防止合同拆分和不當適用例外條款規避常設機構

一、案例概要

非居民企業通過拆分設備采購及安裝合同規避構成常設機構的時間計算,同時不當適用中日稅收協定議定書關于常設機構判定的例外條款,主張其在中國境內不構成常設機構。稅務機關深入調查,認真分析,將其分拆合同視為一個合同計算在華活動的時間,并否定該活動屬于適用例外條款的咨詢勞務范疇,最終判定該非居民企業在華提供工程安裝及監管活動構成常設機構。

二、相關事實

中國境內S公司從日本X株式會社進口設備,雙方簽署兩份合同,合同僅約定設備總價款約1.62億元,未約定外方是否需要派員提供安裝調試工作。稅務機關根據經驗判斷,認為大型設備采購通常伴有安裝勞務。經詢問,境內S公司向稅務機關提供了與日本X株式會社簽署的合同附件,附件中包含外方派遣人員從事安裝、設計和指導等內容,設備于2014年6月全部運抵廠區,到2017年2月安裝調試完畢。

日本X株式會社認為其在中國不構成常設機構,可以享受協定待遇,理由如下：一是此次進口的7臺設備,分屬兩個合同,且均為單獨運轉的涂布裝置,應分別按每個合同來計算是否達到常設機構時間標準,不應視為同一合同整體計算。根據中日稅收協定第五條第三款規定,咨詢勞務“在任何十二個月中連續或累計超過六個月的”,應認為在締約對方設有常設機構,而X株式會社為完成每個合同提供勞務的時間都不到6個月,因此在中國不構成常設機構；二是其提供的是有關機器設備方面的咨詢勞務,可以適用中日稅收協定議定書的例外規定。根據議定書第一條規定,“雖有協定第五條第五款的規定,締約國一方企業通過雇員或其他人員在締約國另一方提供與銷售或者出租機器設備有關的咨詢勞務,應不視為在該締約國另一方設有常設機構”,按此規定X株式會社同樣在中國沒有常設機構,不需要繳納企業所得稅等相關稅收。

三、處理過程

針對日本X株式會社的觀點,稅務機關從以下三個方面進行了查證：

(一)確定日方派員來華提供勞務的天數

稅務機關從境內S公司獲取外方派員信息以及在華勞務時間,同時向出入境管理部門發函,請求獲取相關人員出入境記錄。通過對外籍人員在華勞務時間和出入境管理部門的回函信息進行比對,確認日本X株式會社前后派15人來華。兩份合同的勞務履行時間分別是165天和167天,均不滿6個月。但是為完成兩份合同,從第一名派員到完成全部服務最后一名人員離開,X株式會社派員共計在華停留239天。

(二)分析兩個合同是否具有相關性

如果具有相關性,應將兩個合同合并為一個合同判定常設機構。稅務機關緊緊圍繞相關性判定的五個方面收集和查找相關證據：一是不同的合同是否由同一個人或相關聯的多方簽訂；二是與一個人簽訂的后續合同和之前與該人或相關聯多方簽訂的合同之間是否存在因果關系；三是如果不進行稅收籌劃,是否會由單一合同涵蓋所有活動；四是不同合同下的工作內容性質是否相同或相似；五是是否通過相同的雇員進行不同合同中的活動。

稅務機關經過對境內S公司的實地走訪、翻閱合同和設備使用說明書、約談車間管理人員了解到：S公司通過兩個合同先后從日本進口7臺設備,安裝在同一車間,設備使用在工藝流程上存在聯動性,設備之間相互配合完成產品生產。車間管理人員同時表示,7臺設備的安裝工作都由同一批外方人員協助完成,按設備運抵的先后順序進行施工,施工內容主要都是安裝指導。

結合以上有力證據,稅務機關判定兩個合同滿足以上五項因素,具有相關性,即：屬于同一方簽訂、存在因果關系、可以由單一合同涵蓋、性質相同以及由相同的人員實施。故應將分拆的兩個合同還原為一個合同,根據日方派員的連續或累計停留時間來判定是否構成常設機構。

（三）是否符合中日稅收協定議定書的例外條款

中日稅收協定議定書第一條規定：“締約國一方企業通過雇員或其他人員在締約國另一方提供與銷售或出租機器設備有關的咨詢勞務,應不視為在該締約國另一方有常設機構”。據此,日本X株式會社認為其提供的勞務是與銷售相關的咨詢勞務,符合議定書第一條的例外條款規定,即使時間上超過6個月,也不應視為常設機構。稅務機關指出,根據《國家稅務總局關于中日稅收協定及其議定書有關條文解釋的通知》（國稅函〔1997〕429號）對議定書第一條作出的解釋,“與銷售相關的咨詢勞務”僅指對銷售設備在締約國另一方的安裝工程不負有指揮權和全面的技術責任的咨詢性勞務。如果是成套設備銷售且對設備安裝提供土建設計、安裝調試、試車等全面指導,以保證驗收合格正常使用的勞務,應作為監督管理勞務,適用中日稅收協定第五條第三款規定,而不適用中日稅收協定議定書第一條規定。根據合同附件列示,勞務內容欄明確注明是安裝指導,且施工范圍中設備所需管道的流程圖都是由日方負責設計、施工指導,含有大量的技術參數,如果讓不通曉技術參數的S公司拿著日方設計的流程圖去指揮工人安裝根本無法實現。而境內企業的管理人員也證實在安裝過程中,確實是日方技術人員負責施工指導和相關調試測試。據此,稅務機關否定了日本X株式會社關于適用例外條款的主張。

基于以上事實和判定,日本X株式會社認可其在華提供安裝和監督管理勞務構成常設機構,并按照勞務發生成本和核定利潤率20%的標準,計算補繳了非居民企業所得稅和滯納金70余萬元,非居民個人所得稅及滯納金200余萬元。

四、案例點評

進口大型設備往往伴隨著非居民企業的安裝及監督管理活動,根據我國對外談簽的稅收協定,非居民企業在我國提供上述活動一旦達到規定時長,通常會構成常設機構,在我國負有相應的納稅義務。稅務機關在實踐中應重點關注三個方面。一是與設備相關的設計、安裝、調試和指導等活動是否由非居民企業承擔、控制或負責。二是上述活動時間是否達到稅收協定規定的時間門檻。如果存在多個合同,要特別關注這些合同是否具有“商業相關性或連貫性”。同一企業從事的具有商業性或連貫性的若干項目應視為同一個合同項目來判定常設機構。三是對非居民企業援引稅收協定及其議定書中關于常設機構判定例外條款的,稅務機關應根據實際情況,深入調查,判定其是否符合例外條款的規定。