數字經濟對跨境稅收征管帶來的挑戰及相關建議——基于江蘇稅務部門的實踐探索

作者：陸秋丹、丁海峰、丁治浩

作者單位：國家稅務總局南通市稅務局

內容摘要：

以現代信息網絡為載體、以信息通信技術為動力的數字經濟變革發展，使得傳統國際稅收規則面臨新挑戰。在全球數字經濟高速增長、互聯網交易規模逐年擴大的背景下，稅收管轄權劃分、稅基侵蝕和利潤轉移、間接稅稅負公平等一系列稅收征管問題日益凸顯。本文在江蘇稅務部門針對數字經濟稅收管理領域開展創新探索工作的基礎上，就我國在數字經濟發展中面臨的主要跨境稅收征管問題，探索性地提出相關政策和管理建議。中圖分類號:F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：2095-6126（2020）06-0078-04

關鍵詞：數字經濟、稅基侵蝕和利潤轉移、稅收管轄權、跨境稅收征管

 一、 數字經濟對跨境稅收征管帶來的挑戰

（一）數字經濟的概念

數字經濟的概念，由美國學者泰普斯科特1996 年在《數字經濟時代》中提出；早期比較有代表性的理論，出現在1998 年、1999 年、2000 年美國商務部先后出版的題為《浮現中的數字經濟》和《數字經濟》等幾份研究報告之中1。

關于數字經濟的定義，以2016 年二十國集團（G20）領導人杭州峰會發布的《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》最具代表性。該倡議認為，數字經濟是指以使用數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動2。

( 二) 數字經濟對跨境稅收征管帶來的挑戰

1.傳統的所得來源確認原則受到挑戰

就居民稅收管轄權而言,由于互聯網和信息技術提供的便利,個人或企業的經濟活動已在很大程度上不受地域和時間的限制。無論是確認自然人居民身份的住所標準、居所標準、居住時間標準，還是確認法人居民身份的登記注冊地標準、總機構標準、實際管理和控制中心所在地標準，都很容易被刻意規避。

就所得來源地稅收管轄權而言，通常是以產生所得的經濟活動或財產涉及的某個地域作為其所得來源的識別標準。數字經濟模式下，網絡化、遠程化的銷售和服務方式，可以無需在所得來源地設立實體存在，傳統的來源地識別標準變得難以應用。

2.稅基侵蝕和利潤轉移方面的挑戰

在數字經濟模式下，無形資產的流動性、集團服務的集中化與遠程化、產品或服務提供的網絡化與虛擬化，擺脫了傳統經濟模式下價值實現對于所得來源國和居民國的高度依賴性，使得跨國集團更加容易實施激進的稅收籌劃、調控全球整體稅負甚至達到雙邊、多邊不征稅的目的。

3.間接稅征管面臨新的挑戰

數字經濟對于間接稅征管主要帶來了兩方面的影響：一是進口低價值貨物免征增值稅問題，以及向消費者提供遠程數字產品不征稅問題，這對原本公平的稅負環境產生了影響；二是間接稅單邊措施引發的稅收不公平問題,不少國家基于對稅收利益的保護，采取單邊措施，對數字化交易征收間接稅，由于目前國際范圍內并沒有達成普遍認可的稅收規則，差異化單邊征稅措施有可能產生重復征稅問題。

 二、江蘇稅務部門在數字經濟稅收管理方面的實踐探索

近年來,國家稅務總局江蘇省稅務局在經濟合作與發展組織（OECD）發布的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目成果報告的基礎上，按照國家稅務總局工作部署，加強跨國稅源風險管理創新工作，積極探索該理論成果中國化的實踐運用，為應對數字經濟的稅收管理挑戰探索積累江蘇經驗。

（一）探索數字經濟背景下常設機構的認定管理

數字經濟模式下，跨境勞務的遠程化、虛擬化、網絡化，對市場所在國“經濟聯結度”規則的運用帶來了挑戰，也為跨國集團刻意錯配職能、規避市場所在國稅收管轄提供了便利。BEPS 第1 項行動計劃（應對數字經濟的稅收挑戰）3建議，針對跨國集團在貨物銷售或提供服務等交易活動中，通過人為安排刻意錯配法律形式上的合同簽訂方與實際功能履行方的方式，以規避市場所屬管轄地征稅權的行為，有指向性地對常設機構的定義進行修訂。某些交易形式如在線銷售或在線廣告服務，如果市場所在國的子公司，在客戶維護或合同履行中執行了主要職能，修訂后的協定條款可以將子公司的經營活動界定為母公司在市場所在國構成常設機構。

在實踐中，江蘇稅務部門借鑒OECD 的理論思路，在協定范本尚未完成修訂的情況下，在現有協定范本框架內，以代理型常設機構認定條款為突破口，針對跨境在線廣告服務開展管理探索，嘗試將境內實際履行重要職能的跨國集團子公司認定為母公司在境內的常設機構，就集團來源于中國市場的全部所得進行征稅。實際操作中，對跨境廣告服務商的境內子公司開展三項系統化測試，具體包括：從經營模式與產業價值鏈構成、集團內部職能分工等兩個維度開展“準備性、輔助性”排除測試；從商務活動自由度、業務活動的風險承擔情況、代理人與被代理人之間的密切程度、對代理人專業知識的依賴程度等四個維度開展“獨立代理人”排除測試；從合同條款實施制定方、法律約束力等兩個維度開展“非獨立代理人”確認性測試。通過系統性的測試，保證代理型常設機構認定的準確性與合理性。

（二）加強數字經濟下跨境勞務境內外參與方價值貢獻劃分的稅收管理

從實踐來看，在設計、咨詢、技術服務、項目管理等服務領域，勞務提供的網絡化、遠程化、數字化趨勢不斷增強，跨國企業在設計勞務合同時，可能會夸大境外部門的價值貢獻，規避或減少中國境內的納稅義務。在勞務性常設機構認定的基礎上，如何合理測算境內外各勞務參與方的價值貢獻，從而準確劃分常設機構的利潤歸屬，是困擾基層稅務管理的一個現實問題。江蘇稅務部門經過幾年的實踐探索，歸納出一套境內外勞務價值貢獻的測試方案，具體步驟包括：

1．CDI 確認性測試：實施基于合同審閱（Contract Audit）、過程文檔（Process Documentation）、現場訪談（Field Interview）的跨境勞務運行流程CDI 確認性測試。

2．關鍵性參數設置：在洞悉業務流程的基礎上，針對業務的流程特點，從人力資源、費用成本、勞務時間、增值效應等維度出發，設置關鍵性參數，編輯測算公式。

3．專項系數設置：設置兩類系數，深度考量各方的價值貢獻程度。一是按照勞務活動參與人員的職務級別、專業資質與工作性質劃分人員等級，設置多檔次的人力資源績效系數；二是針對境內外勞務所處的不同環節，設置分環節的價值增值系數。基于測算公式與兩類參數，開展境內外勞務收入的劃分測算。

4．利潤歸屬確認：基于本地多年的管理數據，分類統計不同勞務類型的合理利潤區間，最終確定常設機構的利潤歸屬。

（三）關注數字經濟下無形資產價值評估技術研究

在數字經濟模式下，無形資產成為企業價值形成的重要引擎，也成為數字經濟企業最為核心的資產之一。加強無形資產的稅收管理尤其是反避稅管理，對于應對數字經濟的全球化稅收挑戰具有重要意義。從實踐看，無形資產的價值評估、數字資產的價值評估一直是基層稅收管理面臨的難題。近年來，江蘇稅務部門在加強前沿理論研究和個案探索的基礎上，在無形資產反避稅管理方面取得了一定的成果。

1．借鑒OECD 的理念，建立基于現實數據的價值評估跟蹤驗證機制。借鑒OECD 發布的《關于難以估值的無形資產（Hard-to-ValueIntangibles）稅務管理應用指南》的相關理念、方法，針對符合特定條件的無形資產轉讓關聯交易，運用交易發生后2~3 年的實際經營數據，對價值評估時的預測性數據開展對比驗證，針對重大偏差事項開展風險管理。

2．結合個案開展評估技術、評估方法的研究。針對無形資產使用權交易，側重從市場法的角度，優化可比非受控價格法的運用流程與操作指引；針對無形資產所有權交易，側重從收益法的角度，實證探索財務數據預測準確性以及增長率、折現率等關鍵性指標定值合理性的操作經驗。

3．開展數字資產價值評估的方法研究。開展專項課題研究，學習了解數字資產價值評估的前沿理論與發展趨勢，研究探討選址節約、本國市場特征、用戶參與價值等相關因素對于數字資產價值形成的影響作用以及衡量、確認的思路方法。通過課題研究，為全面應對數字經濟稅收挑戰理清思路、找準方向。

 三、解決數字經濟下跨境稅收征管問題的幾點建議

（一）解決所得來源地征稅權問題的建議

筆者認為，中國與歐盟成員國、OECD 成員國有不同的國情：一是中國境內的數字經濟市場，居民企業占據著比較明顯的優勢，跨境數字產品銷售與服務潛藏的稅收流失問題目前還不是十分突出。二是目前國內正在進行深層次的經濟發展模式變革，減稅降費，為企業發展輕稅減負是主流導向，如果針對數字經濟領域增設新的稅種、稅目，雖然主要是針對非居民企業開征，但最終會把稅收成本轉嫁給境內用戶，不利于我國的數字經濟產業發展。

基于以上原因，我國可以考慮從國內、國際兩個方面入手,從根本上解決數字經濟下的稅收管轄權問題。在國內法層面,建議將“顯著經濟存在”列入構成境內機構、場所的判定標準，對公歷年度內來源于境內的數字產品、服務收入超過一定規模或是境內的活躍用戶超過一定的數量，即可認定在中國境內形成“顯著經濟存在”，構成非居民在境內的機構、場所。在稅收協定層面，積極參與國際稅收新規則的制定，將數字經濟下所得來源地享有優先征稅權的理念在新的協定范本中予以明確；將“顯著經濟存在”列入常設機構的判定標準；倡導在劃歸常設機構的利潤歸屬時，充分考慮“用戶參與”、本國市場特征等對價值形成的重大貢獻，并在利潤分配方案上予以合理體現。

（二）解決數字經濟下稅基侵蝕和利潤轉移問題的建議

數字經濟模式下，集團內勞務、特許權使用費支付、無形資產轉讓交易會成為跨國集團利潤轉移的主要通道，也是數字經濟下防止稅基侵蝕和利潤轉移的重點方向。建議在稅制建設方面，從以下兩個方面入手，完善我國現有的反避稅法律體系：

1.出臺針對特定企業的防止稅基侵蝕和利潤轉移管理方案

針對超過一定規模標準的居民企業以及在中國構成機構、場所的非居民企業的境外關聯費用支付事項開展“稅基侵蝕測試”，境外關聯費用支付金額超過企業當期可稅前扣除項目總金額特定比例的企業，需要通過提供同期資料等方式對支付的合理性進行舉證說明，并由稅務機關開展專項風險管理，否則，超過比例部分的費用不允許稅前列支。這有利于限制跨國集團將與市場聯結度較高的本地化研發、市場營銷、客戶維護等項目，通過服務外包等形式進行職能剝離，從而規避境內納稅義務的稅收籌劃行為，在一定程度上引導相關職能向境內的理性回歸；同時也可以防止“走出去”企業單純基于稅收利益的考慮，將研發、市場營銷服務等核心職能刻意轉移至境外。

2.完善無形資產反避稅管理措施

一是完善稅法中關于無形資產的定義，深入研究數字經濟形態下對利潤實現具有重大貢獻的潛在性、 隱含性的類似無形資產的資源因素，并通過正面列舉的形式予以明確，確保相關資源因素的關聯轉讓獲得 合理的對價支付，同時相關資源因素也能像無形資產 一樣作為超額利潤分配的參考因素。

二是借鑒OECD《關于難以估值的無形資產（Hardto- Value Intangibles）稅務管理應用指南》，引入無形資 產交易的事后稅務審核機制。針對關聯交易涉及的無 形資產轉讓以及成本分攤協議，在相關資料存在缺乏可比分析對象或是難以估值的情形時，可以暫時不對 企業的轉讓價格進行稅收評定，而是對資產轉讓后產 生的經濟效益開展持續的跟蹤分析，以實際經濟收益 為基礎對轉讓價格的合理性進行價值評估和對應的稅收處理。三是制定專項的稅收管理指引，針對居民企業通 過合約研發、技術服務、成本分攤協議等多種形式參 與集團無形資產開發、價值提升、維護、保護和利用的， 達到一定規模標準時應參照各方貢獻，運用利潤分配法對交易結果的合理性開展審核分析，并制定實際操 作的技術指導手冊，切實保障居民企業的研發職能獲 得公平的利潤回報。

（三）解決跨境交易增值稅征管問題的建議 跨境數字經濟對境內增值稅管理的最大挑戰在于， 稅款的征收以及稅收征管成本。尤其是在B2C 領域， 無論是電子商務下進口低價值貨物還是境外提供的遠程數字供應，增值稅流失以及由此衍生的境內外市場 參與者的稅負公平問題，一直都是管理上的難題。借鑒OECD 的管理建議以及部分國家的管理經驗，未來 我國可以優化征收模式，在B2C領域引入“中介機構 扣繳”機制。具體設定時，可以根據業務模式的不同，在不同的領域由不同的中介承擔扣繳義務。例如，針 對在境內有機構的跨境電子商務平臺以及純數字產品、 遠程服務的商務平臺或商務代理平臺，可以實行電商 平臺扣繳制度，在訂單確定并支付款項時，代收代繳進口增值稅；針對境內沒有機構的跨境電子商務平臺， 可以實行郵政運營商或快遞運營商扣繳制度，在接受 貨物郵遞訂單時，代收代繳進口增值稅。

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Challenges and Related Suggestions Brought by DigitalEconomy to Cross-border Tax Collection and Administration: A PracticalExploration of Jiangsu Tax Authorities

Qiudan Lu, Haifeng Ding & Zhihao Ding

Abstract: With the development of digital economy based onmodern information network and drove by the information and communicationtechnology, the traditional international tax rules are facing new challenges.In the context of the rapid growth of global digital economy and the increasingscale of Internet transactions, a series of tax collection and administrationissues, such as tax jurisdiction division, tax base erosion and profit shift, andindirect tax fairness have been increasingly emerging. Based on the innovativeexploration work carried out by Jiangsu tax authorities in the field of digitaleconomy and tax administration, the paper proposes relevant policy andmanagement suggestions on major cross-border tax administration issues in thedevelopment of the digitalization of economy. Key words: Digitalization ofeconomy BEPS Tax jurisdiction Cross-border tax administration

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2 中華人民共和國國家互聯網信息辦公室. 二十國集團數字經濟發展與合作倡議[EB/OL].(2016-09-29)[2020-02-28].http://www.cac.gov.cn/2016-09/29/c_1119648520.htm.

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責任編輯：劉嘉怡