應對經濟數字化挑戰的國際稅收規則演進：市場國和新聯結度

侯思捷  劉怡

數字經濟的迅猛發展對傳統經濟及其業態帶來諸多創新與挑戰，特別是對傳統的國際稅收規則造成較大沖擊，如常設機構等傳統的國際稅收概念不能完全適應新業態下的跨境稅收管理需求。經濟合作與發展組織（OECD）制定了一系列行動計劃和方案，以應對數字經濟對國際稅收規則的挑戰。雖然這些行動計劃和方案落地實施尚待較長時間和較多步驟，但其從思路和導向上為重新完善國際稅收理論框架、優化國際稅收規則、探索跨境稅收管理和反避稅的新方法創造了條件，也為我國參與制定更公平、更有效的國際稅收新規則創造了機遇。

　　OECD于2019年發布關于數字經濟稅收規則“支柱一”和“支柱二”的征求意見方案，對數字經濟所涉及的市場所在地利潤劃分以及全球反稅基侵蝕等關鍵問題提出了極具創新性的方案，對傳統的常設機構、獨立交易原則和全球無形資產安排造成了巨大的挑戰。其中，“支柱一”重新界定了國際稅收體系中常設機構的概念和獨立交易原則的基本特征，涉及征稅權在不同稅收管轄區之間的分配，而各國基于自身生產國、市場國等身份，勢必存在不同的訴求。有鑒于此，本文將基于國際稅收框架體系，以市場國（地區）（以下簡稱“市場國”）為核心，對“支柱一”所涉及的市場國（銷售/消費）創造價值、參與更多稅權劃分進行研究，并結合國際經驗，根據我國的經濟和稅制情況提出切實有效的政策建議。

　　一、“支柱一”的核心與要點

　　（一）范圍

　　“支柱一”的“統一方法”不僅涉及高度數字化產業，還涉及面向廣大消費者的業務（consumer-facing businesses）。雖然具體界定標準有待確定，但礦產等大宗商品以及傳統金融保險等業務應不包含在內。

　　（二）新聯結度規則

　　新聯結度（New Nexus）的判定以銷售額為重要標準。新聯結度規則將設立銷售額門檻，并按每個國家進行具體調整，以保證規模較小的經濟體也能從新方法中獲益。這一新概念是基于市場的新利潤分配方法的框架基礎，也將會對國際稅收協定有關條款（如常設機構等）產生影響。

　　（三）新的利潤分配規則

　　新規則的金額A（Amount A）將超越獨立交易原則的范疇。對于上述范圍內的納稅人，利潤的分配將不再局限于其在征稅國家是否構成常設機構。金額B（Amount B）和金額C（Amount C）則較多保留了當前基于獨立交易原則的轉讓定價規則，同時以利潤分配法的形式對部分現有轉讓定價規則爭議較多的領域作出有益補充。

　　（四）三層機制提高稅收確定性

　　“統一方法”包含利潤的三層分配機制，以提高征納雙方的稅收確定性，具體說明如下。

　　金額A：屬于視同剩余利潤（deemed residual profit）的一部分，按公式法分配至市場國，即市場國根據新征稅權獲得的部分。

　　金額B：對于在市場國構成常設機構的，根據基準營銷和分銷水平設定固定回報（a fixed remuneration for baseline marketing and distribution functions）。

　　金額C：具有約束力的有效爭端預防和解決機制，包括一國內承擔超出金額B中基本經濟回報的功能所應分得的額外利潤等。

　　“支柱一”旨在應對經濟數字化帶來的稅收挑戰，賦予高度數字化經濟的用戶（和市場）所在國家或地區相應的征稅權。盡管G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）包容性框架成員普遍認同經常性交易一般需按獨立交易原則定價，但越來越多人亦普遍質疑獨立交易原則能否適用于一切情形。此外，一些觀點認為，獨立交易原則正日益復雜化，而日益增長的管理與遵從成本亟需制度進一步簡化，有必要提出一個具有高度管理可行性的解決方案。為了更清晰地闡釋“支柱一”對傳統國際稅收框架體系、各國稅權劃分和利潤分配帶來的變化和挑戰，下文繪制了流程圖進行分析比較（見圖1）。

 二、“支柱一”對國際稅收框架體系的挑戰

在傳統的國際稅收體系下（見圖1），首先需要對納稅人進行居民身份判定，非居民國是否具有征稅權則需要就經營活動是否構成常設機構進行判斷。對于構成常設機構的情況，按照實際所得原則、引力原則等，非居民國可以就與常設機構相關的收入征稅；而對于勞務所得以及利息、股息和特許權使用費等消極所得，非居民國根據來源地管轄權通常可以在支付這筆金額時征收預提所得稅。居民國有權就企業的全球收入進行征稅，但為了避免雙重征稅，通常按照稅收協定允許企業抵免在其他國家已經繳納的稅款。但整體而言，居民國對“剩余利潤”或企業常規經營活動之外的超額利潤具有全部的征稅權。

　　與以往對比例、指標或判定標準的小修小補不同，“支柱一”通過提出或修改一些基本概念與原則，對傳統國際稅收體系中“常設機構”基本概念和“獨立交易原則”應用進行了結構性、系統性的調整。其中對于數字經濟相關企業，在“統一方法”下可能使用市場國標準來判斷非居民國的征稅權，進而使得市場國可以獲得更多的稅收利益。特別是其中金額A的計算不僅局限于常規利潤，還涉及使用銷售額標準（不僅局限于無形資產）對剩余利潤或超額利潤進行分割，體現了市場、銷售、消費創造價值的理念，市場國獲得更多的征稅權。

　　三、國際稅收框架：市場國和新聯結度

　　需要指出的是，“統一方法”有其適用條件和范圍，并未完全推翻或替代原有國際稅收體系，但其提出的一些思路和方法，特別是金額A的判定具有較強的創新性。其核心的變化主要體現在對“來源地”的判定標準從常設機構的物理存在轉變為市場國（銷售地/消費地），首次承認了市場國對利潤的貢獻。

　　常設機構的判定是傳統國際稅收體系核心概念之一。對于經營活動產生的收入，通常需要判斷是否在一國構成常設機構，如果構成常設機構，則需要就與常設機構有關聯的所有收入在該國繳納所得稅。在原有體系中，常設機構的判定標準基于物理存在或實質性存在，即在當地有（從事實質經營活動的）固定的機構、場所，或通過獨立代理人形成實際上的常設機構。隨著數字經濟的發展，在一地從事經營活動獲得經濟利益已經不再依賴于物理存在或固定的機構場所。例如，一國居民可以從位于另一國的服務器上付費下載軟件并使用，企業完全不需要在另一國設立任何機構、場所，在傳統的國際稅收體系下，這部分經營活動相關收入將無法在使用國征稅。傳統常設機構的判定標準已經不再適用于新經濟業態，此次“支柱一”提出的新方法將適用新聯結度規則。

　　“聯結”一詞在美國的州所得稅體系中涉及較多，大部分的州通常僅就與本州存在充分“聯結”的企業征收州所得稅，即任何州的所得稅都必須滿足和征稅地有實質稅收關聯行為、稅收分配公平、不導致對州際商業的歧視以及和該州提供的公共服務有一定的聯系。2018年之前，稅收聯結的相關判定標準主要參考1977年（最早判例可追溯至1967年）和1992年的判例。1977年的判例主要包括在該州提供服務，擁有辦公地點、倉庫，有特定交易等，1992年的判例則規定銷售方在當地有人員或存貨、辦公室和倉庫等情況才構成“聯結”。從這一角度看，此前“聯結”的概念與常設機構有相似之處，但比傳統國際稅收規則中的常設機構判定標準更具靈活性。2018年，南達科他州出臺一項法律，要求州外銷售方（即使沒有物理存在）繳納銷售稅，“如同銷售方在州內有物理存在”（as if the seller had a physical presence in the state）。在后續南達科他州與電商Wayfair的訴訟中，最高法院判決支持該法律有效，實際上推翻了此前判例中確立的物理存在（physical presence）規則。這一新判例順應了經濟數字化背景下商業模式的新變化，使得市場國的征稅權不再局限于物理存在。美國國內法對“聯結”判定標準的變化趨勢，與國際稅收框架下新聯結度規則的趨勢相符合。

　　在“支柱一”的框架下，對國際征稅權的判斷不再以居民身份作為先決條件，而是適用“統一方法”進行逐一判定。其中對金額A的新聯結度判定是對傳統國際稅收規則的挑戰，對聯結的判定不再以物理存在作為依據，而是以銷售額為主要標準，即市場國獲得相應的稅收利益。如果從事屬于適用范圍內業務活動的企業與市場國存在重大且持續的聯系，根據新規則，該企業將會被認為與市場國產生了實際聯系。而金額B的判定相對延續了物理存在的概念，金額C的判定則延續了獨立交易原則的應用。

　　之所以賦予市場國全新的征稅權，是因為在全球化和日益數字化的經濟中，一系列企業已滲透到消費者的日常生活中，不需要傳統的物理存在就能與消費者群體發生交互（interaction），并創造實際價值。盡管任何企業都可能具備該特征，但在以數字化為核心的企業和面向消費者的企業中，這一特征表現得更為集中。以數字化為核心的企業會同用戶遠程交互，對這部分企業而言，消費者參與的交互、數據采集和開發、銷售與品牌創建都是極為重要的環節，且通過遠程操作更易實現。從這一角度看，市場國的消費需求可以被認為是生產和其他商業行為產生的根源之一，市場國就是實質經濟活動發生地，即價值創造地。市場、銷售、消費和研發、生產一樣創造核心價值，也就應該參加到“剩余利潤”或常規利潤之外的超額利潤的分享中來，市場國可以獲得更多的征稅權。

　　“支柱一”反復強調“市場國”（market jurisdictions）的征稅權，與此前現代稅制體系討論中經常提及的“消費地原則”（destination principle）在整體思路上具有相當的一致性，即商品在哪個國家或地區消費就在哪個國家或地區征稅（該國家或地區獲得相應征稅權）。OECD在《國際增值稅/貨物勞務稅指南》中提出，國際貿易應當按照消費地原則征收增值稅。雖然二者涉及的稅種和具體方法有所不同，但市場和消費創造價值、稅源歸屬地應和價值創造地一致、消費地應更多參與稅源劃分的基本理念是一致的。隨著數字經濟的不斷發展，考慮到市場國創造價值以及為本地消費者提供公共產品的現實，依據稅收理論中的受益原則以及公平原則，有必要不斷推進消費地原則在國際稅收領域的運用和在各國的落地實施，以體現稅收公平。

　　四、展望與建議

　　綜上，“支柱一”是對國際稅收框架體系的重大調整，在政策具體方案進一步細化、稅收協定和協定范本修訂以及各國后續對國內稅制的相應調整中，都勢必會涉及大量的協調和平衡問題。其中核心問題之一在于稅收管轄權和稅收利益的協調平衡。

　　如上所述，“支柱一”可能會對國際稅收中稅收管轄權和企業集團內部利潤分割方式帶來巨大挑戰，并引致一系列相關改革。不同于傳統的框架體系，由于市場國將獲得更多的利潤，必然會影響到其他（如持有無形資產）實體的利潤份額和母公司所在國的稅收利益。國際稅收領域的核心問題之一就是來源地管轄權（屬地）和居民管轄權（屬人）的劃分和協調。在傳統上，母公司所在國或居民國往往是可以獲得集團“超額利潤”的，而此前許多持有無形資產的中間控股公司所在的避稅地也可以獲得較多的利潤。鑒于消費和市場具有較高的客觀性并難以操縱，若將更多征稅權分配給市場國，則企業集團難以通過無形資產安排等方式進行避稅，進而有助于在全球范圍內應對稅基侵蝕和利潤轉移。同時，利潤在不同國家的重新劃分，必然會產生稅權和稅源的重新分配，對于生產國和市場國之間可能產生的爭端需要高度重視，并采用合理的方式平衡解決。

　　各國基于自身在數字經濟和全球產業鏈中的功能和定位，如或作為生產地、或作為無形資產持有地或市場國（銷售/消費），勢必會對生產、研發和銷售/消費等不同職能所對應的管轄權和應分割的剩余利潤持不同的觀點和看法，也必將就此產生爭議。特別是經濟數字化背景下，各國對于蓬勃發展、稅源潛力較大的新業態極為關注，此前已有許多國家就相關領域出臺單邊的稅收政策，如法國開征數字服務稅等，已經產生了一些摩擦和爭議。因此，需要不斷地溝通協調，才能制定較為平衡的統一規則，確立和完善新的國際稅收框架體系。但毋庸置疑的是，新經濟形態下市場和消費創造價值的觀點已經初步被全球認可，而對全球范圍內稅基的保護也需要各國共同努力。

　　從這一角度看，我國一方面是數字產品的主要消費國，另一方面又是數字產品的主要生產國和無形資產的提供國。根據《2018全球數字經濟發展指數》報告，2018年我國數字科研指數排名全球第二，數字消費者指數全球第一，數字產業生態全球第二，而數字基礎設施和數字公共服務排名相對較低。從稅制角度來看，我國在國際稅收方面歷來主張“選址節約和市場溢價”原則，即市場是價值的新來源，消費拉動經濟，財源帶來稅源；同時我國國內消費稅等流轉稅稅制也有從生產地向消費地征稅的轉移趨勢。對于我國數字經濟相關企業自主研發持有的無形資產，要充分確保其合理的稅源歸屬，避免貿易歧視；對于其他國家持有核心無形資產、而我國境內公司基于國內市場產生的營銷型無形資產，要充分確認其價值，保證適用合理的轉讓定價規則；對于在我國市場銷售的產品，要避免企業通過在低稅率地區持有無形資產對我國稅基的侵蝕。有鑒于此，我國應積極參與新的國際稅收框架體系的制定，大力推廣適應我國情況的會計準則，加強國內法律體系的銜接，充分保障我國和全球范圍的稅基不受侵蝕，增進稅收公平。在強化消費地稅收利益的同時，也應考慮企業“走出去”的具體情況，保障我國作為居民國的稅收利益，促進全球價值鏈和稅源的合理劃分，促進生產地和消費地之間的稅源平衡，實現國際稅收體系的健康發展。

作者單位：中國社會科學院財經戰略研究院，北京大學經濟學院