全球稅收透明度和信息交換標準發(fā)展成果：總結與展望
陳孜佳 劉建 鄭瓊
2008年全球金融危機爆發(fā)之后，各國財政普遍趨緊，凸顯了打擊國際逃避稅、促進稅收公平的必要性與緊迫性。為此，二十國集團（G20）制定了一項雄心勃勃的稅收透明度議程，旨在改善稅收合作和稅收透明度狀況。2009年，G20在倫敦峰會上要求全球稅收透明度與信息交換論壇（以下簡稱“全球論壇”）負責推進這項工作。十年來，全球稅收透明度在多方的共同努力下，取得了前所未有的進展。2019年11月全球論壇召開了十周年紀念活動，總結了該論壇在稅收透明度方面取得的成績。本文以此為契機，對全球稅收透明度和信息交換標準的發(fā)展進行全面總結，并對目前面臨的挑戰(zhàn)和未來努力方向進行系統分析。
一、全球論壇的成立與工作模式
（一）全球論壇成立的背景：國際社會逐漸重視國際逃避稅問題
2000年6月，經濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了一份題為《邁向全球稅收合作：識別和消除有害稅收實踐的進程》的報告，指出跨國納稅人通過各類稅收籌劃進行的國際逃避稅問題突出，嚴重侵蝕了相關國家的稅基。2001年6月，OECD在巴黎召開的反有害稅收競爭會議明確，判定一個國家或地區(qū)是否是避稅地，只需考慮其稅收透明度和有效信息交換的標準即可。自此，稅收透明度原則逐漸進入國際稅法的探討之中。2004年G20財長和央行行長會議上，各國財長和央行行長聯合發(fā)表聲明，承諾實施OECD《稅收信息交換協議范本》（以下簡稱“《范本》”）中所明確的“有關稅收透明度和信息交換的高標準”。同時，該會議還對稅收透明度和信息交換的高標準主要內涵進行了說明，要求政府部門應能獲取銀行信息、其他金融中介所持有的金融信息以及與實體所有權有關的信息。2005年，OECD修改了其稅收協定范本第26條“稅收信息交換條款”，使其與《范本》中的稅收透明度和信息交換標準一致。2008年，全球金融危機爆發(fā)之后，各國更加關注不良稅收籌劃帶來的后果，并期待進一步提高稅收透明度。G20則要求在更廣闊的平臺上加強國際間稅收信息交換合作。同年，聯合國（UN）將稅收透明度和信息交換標準納入UN稅收協定范本第26條的“稅收信息交換條款”之中。
（二）全球論壇的成立、改組及工作模式
為應對非合作稅收管轄區(qū)帶來的稅收合規(guī)風險，OECD于2000年成立了全球論壇。2009年G20倫敦峰會提出改革和擴大全球論壇，建立有效審議機制，強化稅收透明度和信息交換標準的實施。作為響應，OECD于同年9月對全球論壇進行改組，旨在為各國實行高標準的稅收透明度和信息交換提供廣闊的平臺和公平的競爭環(huán)境。同時，賦予論壇新的職能，即監(jiān)督與促進各國對稅收透明度標準的執(zhí)行。目前，全球論壇已有161個成員，另有19個國際組織以觀察員身份參與。論壇每年會對全球稅收透明度工作進展情況進行總結報告，該報告也是OECD秘書長向G20財長和央行行長會議報告的重要組成部分。
目前，全球推進稅收透明度和信息交換標準的工作已經形成了“G20強有力支持、OECD大力推動、全球論壇主導實施、各國積極參與”的模式，以及“兩根支柱（EOIR和AEOI）、一個機制（同行審議）、一個公平競爭環(huán)境、一個全球交換網絡、一個重要保障（技術援助）”的發(fā)展架構。
二、全球論壇的主要任務
（一）探索建立全球公認的稅收透明度和信息交換標準
在提升稅收透明度、打擊國際逃避稅的國際稅收合作實踐中，世界各國統一共識，逐漸形成了兩大稅收透明度標準——應請求的稅收信息交換標準（EOIR）和信息自動交換標準（AEOI）。
EOIR指一國稅務主管當局應另一國稅務主管當局的要求，提供與該國某一稅收案件相關的信息。當前，全球論壇所有成員均承諾執(zhí)行EOIR。隨著稅收信息交換網絡的擴大和BEPS行動計劃的實施，稅收信息交換請求日漸增多且日趨復雜。十年來，全球論壇成員收到了超過25萬份信息交換請求。在形式上，批量請求自2016年以來也開始快速增長。通過EOIR的有效實施，全球論壇在國際稅收合作、打擊逃避稅中發(fā)揮著日趨重要的作用。
EOIR的持續(xù)良好運作為另一項重要的設想奠定了基礎。2013年，G20正式批準AEOI成為新的全球標準。AEOI開辟了一個新的渠道，稅務部門獲得了識別逃避稅行為的額外工具，對試圖利用跨境籌劃逃避稅的納稅人形成了強大的震懾作用，極大地改變了稅收透明度格局和國際稅收治理環(huán)境。截至2019年11月，已有96個稅收管轄區(qū)開展了金融賬戶信息自動交換工作。
（二）確立同行審議機制
根據G20的要求，全球論壇為確保標準的執(zhí)行，采取了最嚴格有效的同行審議機制。全球論壇同行審議小組對稅收透明度和信息交換標準在相關稅收管轄區(qū)的轉化、實施情況進行監(jiān)測、審查和評估，并提出改進建議，由此督促各管轄區(qū)積極地將國際標準轉化為國內法并有效實施。
1.EOIR同行審議。迄今，論壇共開展了兩輪EOIR同行審議。第一輪EOIR同行審議（2010年-2016年）根據當時全球論壇的審查職權范圍對119個稅收管轄區(qū)進行了評級，其中94%的管轄區(qū)達到了“大部分合規(guī)”及以上，顯示出各管轄區(qū)遵從度較好。第二輪EOIR同行審議從2016年開始，擬于2023年完成。第二輪同行審議擴大了審查的范圍和內容，特別是加入了法人和法律安排下受益所有人信息的可獲取性要求。截至2020年4月，第二輪審議已對69個稅收管轄區(qū)進行了評估。目前已完成的審議結果表明，各管轄區(qū)在落實第一輪同行審議改進建議方面取得了較好進展，但在受益所有人信息的可獲取性方面存在較多問題。
2.AEOI同行審議。為推進AEOI的順利實施，在AEOI開展前期，全球論壇對已承諾實施AEOI的稅收管轄區(qū)執(zhí)行標準的及時性和質量采取了分階段的評估與監(jiān)測，如管轄區(qū)是否已構建相應的國內立法框架，管轄區(qū)所采用的保密性和數據保障標準是否達標等。這些前期工作為AEOI同行審議奠定了基礎。2018年全球論壇烏拉圭全體會議通過了AEOI的審查職權范圍，明確于2020年開展的AEOI同行審議將更多關注標準實施的有效性，包括是否有適當的執(zhí)行機制及金融機構是否履行應盡之義務，受益所有人信息的可獲取性及交換也將成為AEOI同行審議的重要內容。
（三）打造公平競爭環(huán)境
打造一個公平的競爭環(huán)境一直是推進稅收透明度和信息交換標準工作的戰(zhàn)略目標。全球論壇主要在以下幾方面著力：所有相關稅收管轄區(qū)遵從全球論壇制定的標準；所有成員在平等的基礎上進行合作，以協商一致的方式作出決定；在共同目標下，考慮到能力和需求的不同，給予發(fā)展中國家更多的支持；為應對新出現的風險，將可能給公平競爭環(huán)境帶來風險的非成員視為相關稅收管轄區(qū)，并對其進行審查。
為優(yōu)化公平競爭環(huán)境，G20和OECD將各稅收管轄區(qū)承諾實施透明度標準的情況和同行審議的結果進行公布，列出在稅收透明度方面不合作或未達到標準的管轄區(qū)名單，反向激勵各管轄區(qū)積極落實透明度標準。OECD響應G20要求，于2016年明確了評判管轄區(qū)稅收透明度的客觀基準,并于2018年推出了加強版。相關基準將是否加入《多邊稅收征管互助公約》（以下簡稱“《公約》”）、EOIR評級是否達到“大部分合規(guī)”、是否（承諾）實施AEOI等作為核心標準，并提出了“一票否決”制。2018年加強版客觀基準將AEOI的重心從推進承諾轉向具體實施，對管轄區(qū)加入《公約》的要求也不再滿足于簽署，更關注其是否生效。
（四）促進利用《公約》搭建全球合作網絡
稅收信息交換的法律授權來源于雙邊、多邊機制或國內法。在很長一段時間里，《范本》是各稅收管轄區(qū)間簽訂稅收信息交換協議（Tax Information Exchange Agreements,TIEAs）的藍本。但隨著2010年《公約》的修訂，在G20倡導下，《公約》逐步取代TIEAs，成為便利跨境稅收合作、打擊逃避稅最先進與全面的多邊協議。一個稅收管轄區(qū)通過加入《公約》，可從其他簽約管轄區(qū)獲取有關信息，從而大大減少了雙邊條約談判的時間和其他成本。截至2019年11月，《公約》參與數量已達130個，在效果上相當于簽署了近8000個雙邊協議，構建起了一個龐大的稅收信息交換合作網絡，極大地改善了稅收信息交換的實踐。
（五）提供技術援助
2009年全球論壇改組時，成員方已就各國特別是發(fā)展中國家如何實施標準并能從中受益展開了探討。在2010年G20首爾峰會上，G20要求全球論壇提高發(fā)展中國家打擊逃避稅的能力，幫助發(fā)展中國家實現可持續(xù)發(fā)展目標。為此，全球論壇以多種方式提供技術援助，支持各國遵循標準并從中受益。十年來，隨著成員需求的增加、新型稅收征管合作模式的出現以及區(qū)域性國際組織對稅收信息交換興趣的日益增長，全球論壇的技術援助方案有了快速發(fā)展。在形式上，有向新成員提供技術援助的入門方案，有量身定制的“點對點”技術援助，也有與第三方機構和區(qū)域的合作。在內容上，給予相關管轄區(qū)全面的援助服務，包括法律框架援助、業(yè)務援助、政策宣傳、保密和數據保障等。截至2019年，全球論壇已向80多個發(fā)展中國家成員提供了技術援助，幫助提升能力建設，使其更有效地參與稅收合作并充分利用透明度標準打擊逃避稅。
三、全球論壇取得的成果
經過相關國際組織與世界各國的不懈努力，在全球論壇的積極作為下，稅收透明度和信息交換標準的實施達到了新的高度，稅收治理環(huán)境大大改善，國際稅收秩序的效率和公平性得到提升。
（一）三大關鍵領域的稅收信息交換獲得突破
1.以稅收目的弱化銀行保密制度。對于銀行保密制度而言，法律應提供例外情況以適應包括稅務機關在內的執(zhí)法機構獲取信息的需要。OECD財政事務委員會在1985年就發(fā)表了一份題為《稅收與銀行保密的濫用》的報告，建議“在必要時通過向稅務當局放寬銀行保密標準來增加國內可獲得的信息”，但一直以來該項工作進展緩慢。2010年啟動的全球論壇EOIR同行審議將該項工作推進了一大步。迄今，已有67個稅收管轄區(qū)對其法律和監(jiān)管制度進行了修訂，使稅務機關根據請求獲取金融信息并進行交換成為可能。隨著AEOI的實施，參與的管轄區(qū)可以通過自動交換獲取其居民的外國金融賬戶信息，逐漸打破了銀行保密制度的法律障礙。
2.確認法律所有權和身份信息。在EOIR同行審議督促下，各稅收管轄區(qū)對金融賬戶法律所有權和身份信息的監(jiān)管質量不斷提高。法律框架仍存在根本缺陷的管轄區(qū)比例從第一輪EOIR同行審議的20%下降到第二輪的3%。其中一個比較突出的進展是，無記名股票和代名人問題得到了較大改善。在已接受EOIR同行審議的全球論壇成員中，約90%的管轄區(qū)已經不允許發(fā)行無記名股票，或引入托管或非托管安排來確定所有者。第一輪EOIR同行審議發(fā)現的二十余個管轄區(qū)的代名人問題在第二輪審議時基本得到解決。
3.確保會計信息的留存。會計記錄是確定納稅義務的重要信息。在大多數情況下，會計記錄的保留和獲取囿于特定的實體。此前一些稅收管轄區(qū)對實體保留會計記錄未做要求，在第一輪EOIR同行審議中，發(fā)現超過20%的管轄區(qū)在監(jiān)管框架上存在較大不足。對此，報告給出了超過200條建議。經過改進，在第二輪中，情況有了顯著改善，僅有少數管轄區(qū)還需在保留特定實體的會計信息方面作出一些改進。
（二）國際稅收治理環(huán)境得到改善
實施稅收透明度和信息交換標準不僅改進了稅務部門識別逃避稅行為的管理工具，更提升了各稅收管轄區(qū)的稅收征管能力。在G20的大力推動下，截至2019年，全球論壇所有成員都參與了EOIR，所有金融中心都參與了AEOI，至少已有96個管轄區(qū)已開展稅收信息自動交換，4700萬個離岸金融賬戶（總價值約4.9萬億歐元）信息已經被交換。納稅人隱匿資產的神秘面紗逐漸被揭開，稅務部門可以通過交換的信息發(fā)現隱藏的境外賬戶并對其征稅，更大程度地實現了稅收的公平性，保護了誠實守信納稅人的利益。EOIR和AEOI具有強大的震懾作用，截至2019年11月，通過自愿披露計劃和離岸稅收調查，各稅收管轄區(qū)已經增加了約1020億歐元的額外稅收收入（包括稅收、利息及罰款）。根據相關經濟調查，OECD分析認為，EOIR和AEOI在減少離岸金融活動方面也發(fā)揮了重要作用，對離岸金融中心的銀行存款產生了重大影響。從1999年至2019年，離岸金融中心的銀行存款下降了約34%，減少了5510億美元。其中，由于AEOI的實施，離岸金融中心的銀行存款減少了20%到25%，約占整個下降量的三分之二左右。
（三）發(fā)展中國家參與度明顯提升
目前，發(fā)展中國家在全球論壇中的占比從2009年的三分之一左右發(fā)展到目前的二分之一左右。同時，在全球論壇的技術援助下，發(fā)展中國家積極完善國內法律框架和執(zhí)行實踐，參與度不斷提高。全球論壇于2017年通過了《發(fā)展中國家參與AEOI行動計劃》，歡迎所有發(fā)展中國家參與評估，以便制定切合實際的執(zhí)行方案。在這項計劃下，已有四十余個稅收管轄區(qū)得到了援助。自2015年以來，全球論壇與區(qū)域合作伙伴共同舉辦了近30場國家（地區(qū)）研討會，2017年和2018年全球論壇全體會議期間非洲和拉美國家分別提出了《雅溫得宣言》和《埃斯特角宣言》，呼吁加強國際稅收合作和重視國內跨部門信息交流，有力地推動了該區(qū)域發(fā)展中國家參與到稅收透明度的最新發(fā)展中來，并從中受益。
目前，中國已成為推動國際稅收透明度和國際稅收合作的重要力量。中國作為G20成員國、OECD觀察員國以及全球最大的發(fā)展中國家，積極承擔大國責任，為提高國際稅收體系的透明度不斷做出貢獻。中國積極加入了《公約》并推動AEOI的實施，接受兩輪EOIR同行審議。同時，中國召開首屆“一帶一路”稅收征管合作論壇，并建立“一帶一路”稅收征管合作機制，成功開啟了“一帶一路”國家（地區(qū)）稅收合作的新時代；搭建幫助發(fā)展中國家加強稅收征管能力建設的平臺，設立了首個位于非OECD成員國的OECD多邊稅務中心，以及位于北京和揚州的“一帶一路”稅務學院。2015年-2019年，中國為超過60個發(fā)展中國家的近800名稅務官員舉辦了四十余期稅收業(yè)務培訓班。
四、面臨挑戰(zhàn)與前景展望
隨著經濟全球化進程的發(fā)展和全球反避稅浪潮的推進，國際稅收透明度和信息交換這張大“網”的參與主體越來越多，節(jié)點越來越細密，覆蓋的范圍越來越大，不斷取得豐碩成果。與此同時，近年來出現的一些新態(tài)勢，也給國際稅收透明度和信息交換工作提出了挑戰(zhàn)，各項制度建設有待進一步加強。
（一）確保受益所有人信息的可獲取性
目前，全球論壇已經按照G20的要求與金融行動特別工作組開展關于受益所有人信息方面的廣泛合作，并將其納入同行審議。第二輪EOIR同行審議中發(fā)現的大多數問題與受益所有人信息的可獲取性有關，全球論壇向各稅收管轄區(qū)發(fā)出的總建議中，有三分之一的內容涉及受益所有人信息。其中的問題大多與國內法律框架的缺陷有關，大多數管轄區(qū)都收到了建議，要求改進法律框架；其他則與執(zhí)法實踐和監(jiān)管不足有關。在2020年即將開展的AEOI標準實施有效性同行審議中，各管轄區(qū)亦需證明具有報告義務的金融機構已開展盡職調查和報告程序，能正確識別和報告離岸金融賬戶持有人及其受益所有人。
（二）進一步擴大稅收信息交換網絡
截至2019年11月，全球論壇成員中仍有28個尚未簽署《公約》，其中26個都是發(fā)展中經濟體，大部分位于非洲（16個），其次是亞洲（5個）、拉丁美洲和加勒比海地區(qū)（3個）、中東（1個）和歐洲（1個）。這些國家（地區(qū)）基本都是全球論壇的新成員，普遍缺少專業(yè)知識和資金，大部分只擁有15個或更少的稅收信息交換伙伴。因此，全球論壇有必要進一步擴大稅收信息交換網絡，按計劃對新成員開展好入門培訓，提供技術援助，支持新成員積極加入《公約》。同時，論壇對《公約》已簽署但未生效的管轄區(qū)也應給予高度關注，敦促它們加快生效落實。
（三）加強信息安全及高效應用
實施稅收透明度和信息交換標準對稅務部門的數據治理能力提出了新的考驗。一方面要求稅務部門高度重視數據的保密性。數據安全是稅收信息交換的前提。實施稅收透明度和信息交換標準，要求稅務部門在獲得納稅人相關信息時應具備保障保密性的法律制度，并符合國際公認標準或最佳實踐的信息安全要求。目前，一些管轄區(qū)已被要求改革完善相關制度。需要引起注意的是，不論法律制度多么完善，數據泄露風險仍不可能完全被消除。2019年保加利亞爆出了稅務機關涉稅信息泄露案，該案引發(fā)了公眾在稅收透明時代對稅收信息交換安全性的擔憂，很多國家已經開展了對稅收數據安全性的排查工作。因此，各個管轄區(qū)都要對數據保密性和數據安全持高度謹慎態(tài)度，不斷完善應對數據泄露的機制，完善相關立法，明確法律責任，在稅務部門獲取信息與數據保護之間維持平衡，以最高的謹慎標準追求稅收公平。另一方面，還應加強對交換稅收信息的有效應用。稅收信息交換的目的在于應用。隨著EOIR和AEOI的實施，在海量信息可獲取的新形勢下，各稅收管轄區(qū)迫切需要調整現有的稅務管理工具和技術，更好地適應經濟全球化和稅收透明度帶來的變化。為此，稅務部門應該更充分地利用數字技術，加大數據分析應用，利用稅收信息交換打擊跨境逃避稅行為，進一步優(yōu)化國際稅收治理格局。
作者單位：國家稅務總局重慶市稅務局，國家稅務總局成都市稅務局科研所，國家稅務總局鹽城經濟技術開發(fā)區(qū)稅務局
