數字經濟下的稅收挑戰

作者：梁嘉蕾 作者單位：國家稅務總局上海市稅務局

數字經濟是信息與通信技術所帶來的轉型過程的產物。近年來，各行業都加快了數字化的步伐，云計算、大數據、人工智能、區塊鏈等新興技術與行業應用結合不斷深入，越來越多的行業、企業在數字化征程中摸索前行。數字經濟正不斷成為創新和生產力增長的動力。

7月發布的《中國數字經濟發展與就業白皮書（2020年）》顯示，2019年我國數字經濟規模達到35.8萬億元，占GDP比重為36.2%，占比同比提升1.4個百分點，數字經濟在國民經濟中的地位進一步凸顯。

從全球領域來看，雖然中國的總體數字化水平仍不及世界主要發達經濟體，但在一些重要新興行業已逐漸有望成為全球領導者。目前，中國在虛擬現實、自動駕駛、3D打印、機器人、無人機和人工智能等關鍵數字技術方面的風險投資居全球前三位。因此，融合中國經濟發展速度和特點對數字經濟下的國際稅收規則開展研究具有必要性與緊迫性，有利于我國在新一輪國際稅收規則制定中爭取主動權。

數字經濟下的國際稅收管理挑戰

數字經濟下的轉讓定價管理難點有眾多表現形式，包括稅收實體在稅收主權國家被不斷弱化甚至消失；數據等無形資產價值難以確認及分配；國際稅收管理不協調等。數字經濟增加了收入定性的難度。

比如，云計算（云服務）看似是一項“以基礎設施為基礎”的服務，又包含空間服務器的租賃特征，按特許權使用費定性還是按營業利潤、技術服務界定頗有爭議。而不同界定的征稅結果大相徑庭。

數字經濟不僅加劇了對現有國際規則應用的難度，同時也產生了現有國際規則難以解決的問題。如在某些高頻交易中，服務器的位置至關重要。但服務器所在的場所按現有的稅收協定并不一定會被認定為常設機構。雖然稅收協定不允許在未構成常設機構的情況下對非居民的營業利潤征稅，但在消費國的稅收實體消失或弱化已經超出了常設機構所能解決的范疇。

OECD關于數字經濟問題的研究與進展

2019年10月，經濟合作與發展組織（OECD）在其網站上發布了一份公眾咨詢文件，就擬議的“支柱一”下“統一方法”征求意見。隨后又于11月發布了“支柱二”下關于“全球反稅基侵蝕（GloBE）提案”（下稱“GloBE提案”）的公眾咨詢文件。在此之前，OECD已發布了一系列相關文件。

2019年10月發布的“統一方法”是OECD秘書處和包容性框架指導小組為了彌合美國、英國和印度2019年初提出的三項提案的差距而起草的新提案。該方法建立了一個新的稅收聯結度規則，即：即使跨國企業并未在市場國設立任何物理存在，市場國也能對其征稅。“統一方法”同時引入了新的公式法以計算利潤歸屬。

此外，GloBE提案將設定一個全球最低稅。允許各國對“已被跨國公司轉移至低稅國家”的利潤進行征稅，例如，如果跨國公司海外業務所負擔的有效稅率低于最低稅門檻，那么母國（居民國）可采用“所得歸入規則”對其征收最低稅。

GloBE提案涵蓋范圍較廣，各個行業的大型跨國公司均會受到影響。因此，盡管OECD自BEPS(稅基侵蝕和利潤轉移)行動計劃以來針對數字經濟發布的一系列文件旨在應對“稅收和數字化”的挑戰，但其產生的影響已經遠超“高度數字化企業”的范疇并可能對全球所有大型跨國企業產生影響。

應對數字經濟稅收挑戰的相關建議

當前，很多國家已開始采取單邊征稅措施（如數字服務稅）。基于該情況對國際稅收競爭造成的影響，OECD包容性框架成員國正努力就“統一方法”達成一致（盡管許多成員可能持反對態度）。然而，新規則是否會增加特定企業的稅收風險，并增加其稅收負擔，還將取決于聯結度、規則范圍和利潤歸屬規則的最終設計。

中國作為世界第二大經濟體，應迅速對OECD相關提案及其對國際稅收規則的影響開展研究。深入思考各種方案對國際稅收規則重塑、利潤的重新分配的影響和可能產生的連鎖反應，積極形成觀點與方案，深度參與國際稅收規則制定。

1.綜合權衡，雙重保護。

從發展趨勢看，隨著“一帶一路”倡議的深入推進，中國數字經濟企業將不斷在全球市場上提升市場份額，境外的數字經濟企業也將不斷進入中國市場，占據相當的市場份額。雖然中國目前的“走出去”數字公司仍主要在國內獲取收入，但未來海外版圖的擴展潛力巨大。此外，中國將來在AI等領域“走出去”的潛力和能量也同樣可觀。

因此，中國在制定相關法律法規和參與數字經濟相關稅收政策的國際討論時，應堅持價值創造原理，更多考慮稅收中立原則，既要堵住稅收漏洞、保護國內稅基不受侵蝕，又注重為國內企業“走出去”發展留下空間，保護本國數字經濟企業的國際競爭力。

2.實時跟進，深入研究。

OECD在征詢意見中提到，“統一方法”將不僅僅針對數字企業，還同時針對其他面向消費者的業務。中國國家統計局數據顯示，2019年中美消費規模差距已由2017年的3400億美元逐步縮小至2700億美元，2019年中國的消費規模相當于美國的95.67%。同時，在2020年疫情影響之下，大量跨國集團中國銷售子公司加速接軌本土在線經濟銷售渠道，融合市場新風口，實現 “流量轉化”，成果顯著。那么，中國是否能在乍看之下賦予了市場國更多征稅權的“統一方法”下受益需要深入研究。

例如：對于A類金額，需要考慮能否充分反映數字化與中國市場的連接度，是否充分反映經由數字化、中國消費者對跨國集團盈利和決策的重大貢獻？衡量A類金額計算的充分性需要對相關行業企業的數字化應用部門進行深入調研，充分了解渠道、手段等營銷相關的數據并開展前期研究；對于B類金額，需要考慮研究被擬定的回報率過低對中國立場及方案帶來的挑戰。

此外，“支柱二”下的GloBE提案，其適用范圍可能會擴展至所有行業。目前OECD尚未確定“最低稅率”，但最低稅率究竟是多少恰恰是最關鍵的。對許多國家來說，第二支柱可能被視為對其主權權利的侵蝕，且一旦運行，征稅的潛力可能遠遠超過商定的最低稅率。如果沒有明確的規則和共識，可能會導致雙重征稅和稅收糾紛，最終增加納稅人的合規負擔。

因此，對于支柱二的關注程度甚至應高于支柱一。例如：一旦擬定的最低稅率高于15%，對于我國境內的外資研發中心等外資子公司將存在較大影響。類似情況包括其他需要鼓勵外資進入發展的行業領域。在此種情況下，可以考慮支持將通過BEPS行動計劃5的稅收優惠作為安全港，也與BEPS整體行動計劃協調。

綜上，雖然國際稅收規則面臨重塑，但國際稅收規則的使命沒有變。國際稅制改革應該努力去駕馭而不是扼殺創新。同時在制度設計中，應當盡量降低納稅人的合規成本和稅務機關的行政成本。

中國在研究時，要充分調研數字化“走出去”與“引進來”企業，集思廣益，既充分了解企業在數字化背景下的相關訴求，也進一步了解和掌握兩類企業對數字經濟發展趨勢、經營模式的研究和判斷。

在此基礎上，注重把握數字經濟政策制定和其他傳統經濟現有政策的協同性，緊密結合BEPS行動計劃所確定的利潤應該在經濟活動發生地和價值創造地征稅的理念，推動應對當前問題的短期措施和解決深層問題的長期制度框架的形成，結合中國經濟發展現狀、未來目標以及稅制特點，適時提出中國方案、中國立場，為稅收實踐提供具有學術價值和實用價值。