主要表現為利用網絡信息技術，通過互聯網平臺將分散資源進行優化配置，提高利用效率的新型經濟形態。”隨后，在國家發展改革委等三部門于2018年印發的《關于做好引導和規范共享經濟健康良性發展有關工作的通知》（發改辦高技〔2018〕586號）中，將分享經濟改稱為共享經濟，并出臺了系列規范措施。
共享經濟概念最早于美國興起并迅速在全球擴散。《金融時報》發表的一篇文章稱：2017年美國參與共享服務的人數達到5500萬；未來10年，英國共享平臺的增長速度將達到30%；日本的共享經濟交易規模將從2016年的2600萬美元增長到2020年的5400萬美元。普華永道會計師事務所于2014年8月開展的一項研究預測，2025年全球共享經濟規模將高達3350億美元。
中國的共享經濟在平臺企業的高效創新、政府的有效引導和包容性政策的有力支持下，更是發展飛速。2005年中國首次出現“威客”概念，共享經濟雛形初現。2011年是共享經濟發展的初期階段，出現了共享出行的滴滴、快的、神州專車，共享空間的途家、小豬短租、木鳥短租，共享知識的知乎、學霸君、喜馬拉雅FM，以及其他領域的美團、大眾點評、杏仁醫生等。2014年共享經濟進入了井噴式增長階段，共享出行、共享住宿、共享金融等領域催生了眾多獨角獸企業，其中共享單車更是為世界提供了原創性的共享出行模式。2015年至2019年,我國共享經濟市場規模從約19560億元增長到32828億元，參與提供服務人數從約5000萬人增長到7800萬人，為穩就業發揮了重要作用。截至2018年底，全球305家獨角獸企業中就有83家中國企業，其中具有典型共享經濟屬性的中國企業34家，占中國獨角獸企業總數的41%。據國家信息中心共享經濟研究中心預測，我國共享經濟在未來幾年將依舊保持年均40%左右的增長速度，2020年我國共享經濟規模將占GDP比重的10％以上，共享經濟將成為我國經濟新的增長點。與過去幾十年我國在諸多領域始終處于跟跑、追趕的狀態完全不同，在共享經濟這個領域，我國在世界經濟舞臺上有了同臺競技甚至成為主角的機會。國家發展改革委組織編寫的《中國共享經濟發展報告》給出了這樣的判斷：“我國已成為全球共享經濟創新發展的主陣地和示范區。”從某種意義上說，全球經濟版圖也正因此重新定位一個嶄新的中國。
二、《平臺運營商對共享和零工經濟中賣家進行報告的規則范本》的主要內容
共享經濟的“野蠻生長”，給各國的監管包括稅收監管帶來了諸多挑戰，其中跨境稅收征管難題引起了經濟合作與發展組織（OECD）稅收征管論壇（Forum on Tax Administration,FTA）的高度關注。2017年FTA第十一屆大會決定成立共享經濟和零工經濟稅收征管項目組，由意大利稅務局和英國皇家稅務與海關總署牽頭開展相關研究。2019年3月26日至28日，FTA第十二屆大會將共享經濟和零工經濟的稅收征管列為FTA未來數年的工作重點之一，并正式發布了《共享和零工經濟：對平臺賣家進行有效征稅》（TheSharing and Gig Economy : Effective Taxation of Platform Sellers）的報告。報告對各國稅務部門提出了三點建議：一是對共享經濟（零工經濟）的平臺運營商進行稅收宣傳培訓；二是完善識別共享經濟（零工經濟）稅收風險的依據；三是協助政策制定者制定標準化的報告范本，促進不同轄區稅務部門之間的信息交換。
在此背景下，2020年1月OECD信息交換和稅收遵從第10工作組制定并發布了《平臺運營商對共享和零工經濟中賣家進行報告的規則范本》（The Model Rules for Reporting by Platform Operators with respect toSellers in the Sharing and Gig Economy，以下簡稱《規則范本》）草稿，獲得OECD財政事務委員會批準。2020年2月至4月，OECD第10工作組秘書處（以下簡稱“秘書處”）就此草稿向各國稅務機關、稅務顧問以及行業代表公開征求意見。根據收集到的意見，秘書處對上述文稿進行了修訂，并于2020年4月27日至30日召開網絡視頻會議，再次征求稅務機關和行業代表的意見。秘書處根據會議討論結果反復修改完善《規則范本》，并于2020年5月底再次開會征求意見。2020年7月3日，OECD正式發布《規則范本》。OECD稅收政策與管理中心主任帕斯卡·圣塔曼指出：“G20/OECD包容性框架對《規則范本》的批準，表明達成應對數字經濟稅收挑戰的多邊解決方案是具有可能性的，無論對稅務機關還是納稅人都不無裨益。”《規則范本》是OECD應對數字經濟稅收挑戰策略的組成部分，將為提高稅收政策透明度、營造數字經濟穩定發展的稅收環境奠定基礎。《規則范本》共包括以下四個章節：
（一）相關定義
第一節對相關概念作出了定義，其中，核心概念有六個。1.“平臺運營商”，是指與賣家簽訂合同，向賣家提供全部或部分平臺功能的實體。2.“應報告的平臺運營商”，是指構成實施《規則范本》管轄區的稅收居民，或者雖不屬于上述管轄區的稅收居民，但依據《規則范本》實施地的法律成立或在該地擁有管理機構（含實際管理機構）的平臺運營商。3.“無需報告的平臺運營商”，是指同時滿足下列條件的平臺運營商：（1）促進不動產租賃或個人服務等相關服務的供給，且上一公歷年度的總收益小于100萬歐元，并已通知相關稅收管轄區的稅務部門選擇按此處理的平臺運營商；（2）向稅收管轄區稅務部門提供了令其滿意的證明，表明平臺整體的商業模式不允許賣家從上述收益中獲利；（3）向稅收管轄區稅務部門提供了令其滿意的證明，表明平臺整體的商業模式不允許存在應報告賣家。4.“應報告的賣家”，是指除無須報告的賣家以外，根據第二節中規定的盡職調查程序，居住在應報告稅收管轄區，或為應報告稅收管轄區中的不動產租賃提供相關服務，或取得或應當取得與應報告稅收管轄區中的不動產租賃服務相關的收益的活躍賣家。5.“無需報告的賣家”是指：（1）報告期內，平臺運營商為其促成超過2000次不動產清單中的不動產租賃服務的實體（如大型酒店）；（2）政府實體；（3）其股票在既定證券市場上定期交易的實體，或者是其股票在既定證券市場上定期交易的實體的相關實體。6.“應報告的管轄區”，是指達成有效協議或安排的稅收管轄區，依據該協議或安排，該管轄區會自動交換《規則范本》第三節中指定的信息，并且已被包含在發布清單中的稅收管轄區。
（二）盡職調查程序
第二節主要明確了盡職調查程序。1.收集賣家信息。所收集的信息主要包括個人賣家的姓名、主要地址、納稅識別號和授予其納稅識別號的稅收管轄區、出生日期，以及應報告實體賣家的名稱、主要地址、納稅識別號和授予其納稅識別號的稅收管轄區、商業登記號（無納稅識別號時）。2.核實賣家信息。平臺運營商須根據平臺里所有可用的數據來核實所收集的賣家信息，并運用公開的電子界面來核實納稅識別號的有效性。3.判定賣家的稅收居民身份。“應報告的平臺運營商”必須將賣家視為其主要地址所在地的稅收居民；同時，必須將賣家視為通過政府核實服務所確認的每一個管轄區的稅收居民。4.收集不動產租賃信息。平臺運營商必須收集賣家提供租賃服務的每處不動產信息。5.履行盡職調查的時間以及盡職調查的有效性。平臺運營商須在所屬報告期的12月31日之前完成盡職調查。平臺運營商可以依賴盡職調查結果的前提是：（1）在過去36個月內已收集、驗證或確認了賣家的主要地址；并且（2）沒有理由知道所收集的信息不可靠或不正確。6.只對活躍賣家開展盡職調查。平臺運營商可以選擇僅對活躍賣家開展盡職調查。此處的“活躍賣家”，是指在報告期間內提供相關服務，或在報告期間內取得或應當取得相關服務的收益的任何賣家。7.由第三方完成盡職調查程序。“應報告的平臺運營商”可以依靠第三方完成盡職調查程序，但盡職調查的義務依然由該平臺運營商承擔。
（三）報告要求
第三節規定了報告要求。1.報告的時間和方式。平臺運營商須在賣家被確認為應報告賣家的次年1月31日前，向所屬管轄區稅務機關報告所屬報告期內收集的信息。報告信息的格式須符合OECD共享經濟和零工經濟報文格式（XML Schema）。若相關收益使用法定貨幣支付，須按照該法定貨幣金額報告；否則，平臺運營商須根據相對固定的換算方法，換算成所在管轄區當地貨幣的金額，再進行報告。2.應報告的信息。具體包括：（1）平臺運營商收集的前述賣家信息，平臺運營商可以獲取的任何其他納稅識別號，賣家及平臺運營商可供識別的金融賬號，金融賬號持有人名稱，報告期內“應報告賣家”的居民身份所在轄區，每季度賣家提供服務的數量及收取或應收取的收益金額，報告期內平臺運營商收取的任何費用、傭金或代扣代繳的稅款。（2）如果賣家提供的是不動產租賃服務，除須報告上述信息以外，還應報告每處不動產的所在地址和土地注冊碼，以及所屬報告期內每處不動產的類型和出租天數。
（四）管理和執行
第四節對管理和執行提出了建議，旨在指導各管轄區稅務機關采取有效措施，敦促平臺運營商遵守規則，確保規則執行到位。1.制定收集和核實所需信息相關要求的規則。如果賣家不提供所要求的信息，“應報告的平臺運營商”可以規定賣家不得與提供相關服務的其他用戶建立聯系，或者截留買家支付的款項。為此，平臺運營商可以在合同中包含類似于凍結或關閉不提供信息的賣家賬戶或者截留其款項的規定，但各轄區可以為“應報告的平臺運營商”設置上述要求的安全港。2.制定盡職調查過程和記錄的保存與獲取規則。為了掌握盡職調查過程，可以要求“應報告的平臺運營商”對盡職調查和報告過程中采集的信息和采取的步驟進行記錄，并在所屬報告期結束后保存不少于5年。大部分轄區已有相關規定，要求納稅人或第三方提供為執行國內稅法所需的信息，這類規定可以用于從平臺運營商處獲取信息，并根據稅收信息交換的相關規定對外交換。3.制定核實“應報告的平臺運營商”遵從盡職調查程序和報告要求的相關管理程序。4.針對“應報告的平臺運營商”所報告的信息不完整或不準確的情況，制定后續跟蹤管理程序。5.對不遵從行為制定有效的執行措施，可以依托現行處罰規則來強化遵從。
除了上述四個部分以外，該《規則范本》還包括對每一部分規則的注釋以及附錄。附錄主要針對平臺運營商的稅收居住地是尚未實施《規則范本》的管轄區，或者并非實施《規則范本》管轄區的信息交換伙伴的情形，對“應報告的平臺運營商”和應報告轄區的定義進行了延伸。
三、我國對《規則范本》應持有的立場建議
如前所述，按照OECD的時間安排，OECD已于2020年7月初正式發布《規則范本》。我國是否參與《規則范本》的實施，需要從利弊兩方面加以研判分析。一方面，參與《規則范本》的實施，有助于我國參與以共享經濟為縮影的數字經濟稅收多邊治理，推動我國共享經濟稅收管理水平持續提升；另一方面，從我國共享經濟的盈利模式尚不穩定、海外布局剛剛開始、政府監管體系仍有待完善以及新冠肺炎疫情對共享經濟沖擊較大等多角度來看，我國現階段實施《規則范本》，弊大于利。因此，如果OECD從2020年下半年開始積極推動各國實施《規則范本》，建議我國不要急于承諾實施，而應謀定后動。即先觀察其他國家實施《規則范本》的積極程度和實施效果，把握好長短結合的落地時機：短期內，待新冠肺炎疫情基本平復、我國共享經濟企業經營重回正軌之后；長期內，待共享經濟企業盈利模式基本穩定、海外布局初見規模并漸趨合理、政府監管制度基本形成體系之后，再考慮參與實施《規則范本》。今后，我國無論是在將《規則范本》本土化，還是在參考《規則范本》建立國內共享經濟征管體系時，都應堅守以下立場：
（一）《規則范本》只有依托多邊共治才能確保公平并取得實效
加強對共享經濟涉稅信息報告和交換的過程，需要全球對共筑網絡空間命運共同體達成共識，以求協同共享、共建共贏式發展，更好地迎接全球共享經濟時代的到來。如果參與實施的國家數量和平臺范圍有限，將會造成實施國與非實施國之間共享經濟平臺與賣家處于不平等競爭的局面，不僅無法達到《規則范本》強化跨境稅收征管的目的，反而會背離稅收中性原則，迫使平臺改變經營模式和經營地點，擾亂共享經濟市場秩序。
（二）《規則范本》貫穿始終的主線應是實現滿足稅收征管需要與降低平臺和賣家遵從負擔之間的完美平衡
《規則范本》應堅持“數據報送最少化”原則，充分運用各國稅務部門已掌握的納稅申報信息、第三方信息以及共享經濟平臺現有的賣家信息進行稅收管理，盡可能減少平臺收集、核實和報送賣家的額外信息，盡量不要求平臺和賣家提供以往沒有要求報送的歷史信息。同時，應注意協調好國內信息報送規定與《規則范本》的報送要求，兼顧對共享經濟直接稅與間接稅征管的需要，減少重復報送，力求將共享經濟平臺與賣家的遵從成本降至最低。除了收集報送數據的范圍盡量縮小以外，在技術上也應確保數據報送格式統一和數據傳輸系統安全，減少數據交換和使用的難度，并保護納稅人的商業秘密和個人隱私不被泄露。
（三）為平臺運營商預留足夠的實施時間是《規則范本》順利運行的重要前提
平臺運營商報送《規則范本》所要求的信息，可能需要進行業務流程再造和信息系統更新。參考金融賬戶涉稅信息自動交換對銀行等金融機構業務流程和信息系統的影響，為平臺運營商預留1至2年的準備時間較為合適。特別是，2020年以來新冠肺炎疫情的暴發對共享經濟造成重創，給共享經濟的未來發展帶來更大不確定性。若此時實施強化跨境稅收征管的《規則范本》，對平臺運營商和賣家來說都有“雪上加霜”之嫌。與其時機不佳強行啟動實施，不如參考金融賬戶涉稅信息自動交換的實施經驗，用1至2年時間營造好實施聲勢和氛圍后，再分步驟、分批次全面推開，確保市場接受程度高、實施效果好。
四、我國應做好的相關準備
考慮到OECD可能會依照推動金融賬戶涉稅信息自動交換在全球實施的經驗和路線，推動包括我國在內的世界主要稅收管轄區實施《規則范本》；同時，《規則范本》所要求報告和交換的涉稅信息對于加強共享經濟的跨境和國內稅收征管都不無裨益，值得參考借鑒。因此，建議我國未雨綢繆，現階段做好如下準備工作：
（一）摸清底數
結合抗擊新冠肺炎疫情現狀和要求，組織各地稅務機關通過金稅三期系統查詢、向企業發放電子問卷調查、電話調查等“非接觸”方式，對全國共享經濟平臺運營商的基本運營情況、盈利模式、海外布局、須報告的賣家數量、已掌握的賣家信息，按《規則范本》收集和交換賣家信息的難度，共享經濟稅收政策與征管存在的主要問題，新冠肺炎疫情對共享經濟企業的影響程度以及亟需獲得的稅費政策與征管支持等情況，進行摸底調查，做到心中有數，為下一步選準實施《規則范本》的時機奠定基礎。
（二）征求意見
征求意見需要從以下三個維度進行：一是從稅收征管和《規則范本》執行的角度，征求基層稅務機關對《規則范本》的意見，由各省稅務機關層報國家稅務總局。二是征求共享經濟平臺運營商的意見。平臺運營商是履行盡職調查和報告職責的主體，可由各省稅務機關在前期調研摸查的基礎上，選擇有代表性的平臺運營商對報告條件、盡職調查程序、報告要求的可行性、遵從成本等方面進行逐項評估，匯總收集意見和建議，層報國家稅務總局。三是征求政府相關監管部門的意見，防止與其他監管要求交叉重疊，加重共享經濟企業的政府監管遵從負擔；同時，也可借此契機探索部門間信息共享的可能性。國家稅務總局可將上述意見匯總形成我國對《規則范本》的意見建議，并及時向OECD反饋。
（三）輔導提醒
引導應履行盡職調查和報告義務的共享經濟平臺運營商關注《規則范本》內容，鼓勵其預估報告信息的規模，測算平臺的遵從成本，收集報告可能遇到的問題并提出解決建議。同時，輔導平臺運營商提早做好規劃，鼓勵其在日常內部管理流程中提早嵌入賣家信息收集的環節和工具，為未來實施《規則范本》做好充分準備，降低不遵從風險和由此帶來的稅收不確定性。
（四）法規銜接
《規則范本》對稅務機關如何促進平臺運營商和賣家遵從、是否對平臺運營商提供賣家信息核實服務、如何開展賣家稅收信息交換等提出了要求。為此，稅務機關應充分研究這些規則與我國國內稅收法律法規是否以及如何銜接匹配。同時，借鑒《規則范本》中的國際稅收法理、原則與技術，結合國內稅收改革實際，進一步完善我國共享經濟相關跨境稅收政策體系與征管制度，不斷提升我國國際稅收治理效能。
（五）抗疫扶持
結合前期摸底調研的情況，針對疫情期間共享經濟企業面臨的經營困難，梳理國家稅務總局疫情防控的一系列措施中可供共享經濟企業享受的稅費優惠政策，提醒并幫助企業及時享受。同時，對企業反映的共享經濟面臨的特殊稅收難題以及新冠肺炎疫情對其未來一段時間內開展經營的負面影響，參考借鑒其他國家的經驗做法，結合我國共享經濟的發展階段和企業實際，從稅收政策和征管兩個層面形成解決方案，幫助共享經濟企業和賣家渡過疫情難關。
五、建立我國共享經濟相關稅收政策與管理體系
騰訊研究院資深專家張孝榮認為，共享經濟會按照個人提供閑置資源、企業提供共享服務、政府閑置資源分享或一站式公共服務共享、政府統籌整合城市內閑置資源和分享主體、全社會協作生產消費分享自己的商品和服務這五大路徑進行演進。目前我國共享經濟已經從個人閑置資源共享階段，向企業共享和政府公共服務共享階段演變，正從起步期向成長期加速轉型，對稅源結構、稅收政策和稅收征管都提出了新的要求。《規則范本》的制定，表明一些共享經濟蓬勃發展的國家在初步建立國內稅收政策和管理體系的基礎上，已經開始將目光投向境外稅收征管。作為共享經濟的積極參與者甚至引領者，我國應認識到建立國內共享經濟稅收政策與管理體系的必要性和緊迫性，按照2019年3月李克強總理十三屆全國人大二次會議閉幕后回答記者提問時針對共享經濟提出的“包容審慎”管理原則，參考美國、澳大利亞、法國等國家的先進經驗，充分利用《規則范本》籌備實施的窗口期，從以下幾個方面建立和完善我國共享經濟相關稅收政策和征管體系：
（一）在政策層面，按照“存量調整、增量創新”的思路，在現有稅收政策體系下解決共享經濟特有的稅收問題
共享經濟雖然是一種新型商業模式，但與傳統經濟相比，其實質課稅對象并未發生改變，相關的稅收法律法規大部分已將其覆蓋，只是尚存在規范不清晰、條款不確定問題。因此，建議在沒有必要出臺專門的共享經濟稅收法律法規這一前提下，修改調整傳統稅收法律法規中的相關條款，將共享經濟的特殊稅收問題納入其中，對法律規定不清晰的加以明確，對法律中存在空白的予以彌補，逐步形成覆蓋全面、動態調整的共享經濟稅收政策體系。
（二）在征管層面，充分吸收借鑒國際經驗，建立我國共享經濟稅收征管機制
FTA發布的《共享和零工經濟：對平臺賣家進行有效征稅》報告歸納了部分國家的共享經濟稅收征管經驗，對我國具有重要的借鑒意義。一是參考美國、法國、挪威、意大利等國家的經驗，推動稅務機關與共享經濟平臺運營商簽訂合作協議，由平臺運營商代個人賣家辦理臨時稅務登記，采集和上傳賣家信息，代開增值稅專用發票甚至代扣代繳稅款等；對于被指定為扣繳義務人的平臺運營商，可以參考個人所得稅法支付其代扣代繳返還，調動平臺運營商參與稅收管理的積極性。二是參考匈牙利、丹麥、英國等國家的經驗，通過對不經常取得收入或收入低于一定金額的平臺運營商給予稅收優惠，簡化納稅申報的復雜性，提高征管資源使用效率；對符合我國小微企業稅收優惠的賣家，及時幫助其享受相關稅收優惠政策。三是參考澳大利亞、愛爾蘭、新加坡、丹麥等國家的經驗，通過在稅務局和平臺運營商官網、社交媒體、行業協會宣傳共享經濟稅收政策和征管要求，增強賣家的納稅意識，提高共享經濟各參與方的整體納稅遵從水平。四是參考西班牙等國家的經驗，提高數據管稅能力，運用大數據工具識別未申報的賣家，提醒督促其申報納稅；在建立多方稅收共治體系的基礎上，整合賣家、平臺運營商、其他第三方涉稅數據，預先填寫納稅申報表，降低納稅人遵從難度；加強數據安全管理，防止平臺數據被人為篡改而形成管理漏洞和稅收流失。五是建立共享經濟分級分類納稅信用監管機制，基于平臺和賣家的信用等級確定稅務檢查的力度和頻次；完善納稅信用修復管理機制，對平臺運營商和賣家偶發性失信行為允許其修復信用，發揮信用管理的正向激勵作用。六是適時開展共享經濟的國際稅收信息交換，在承諾實施《規則范本》后穩妥推進自動信息交換；針對共享經濟中存在的重大跨境逃、避稅問題積極開展專項信息交換，特別是對外專項信息交換；必要時，還可以與協定締約國嘗試開展同期稅務檢查和授權代表訪問。
（三）在行業層面，積極探索將稅收元素納入共享經濟國際和國內行業管理標準
2019年我國共享經濟標準化體系建設取得突破性進展。在政府層面，2019年國家標準委員會成立共享經濟專業標準化技術委員會，該委員會的主要職能是研究共享經濟標準體系總體框架，提出擬歸口管理的與共享經濟相關的國家標準和國家標準計劃項目清單等。在行業層面，一些領先的平臺運營商紛紛與有關機構聯合推出服務規范與標準。例如，2019年9月由國家信息中心分享經濟研究中心提出、中國國際貿易促進委員會商業行業委員會歸口的《在線住宿平臺服務規范》團體標準正式發布，對平臺基本行為規范、信息提供與審核、產品信息展示、預訂與服務、經營者線上服務管理、評價管理、用戶權益保護、應急機制、信息安全與隱私保護等方面作出了具體規定。在國際層面，2019年1月，國際標準化組織（ISO）正式批準成立“國際標準化組織共享經濟技術委員會”（ISO/TC324），我國成為該委員會19個成員國之一。同年6月，ISO/TC324第一次全體會議召開，成立了特別任務組，我國成為該任務組的聯合召集人之一；12月第二次全體會議召開，會議通過了我國提出的《共享經濟平臺入駐審核提案》，標志著我國在共享經濟國際標準的研究和制定領域取得突破性進展。將稅收元素盡早納入共享經濟國際、國內行業標準，使共享經濟這一新業態自萌芽之日起就天然帶有稅收遵從的基因，也有助于營造良好的共享經濟稅收發展環境，推進稅收共治體系建設。
