中外合作辦學構成常設機構
一、案例概要
境外某大學與中國境內某學院合作辦學并向其收取教學費用，自行判斷不構成常設機構享受協定待遇，稅務機關后續管理發現，該境外大學在境內已構成常設機構，不應享受稅收協定營業利潤條款的免稅待遇，稅務機關責令該大學補繳稅款。
二、相關事實
境內L學院創建于1984年，是國內一所知名綜合學府。2015年9月，境內L學院與德國M大學簽訂《合作辦學協議》，采用“3+1.5”雙學位的跨文化人才培養模式，第一教學階段為前3年，學生在L學院學習語言、基礎課程和部分專業課程，第二教學階段為后1.5年，學生在德國M大學完成若干專業課程學習、畢業實習和畢業論文。第一教學階段，L學院按每位學生5700歐元向德國M大學支付學費、注冊費、管理費等。第二教學階段，L學院按每位學生4300歐元向德國M大學支付學費、注冊費。
2017年7月，德國M大學就此合同委托L學院向稅務機關提出享受稅收協定待遇，依據是中德稅收協第五條規定：“締約國一方企業通過雇員或者其他人員，在締約國另一方為同一個項目或相關聯的項目提供的勞務，包括咨詢勞務，僅以在任何十二個月中連續或累計超過六個月的為限。”
M大學認為在整個辦學期間，其外籍教師在境內教學時間未達到構成常設機構標準，因此可以適用協定免稅待遇。
三、處理過程
主管稅務機關對納稅人提交的材料進行了審核，與M大學進行了多次溝通，厘清了以下內容：
(一)關于是否構成常設機構問題
M大學稱，中德稅收協定第五條規定，企業提供勞務，僅以在任何12個月中連續或累計超過6個月才構成常設機構，因外籍教師入境教學的時間不長，任何12個月內入境教學都不滿6個月，因此并不構成常設機構。
稅務機關指出，根據中德稅收協定第五條及《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》(國稅發〔2010〕75號印發)規定，常設機構判定不僅局限于建筑工程型、勞務型常設機構，企業進行全部或部分營業的固定營業場所構成固定場所型常設機構。就中外合作辦學項目而言，完全符合固定場所型常設機構，表現在以下三個方面：
(1)固定性。德國M大學和L學院的合作辦學項目，通過L學院的教學場所進行，雖然所采用的授課教室在不同年度會有所調整，但都是在L學院內部，因此L學院構成了M大學在境內的營業場所，該營業場所是實質存在的，具有固定性。同時，外籍教師授課時，對授課教室可支配使用，其對營業場所具有支配權。
(2)持久性。M大學與L學院的合作辦學項目是長期事項，而非短期行為，合作雙方簽有協議書，協議持續時間與國內學制掛鉤，總時長為4年半。在辦學期間，德國M大學派遣來華的外籍教師雖會有輪換，也會有短暫的放假安排，但這些暫時性的間斷并不影響辦學項目時間上的持久性；此外，根據合作協議，雙方建立項目管理委員會，委員會成員由雙方學校管理人員任職，且各出1人擔任聯合項目管理主任，長期任職于國內學校內。綜上，可以判斷德國M大學在L學院內的營業場所具有持久性。
(3)經營性。德國M大學通過教學活動取得收入，且不屬于我國稅法規定的非營利組織免稅收入，具有經營性和盈利性特征。
(二)關于常設機構利潤歸屬問題
M大學聲稱整個教學分為兩個階段，在第一教學階段外籍教師未入境提供教學服務，這一階段取得的收入不應予以征稅。
稅務機關提出，該合作辦學項目已經構成常設機構，應就歸屬于該常設機構的利潤在中國繳稅。合作辦學不僅限于所謂外籍教師入境提供教學服務，所有為該合作辦學項目從事的活動如招生管理、教學計劃制定和實施、學生培養和考核等都屬于常設機構從事的活動，在計算歸屬該常設機構得利潤時均應予考慮。雖然該合作辦學形式上分為第一階段和第二階段，但從整體看，是屬于同一教學項目下的兩個階段，應作為一個合同項下的整體事項來處理。此外，《合作辦學協議》中明確規定，德國M大學的職責包含組織外籍教師承擔第一教學階段在L學院進行的部分基礎課程和專業課程的教學及考試工作，L學院需要就此階段的教學及管理向境外的M大學支付相關費用。對境外教師在第一階段來華教學這一事實，M大學不應做虛假說明。
綜上，德國M大學在境內的為該合作辦學項目提供教育教學活動的場所構成在境內的固定場所型常設機構，對歸屬于該常設機構的利潤應在中國繳稅。M大學最終表示了認同，并補繳了60余萬元稅款。
四、案例點評
我國對外簽訂的稅收協定中，對“常設機構”的一般定義，是“企業進行全部或部分營業的固定營業場所”，為便于理解，協定文本列舉了在通常情況下構成常設機構的場所類型和活動類型，比如辦事處、分支機構、建筑安裝工程和勞務服務等。但在工作實踐中，有些基層稅務人員和納稅人仍存在認識誤區，對常設機構的認識局限于建筑型、勞務型常設機構，而對固定場所型常設機構的判定不足。本案從固定場所型常設機構判定的三個要素出發，對外方在華構成常設機構做出判定，是準確運用常設機構條款的一個實踐。《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號）明確了中外合作辦學項目中開展教育教學活動的場所構成常設機構，進一步增強了協定執行的確定性。
