歷史視角的國際稅收再認識

作者：楊元偉  作者單位：中國國際稅收研究會

國際稅收是國際社會進入全球化發展階段必然出現的社會現象，并隨著世界經濟的快速發展，成為當前國際經濟合作的重點之一。在經濟合作和文化交流日益頻繁的大背景下，國際社會對國際稅收提出了發展、創新、調整、完善的新要求，迫切需要在理論和實踐上取得重大突破。2016年9月，G20杭州峰會形成了“深化國際稅收合作，通過稅收促進全球投資和增長”的共識。會后，國際社會合力推進國際稅收制度的進步、改革和完善，并已成為當今國際經濟合作新秩序構建的重要內容。在此背景下，重新梳理國際稅收產生和發展的歷史脈絡，認識其本質和發展規律，進而完善相關理論框架和主旨內涵，對進一步指導我國的國際稅收實踐，具有重大的意義。

一、國際稅收的研究現狀

對于國際稅收，從概念推演至內涵外延，國內外學者已做了多方面的深入研究，并有了比較完整的架構性論述。特別是近二十年，研究不斷深化，成果不斷涌現。中國學者比較重要的觀點和論述有：翟繼光（2002）認為，“國際稅法雖不包括涉外稅法，但涉及領域卻不局限于直接稅，只要存在稅收協調的商品稅，也應包括”；劉劍文（2004）則提出，“國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在”；胡華（2004）認為，“國際稅收是兩個或兩個以上主權國家或擁有相對獨立稅收主權的地區，在對跨國納稅人行使各自征稅權力而形成的征納關系中，涉及國家及地區之間稅收等直接利益和涉及經濟發展等潛在的間接利益的分配關系，以及由此而引起的一系列稅收活動”；劉隆亨（2007）將國際稅收的原則表述為“公平、效率和稅收中性”；廖益新（2008）認為，“國際稅法是一個由有關的國內法和國際法規范共同組成的綜合性法律體系”；楊志清（2010）把國際稅收的概念歸納為“兩個或兩個以上的國家政府憑借其政治權力，對跨國納稅人的跨國所得或財產進行重疊交叉課稅，以及由此所形成的國家之間的稅收分配關系”；郝昭成（2016）認為“，法治、公平、合作、協調已成為國際稅收的新特征和新秩序”；朱青（2018）認為，“國際稅收是指在開放經濟條件下，因納稅人的經濟活動擴大到了境外，以及國與國之間的稅收法規存在著差異或相互沖突而帶來的一系列稅收問題和稅收現象”；廖體忠（2019）則指出，“國際稅收有兩大職能，一是促進國際經濟合作，二是稅收管轄權協調”。

可以看出，專家學者對國際稅收已進行了相當深入的研究及探索，形成了大量的研究成果，為本文提供了堅實的研究基礎和豐富的分析素材。但另一方面，也可以感受到，目前國際稅收理論研究還不夠充分，如：國際稅收的基本概念及本質，尚沒有在理論界和實務界形成全面的共識；一些研究停留在國際稅收活動的表象，對基于國際政治架構所體現出的國際政治要素分析有所欠缺；一些研究僅把國際稅收當作稅收的一般組成來看待，缺少其特殊本質的探究；基礎理論缺少哲學性的統攬思維和理論架構；研究范式缺乏歷史的視角，更多的是基于現實的推導；等等。對國際稅收的認知現狀，是現有框架存在不合理設定的現實致因，不僅影響著國際社會交流的順利開展和經濟合作的高效運行，而且不利于為我國國際稅收實踐提供理論指引和現實解讀。因此，應再行審視國際稅收的理論框架和主旨內容，對其理論發展與實踐應用進行梳理分析。

二、國際稅收的產生

回溯人類稅收活動的歷史長河，國際稅收的歷史其實并不長。若以法國與比利時于1843年簽訂稅收協定作為國際稅收誕生的標志性事件，那么至今不到200年；若以稅收協定的普遍作用和規范形式為標準，現代意義的國際稅收應該是第二次世界大戰結束后才逐漸登上歷史舞臺的。要切實理解、把握現代國際稅收，就應該把現代國際稅收的產生作為我們的認知起點。

國際稅收作為稅收活動的一種特殊形式，并不是隨著稅收的產生而自然產生的，而是只存在于稅收活動存續期間的特定歷史階段，有其特定的活動目的、方式和內容，因而也有其產生的特定歷史背景和主客觀要件。

（一）現代國家治理模式的形成為國際稅收的產生奠定了社會基礎

在人類社會發展的歷史長河中，社會治理的方式是多種多樣的，以政府治理為中心的國家治理模式，只是特定歷史階段存續的一種社會治理方式。當人們對社會治理的追求呈現出深入、規范、效率和精準的需要時，國家治理模式才出現在歷史舞臺上。但是，初始的國家治理模式，并不具備科學化和現代化的特征，且只在特定區域、特定范圍內被采用，明顯帶有自然主義政治的特征，與自然經濟社會相適應。如古代中國秦漢時期的國家治理，只威及基層政權，鄉村普遍處于自治的狀態，形成“雙軌政治”的治理架構，呈現出所謂的“皇權不下縣，縣下兼自治”的情勢；同時期的古羅馬帝國，國家治理也存在著極度分權的特征，軍事權力在政治架構中具有一攬獨大的地位，作為地方最高官員的總督，兼具軍事統帥性質，享有極高的治理自主權。在這一時期，國家治理模式很不規范，核心內容主要表現為收稅和軍事動員，國家關系處于完全無序的狀態之中。

隨后出現的封建領主與宗教神職人員的治理權爭奪，以及全球殖民體系的建立，致使國際活動出現主體資格標準不明確、參與者組織形式不穩定、權利享有和義務承擔的延續性不充分、主體之間的利益邊界不清晰等特征，國際社會各參與主體多數呈現為不相交的狀態，利益沖突也未長期、持續得到呈現。此外，還由于主體之間權利的空間邊界、行為邊界、效應邊界等理論指引不充分，致使國際活動中相關主體之間利益的沖突，通常以“零和方式”的強力方法來解決，如戰爭。這一時期，稅收利益的直接沖突并不多見，即使有，也往往是其他基本利益的附屬，因此，客觀上并不需要國際稅收作為協調各國稅收利益沖突的手段而存在。

隨著社會的進步和經濟的發展，特別是進入工業革命時代后，對社會穩定和經濟發展的宏觀要求，推動著國家治理模式的改善——確定的領土、穩定的居住人群、有效運作的政府和被其他主權國家承認的現實等，促使現代國家治理模式逐步形成。隨著現代國家治理能力的完備和治理作用的展現，其先進性逐步為國際社會所認可，治理模式也逐漸被國際社會所接受，國際社會進入了全面的現代國家治理時期。20世紀中期以來，現代國家治理模式已成為國際社會的普遍共識，民族解放和國家獨立致使該模式遍及全球。國家以科學的政治框架、穩定的組織結構和相應的政治經濟實力，順理成章地成為利益聚合體的代表，并成為國際活動的合格參與者。各利益聚合體的領土邊界也呈現清晰并相交的狀態，從而讓利益邊界清晰可辨。政府作為權利行使和義務承擔的主體被普遍認可，使國際活動有序進行。同時，在國際活動中對經濟因素的注重，使稅收利益不再只是其他基本利益的附屬存在，而成為專項利益獨立存在。至此，國際稅收產生的社會基礎基本奠定。

（二）國際政治新格局的形成為國際稅收的產生奠定了政治基礎

國際政治是國家、國際組織和其他國際政治行為主體之間政治關系的總和。在原有的國際政治架構中，世俗權力與宗教權力交織，統治權力的獲取具有神秘或不可知的特征，如君權神授、王權天授等。這一階段，權力架構帶有模糊的宗教等級制度的陰影；國家之間存在權力等級制度，帝國與王國、大公國、公國之間，宗主國與殖民地、藩屬國、附屬國之間，權力差異顯見且不穩定，隨著神和人的意志在變化；受叢林文化的熏陶，形成“零和意識”的核心價值；權能由落后的國際政治理念所支配，形成以戰爭權為主要權能的權力架構。1648年簽訂的《威斯特伐利亞和約》，雖然明確了國家主權的概念，打破了羅馬教皇神權下的“世界主權”，確定了以平等、主權為基礎的國際關系準則，但并沒有改變原有的政治架構，國家主權背后的政治架構依然是封建體系和殖民體系，“王朝”成為事實上的主宰。所以在“和約”簽訂后，歐洲戰事仍頻。1815年的維也納體系，不僅繼續維系封建體系和殖民體系基礎上的政治架構，而且否定了法國大革命提出的民族自決思想，把拿破侖統治下已經解放的民族重新置于戰勝國的民族壓迫之下，恢復了歐洲的封建統治和封建政治。第一次世界大戰后的凡爾賽—華盛頓體系，繼續延續維也納體系的政治架構，既沒有使戰勝國達到各自的目的，也沒有使戰敗國受到削弱和安撫。雖然美國此時正式提出了民族自決原則，但在列強重新瓜分世界的現實背景下，該原則并沒有作為政治原則予以遵循，而是成為利益分配的一種手段。

直到第二次世界大戰后，社會主義陣營的出現，對原有國際政治架構形成了根本性的沖擊，民族自決權得到政治承認，獨立民族國家開始涌現，加速了封建體制和殖民體制的崩潰，促進了國際政治格局的重構，建立了國家治理的現代國際政治架構——民族自決、國家權力源自人民授予（即民主政治）、主權獨立至上、國家間的主權平等、國防自保、合作互利、和平共處和集合體共治，由此奠定了國際稅收的政治基礎。

（三）國際經濟合作的深度推進為國際稅收的產生奠定了經濟基礎

經濟是稅收之源泉，一定生產力水平下的經濟活動，奠定了稅收的經濟基礎。在早期自給自足的社會經濟活動中，生產要素配置組合的地域特征十分明顯，勞動與勞動工具、土地、自然資源的結合，基本是在一國領域范圍內實現的；完整的經濟活動循環，除偶爾出現的少量商品跨國流動，也基本是在一國領域范圍內完成的。在這種背景下，由公平和效率原則構建起的稅收制度，注重稅源的可控制和稅收的可實現性，稅基的形成基本上可在一國領域管轄范圍內實現。因此，這個時期的國際經濟合作，對主權框架下稅收管轄權的沖突實質影響極小，各國因經濟合作產生的稅收利益實質沖突并不多見，即使有，也沒有形成對國際經濟合作的重大沖擊。

隨著生產力水平的提高，國際經濟合作對各國經濟發展的推動作用逐步顯現，國際經濟合作范圍不斷擴大，方式不斷增多，商品合作已不再是唯一的合作方式。資本合作、勞動合作、自然資源合作、資金合作、技術合作、服務合作等逐漸涌現，經濟組織也出現跨國設立、跨國架構的情況。資本（資金）、勞動、技術、自然資源、服務的全球流動，提高了經濟資源的配置效率和經濟系統的運行效率，降低了經濟資源的閑置及浪費，促進了世界經濟的增長，也推動國際經濟合作進入全新的歷史階段。在這個新時期，完整的經濟活動已不再限于單一國家的領域范圍，而是拓展到了世界領域——經濟組織，跨國設立；生產要素，跨國配置；價值創造，跨國完成；價值實現，跨國形成；價值分配，跨國進行；財產持有，跨國分布；商品供給，跨國流通；商品享用，跨國消費；等等。

國際經濟合作的跨國特性，致使經濟活動過程中，完整的經濟行為呈現出跨國分離的特征。第一，要素歸屬與要素配置的跨國分離：資本歸屬地與資本配置地的跨國分離，勞動力歸屬地與勞動力實施地的跨國分離，技術創造地與技術實施地的跨國分離，資金歸屬地與資金配置地的跨國分離，自然資源產出地與自然資源加工地的跨國分離，服務提供歸屬地與服務提供地的跨國分離。第二，經濟活動主體設立地與活動地的分離。第三，價值創造過程的跨國分離：價值創造鏈的有機環節呈現為不同國家之間的邏輯分布，形成價值創造有機過程的跨國分離。第四，價值實現和價值分配過程中的跨國分離：價值形成過程中價值創造地與價值實現地的跨國分離，價值分配過程中價值分配地與價值歸屬地的跨國分離，同時連帶出現價值創造地與價值歸屬地的跨國分離。第五，財產持有與財產歸屬的跨國分離。第六，商品流轉過程的跨國分離：商品生產地與商品銷售地的跨國分離和商品銷售地與商品消費地的跨國分離。

國際經濟合作導致經濟活動的跨國運行，決定稅源生成具有了跨國因素。但由于各國稅收制度在形成法定稅基時，是依照稅源全因子形成之規則構建的，由此，各國稅收安排之間原有的形式沖突，因稅源跨國化而產生了實質沖突，造成了稅收利益的轉移、流失和重疊分布。這種狀況，扭曲了國際經濟行為，影響到生產要素在國際市場的合理流動，降低了全球經濟資源的配置效率和經濟系統的運行效率，影響到國際經濟合作的順利推進。對此，國際經濟合作需要一個能有效協調各國稅收關系的國際稅收規則，約束各國稅收主權在公平合理的范圍內行使，確保國際經濟合作在不受稅收環境阻礙的背景下有序開展，從而為國際稅收的產生奠定了經濟基礎。

（四）現代國際法律體系的形成為國際稅收的產生奠定了法律基礎

雖然國際法很早就存在，如羅馬時期的萬民法，但現代意義上的國際法是在近200年間逐步建立和發展起來的。現代國際法律體系始成于第二次世界大戰后，完整規范了新型的國家關系：

一是現代國際政治架構法定化。在國際政治進步的基礎上，確立了民族自決、國家平等、主權至上、互相尊重、互不侵犯、集體協作、大國一致、和平共處、合作互利、包容相待、共享發展等現代國際政治法律原則，建立了國家合作基礎上的共同治理機制，推進了以政治和平、經濟發展、人類進步、環境自然、文化融合為目標的國際政治生態。

二是國際活動的主體資格和行為標準規范化。確定國家、獨立政治管轄區、政府、國家間組織、政府間組織為國際活動的合格主體，享有既定權利并承擔相應義務，且須在國際活動中依據尊重他國主權、遵循國際共識、善意履行國際義務、友好協商、禁止以武力相威脅及使用武力解決國際爭端、和平解決爭端、不干涉別國國內管轄事項等準則行事。

三是國際活動的機理架構制度化。在主體資格、實體規則、程序范式及國家責任的結合下，國際活動基本架構的穩定性得以提高；明晰了權利與義務的具體邊界及內容，精確了國際法律關系，提高了國際活動的效率；構建起國家權力行使的邏輯過程，使國際關系架構體系化，提高了國際活動的可實現性；建立起“國家責任”制度，使國際活動中的權利義務關系剛性化，提高了國際政治活動成果的確定性；完善組織架構，設立專項業務機構，提高了解決復雜問題的應對能力。

四是創建新型法律規范。增設了具有特殊結構的法律規范——沖突規范。沖突規范不同于一般法律規范，不是以“假定—處理—制裁”或“行為模式—法律后果”的結構形式構建，而是由“范圍—準據”的結構形式構建。沖突規范既不是實體法律規范，也不是程序法律規范，而是特殊形態的法律適用規范。沖突規范的創建，開辟了消除主權國家之間管轄權沖突的實現路徑。

五是確立國際私法體系。民商法律與稅收法律關聯密切，兩部門法的許多法律概念和法律關系相同或相通，或者可以說，作為新興部門法的稅法，借用了民商法律的一些概念、規則和原則。如：稅法對納稅人的界定，以民商法律關系主體條件為依據；關于自然人和法人的定義，基于民商法律的釋義；有關企業、財產、固定資產、無形資產、商標權、專利權、代理、抵押、擔保、賠償、不可抗力等概念，基于民商法律的規定；一些權利義務判定的前提認定，如財產權、收益權、所有權、使用權、物權、債權、受益權等，按照民商法律執行；關于責任的財產承擔，也與民商法律的責任體系相一致。因此，各國稅收法律之間的沖突致因，雖有稅收法律的不一致，但更多表現為民商法律的差異。所以說，稅收法律沖突的解決必須建立在民商法律沖突可解決的基礎之上。

六是明確國際法的淵源。規定國際條約、行政協定、國際組織章程、被承認的國際慣例、有效司法判例、權威國際組織決議、體現文明社會價值取向的一般法律原則，為國際法的淵源，從而規范了協調國際法律關系之依據應具備的外在形式，為國際爭端的裁判解決提供了法理依據。

七是建立國家爭端解決機制。聯合國安全理事會、國際審判法院、國際刑事法庭、國際海洋法庭、世界貿易組織上訴庭、國際商會仲裁院等，可作為國家間爭端的有效裁判機構，為確定國家責任和維護合法權益提供了保障。

現代國際法律體系的形成，為國際稅收奠定了基本政治框架、行為規范、基本制度、方法及路徑、法律淵源、爭端解決等方面的基礎。

（五）國際關系協商解決機制的組織化和集體化為國際稅收的產生奠定了方法基礎

在國家治理的早期階段，國家之間發生利益沖突的頻率并不高，國家間的互動只是偶然發生。此時，調整國際關系的運作機制，多為非規范和偶發的運行狀態，且更多表達了單一國家的價值取向，而不是國際社會的共識。雖然在特定的歷史時期，也出現過控制國際政治運行過程的國際共同行為，但這種臨時、缺乏理論指引的運作機制——自發型運作機制，效用和作用范圍都很有限，并不是建立在國際社會的組織基礎之上，也不能表達國際社會相對一致的價值取向，往往更多體現為相關國家之間的實力較量。因此，基于自發型運作機制的國際政治運行過程，往往具有很大的混亂性、盲目性。

在自發型運作機制占主導的時期，國家之間的稅收沖突并不多見。這一時期的稅收利益多呈現為附屬利益，稅制類型多為貨物稅和財產稅等，屬人管轄與屬地管轄的適用沖突并不尖銳。即使形成一些細小沖突，也可通過國家間的雙邊協議加以解決，無需國際共識之前提。如比利時與法國于1843年、比利時與荷蘭于1845年、奧匈帝國與普魯士王國于1899年的稅收關系和稅收沖突，都是通過簽訂雙邊稅收協定來協調。嚴格來講，這些實踐僅僅屬于國家間的稅收關系協調，核心內容是稅務合作及情報交換，少量實質利益協調只停留在利益均衡的分配層面，不僅缺少理論指引和原則約束，也并非國際社會的稅收共識。因此，還算不上是真正的現代國際稅收活動。

隨著社會的進步、經濟的發展和國際間多維交流的逐漸增加，國家治理模式得到發展和完善，國家領域的確定化和政府職能的多重化致使國家主權的權域擴大，引起國家間沖突類型的增多和主權管轄重疊的頻發。特別是經濟增長方式推進至全新階段，資本演進為最重要的生產要素，在經濟活動中成為第一推動力，資本全球流動引起了生產要素跨國組合的泛化。在這個背景下，國家之間多種利益的沖突，在廣度、深度和頻度方面都出現了質的變化。在稅收方面，稅收利益沖突有了可觀的增多，原本通過國內法單方面做出權宜處理的做法，和由相關國家訂立非規范性的雙邊稅收協定來協調相關稅收利益沖突的做法，效率低下，效果也不明顯。顯然，原有協調國家間利益關系的自發運作機制，已不能適應國際政治經濟新格局的要求。國際社會希望通過某種全新的組織體制安排，對國際政治運行過程實施集體控制，消除混亂和盲目，從而實現對國際社會活動的有序管理。在處理國家之間稅收關系方面，也需要有一個為各國所共同認可、可約束國家之間稅收關系的國際規范，具體表現為：提高國際社會的組織程度，建立國際活動的政治運行制度，規范國際活動中的國家行為。

經過國際社會的共同努力，支撐國際活動過程的運作機制有了本質性的進步，從維也納體系、凡爾賽－華盛頓體系，發展至多極化的雅爾塔體系，并在聯合國的集成下，形成了強有力的國際組織體系、完整有效的運行制度、有約束效力的行為規范，其標志性事件就是建立起現代國際關系的協商解決機制。從而，國際社會活動進入了控制運作機制時期，為國際稅收的產生，奠定了可靠的方法基礎。

（六）不同類型稅收管轄權的相互融合為國際稅收的產生奠定了操作基礎

目前，世界各國稅收管轄權的設定，大致可劃分為兩種類型：屬人管轄權和屬地管轄權。

不同文化背景下的國家對管轄權類型的選擇，形成了不同的管轄權制度，為各國之間稅收安排的沖突埋下了伏筆。從歷史背景看，屬人管轄權/屬地管轄權主要產生于國家的族群/領地意識，當國民/土地成為一國核心資源時，國民/國土管轄意識就在行使國家主權的活動中慢慢生成。例如，基于游牧經濟、游牧文化的國家政權，經常遷徙組合，“廬帳而居，隨水草畜牧”，需要廣泛的地域，但事實上，主要生產資料是畜群和水草而不是土地，經濟生態系統呈現出“人—畜—草”的邏輯特征，因此，往往為順應游牧經濟的生產規律，將人口繁衍和畜群保護作為國家核心利益予以重視，而對國土疆域的觀念比較淡薄，由此在國家權力實現的管轄意識上，呈現出屬人管轄的向往。再如，基于農耕經濟、農耕文化的國家政權，對土地的依賴性很強，勞動力長期依附于土地，形成了強烈的國土疆域概念以及人對土地的依附意識——“溥天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”，從而將土地治理及保護作為國家核心利益，由此在國家權力實現的管轄意識上，呈現出屬地管轄的向往。

隨著社會的進步和經濟的發展，對跨國活動的法律適用逐步顯現出單一類型管轄權制度的不足，促使不同類型管轄權制度之間逐漸出現融合的現象。英美法系國家是早期采用屬人管轄權制度的典型國家，但隨著社會的進步和經濟的發展，也逐漸增強了屬地管轄的意識。如美國堅決遵循屬人管轄原則，最早可追溯至1861年美國內戰時期，并一直實行公民管轄權制度，但在單一管轄權制度顯現出不足之后，也增設了居民管轄權制度和來源地管轄權制度，增加了屬地管轄因子。法國在1804年民法典中，明確實行公民管轄權制度，但現在已完全放棄，轉而實行居民管轄權制度。我國早期實行的是屬地管轄權制度，后來也慢慢注重對國民的管轄，目前實行居民管轄權與屬地管轄權相結合的管轄權制度。正是不同類型管轄權制度的融合，為解決各國之間的稅收管轄權沖突，提供了可實現的路徑，從而奠定了國際稅收產生的操作基礎。

（七）現代稅收制度在國際范圍內的普遍建立為國際稅收的產生奠定了稅制基礎

稅收伴隨國家治理模式的產生而出現，是國家治理的基礎。早期，由于國情差異，各國的稅收制度在征稅范圍、課征環節及計征方式等方面存在一些差異，從而形成各不相同的稅收制度。雖然稅源基本上都可歸屬于土地、人身、收入、貨物、服務、財產等范疇，但由于具體稅收安排的明細規則不一致，各國之間即使存在稅收管轄權沖突，也難以成為直接的實質利益沖突，而表現為一種邊界不清、內涵不明的沖突，各國稅收制度之間無法產生有效的協調路徑。直到工業經濟發展催生出現代稅收制度，在經濟活動趨同的大背景下，不同國家之間出現了稅制趨同的態勢。以消費稅制、所得稅制、財產稅制為主體架構的稅收制度類型被眾多國家相繼接受，大大推進了各國稅制的同質化進程，使各國稅收管轄權沖突背景下的實質利益沖突變得直接、清晰、可辨、易解，為國際稅收的產生奠定了稅制基礎。

（八）合作互利的國際活動價值取向為國際稅收的產生奠定了文化基礎

隨著社會的進步和國際合作的推進，特別是第二次世界大戰后，國際社會對國際活動中的文化因素給予了更多的關注和重視，合作互利的商業文化受到了國際社會更多的青睞。商業文化的信用、互利、合作等特質，在與農耕文化的封閉、自足特質和游牧文化的掠奪、強權特質的較量過程中，更加體現出對當代文明核心價值追求的本質，逐步成為國際社會主流文化的基礎。這一文化進步促進了主權平等、相互尊重、和平協商、消除稅收障礙和合作共贏等國際稅收核心價值理念的形成，從而在協調稅收法律沖突時，為世界各國奠定了國際稅收的文化基礎。

三、國際稅收的內涵

通過對國際稅收產生的歷史梳理，我們可以對國際稅收的概念、本質、特點、基本原則、范圍、職能等，形成更為完整的認知。

（一）國際稅收的概念

從國際稅收的產生和歷史實踐看，可以將其概括為：基于國際政治框架，借助國際法律體系，為消除國際經濟合作中的稅收障礙，促進國際經濟合作的順利開展，而在國家（地區）之間形成的稅收關系總和。

國際政治框架，指的是為國際稅收活動提供政治支撐的組織和安排，如：全球性的政治框架有聯合國、世界貿易組織，區域性的政治框架有歐洲聯盟、北美自由貿易區，專題性的政治框架有經濟與合作發展組織、“一帶一路”稅收征管合作機制、金磚國家稅務合作機制等；國際法律體系，指的是組織、制度、程序、形式、方法、淵源等國際公認的法律活動手段；稅收障礙，指的是稅收重復課征、不合理課征和惡意棄征；促進國際經濟合作的順利開展，指的是鼓勵國際經濟的合作競爭；稅收關系則包括規則制定權分布關系、國際條約履行關系、一般原則遵從關系、稅款分配關系、征管合作關系、糾紛解決關系。

（二）國際稅收的本質

從國際稅收的產生和歷史實踐看，其本質可以從四個維度去認識：

首先，國際稅收是國際政治關系在稅收領域的體現。現代國際政治關系是對抗與合作動態性的對立統一。在當前的國際政治背景下，合作是潮流，對抗是局部。因而，國際稅收也更多地表現出國際政治合作的一面。

其次，國際稅收是國際經濟關系在稅收領域的體現。在現代國際經濟活動中，競合關系占主導地位，決定了國際稅收關系的競合性——在競爭中實現合作，在合作中實現競爭。競合的“正和效應”，決定了合作優先于競爭的位次考量，也奠定了經濟利益和稅收利益合理均沾的分配基礎。但由于各國經濟地位不平等且呈現動態變化狀態，致使競合關系也呈現動態調整狀態，同時，競合“正和效應”中經濟利益一般都大于稅收利益，決定了各國把實現經濟競合的最優配置作為自身基本的策略目標。只有在特殊情況下，即一國從國際經濟合作中獲得的稅收利益大于經濟利益時，才會將實現稅收競合最優配置作為自身的策略目標。在當前的國際經濟背景下，競爭與合作交織，經濟競合與稅收競合交織，國際稅收也表現出了國際經濟合作與競爭的復雜現實。

再次，國際稅收是國際法律關系在稅收領域的體現。國際稅收法律體系是主權國家為消除國內稅收法律之間的沖突而形成的稅收法律關系，既體現著單一主權國家的國家意志，也體現著國際社會國家意志的普遍共識。在當前的國際法律體系中，國家主權的對外獨立和對內自主，決定了主權行使的普遍性和主權約束的特殊性。權力行使來自于授權，權力約束來自于承諾。因此，國際稅收表現的是國家的利益意識而不是理想意識。

最后，國際稅收是國際社會治理活動中的稅收活動。國際社會治理活動的參與者，既有國家，也有國際組織、社會團體和個人。當前國際社會治理活動的主要參與者是國家，因而，國際稅收更多地表現為國家主導下國際社會的稅收治理。

（三）國際稅收的特點

國際稅收的特點，主要有共識性、競合性、偏頗性和附屬性等。

首先是共識性。國際稅收不同于國內稅收，它是國家之間稅收關系的總和，反映的不是某一個國家的意志，而是國家之間基于國際社會整體價值取向的意志共識。在當今國際政治和國際法律框架下，國際稅收只能建立在協商合作達成國家間意志共識的基礎之上。

其次是競合性。國際稅收是國家之間的稅收分配關系，體現著不同國家之間意志的協調，目標是“正和”博弈意識指引下促進國家之間最優合作關系的形成。這種最優合作關系，是在合作與競爭的動態過程中形成的，由此，國際稅收也形成了自身的競爭與合作關系。

再次是偏頗性。國際稅收的實質關系是由國家之間的政治經濟關系決定的。在當前的國際社會，國家之間的地位雖然在法律上是平等的，但在政治上是不平等的，而政治上的不平等往往加劇了經濟上的不平等。國際政治關系和經濟關系是國際稅收關系的基礎，因而，在國際稅收的實體安排中，也呈現著由政治經濟關系決定的稅收安排的非公平性。

最后是附屬性。國際稅收的基本目的是為了消除國際經濟合作的稅收沖突障礙，不是僅為了追求國家的單純稅收利益。國際經濟合作“正和效應”產生的經濟利益，是合作參與國的基本利益。在一般情況下，經濟利益大于稅收利益，因此稅收利益要服從于國家的經濟利益，從而表現出附屬性。

（四）國際稅收的基本原則

國際稅收的原則有很多，指引著國際稅收方方面面活動的開展，但只有基本原則才能體現出高度精練的核心價值。目前國際稅收活動中應遵守的基本原則有：相互尊重、友好協商、合作共贏。

首先是相互尊重原則。相互尊重是國際稅收活動意識上的價值標準，是開展國際稅收活動的基本準則，貫穿于國際稅收活動的全過程。只有全面遵循相互尊重的原則，國際稅收活動才能公正和有序地開展。

其次是友好協商原則。友好協商是國際稅收活動形式上的價值標準，貫穿于國際稅收規則的制定、執行及爭端解決活動中。遵循這一基本原則，國際稅收活動才能具有效率、顯示活力，高效地化解沖突才能為國際稅收活動順利開展提供科學方法。

最后是合作共贏原則。合作共贏是國際稅收活動內容上的價值標準，貫穿于國際稅收規則的制定、執行及爭端解決活動中。遵循這一基本原則，才能實現國際稅收活動的初衷以及根本目標。

（五）國際稅收的范圍

從國際稅收的產生，可以對其范圍有如下的判定：在國際法律體系基礎上、基于國際政治框架進行的、以促進國際經濟合作為動機、以消解稅收沖突為目的的跨主權國家之間的稅收活動。

依照上述判定，關稅和涉外稅收均不能歸屬于國際稅收。

首先，關稅不能歸屬于國際稅收?，F代關稅制度是通過改變商品成本并經市場機制調節進出口流量、以保障本國經濟健康發展的稅收安排?，F代關稅屬于流轉稅，但它的核心功能是保護本國經濟的健康發展，而不是獲取財政收入。當代主權國家之間的關稅活動，雖然也是基于國際政治框架和國際法律體系而開展的，動機也是為促進國際經濟合作的合理開展，但直接目的卻不是消解稅收沖突，而是減讓關稅以降低關稅總水平或是最終消滅關稅，且國際關稅法律（如貨物貿易多邊協定等）往往也以實體規范為表達形式，而不是沖突規范。因此，關稅不完全具備國際稅收的本質屬性，不應歸屬于國際稅收。

其次，涉外稅收不能歸屬于國際稅收。涉外稅收制度是主權國家為促進或適應國際經濟合作而單方面做出的稅收安排。涉外稅收活動是基于國內法律體系、為保障財政收入和促進國際經濟合作而開展的。從法律形式上看，涉外稅收也多為實體規范和程序規范，較少沖突規范。因此，涉外稅收也不完全具備國際稅收的本質屬性，也不能歸屬于國際稅收。

（六）國際稅收的職能

國際稅收至少有以下四大職能：

一是推進國際經濟的競爭和合作。該職能是國際稅收產生的基本目的，由此目的形成了國際稅收的活動架構，確保其內生出推進國際經濟競爭與合作的基本能力。

二是推進各國國內稅收制度在科學理論指引下的改革和完善。國家之間的稅收沖突是因各國國內稅收制度的相異形成的。國際稅收消解國家之間的稅收沖突，除用稅收沖突規范去確定各國國內稅法的無沖突適用，更有效的途徑則是推進各國國內稅制適應國際社會的進步和世界經濟的發展而趨同化。國際稅收應把各國國內稅收制度的趨同化作為自己的戰略目標。

三是規范相關國家消解稅收沖突中的行為方式。消解稅收沖突是國際稅收的直接目的，但更重要的是要用相同的方式消解沖突，要用符合文明進步的方式消解沖突。這就需要國際社會形成共同價值取向，構建能解決實際問題的制度體系，以體現人類文明和進步的要求。

四是合理分配各國之間的稅收利益。在消解沖突中實現稅收利益的合理分配，是國際稅收的重要職能。在國際經濟合作中，參與各方對稅收利益的貢獻是不一樣的，不僅在不同的經濟合作活動中不一樣，即使在相同的經濟合作中，不同國家之間合作對稅收利益的貢獻也是有所差異的。因此，在消解稅收沖突過程中實現稅收利益合理分配十分重要，而真正實現稅收利益的合理分配恰恰是真正消解稅收沖突的重要前提。

四、國際稅收的發展

（一）國際環境的變化

世界在發展，人類在進步，國際稅收所基于的國際環境已經發生了很大的變化，從而推動著國際稅收的改革、調整和完善。

在國際政治方面，國際政治格局正呈現多極化的發展趨勢。雖然目前全球政治格局仍為一超多強，但作為唯一超級大國的美國，在極力維護其世界地位時已顯示出疲態；歐盟不甘成為美國的附從，期望能在世界舞臺上有更多自主的聲音；中國則堅定地走著自己的中國特色社會主義道路；日本和德國正努力重新躋身于政治大國的行列；俄羅斯正在努力恢復過去的政治地位；非洲國家聯盟、東南亞國家聯盟、阿拉伯國家聯盟等也在極力爭取自身的政治地位。面對急劇變化的現實，世界各國都在盡力調整自身的定位及目標，力圖為自己在國際活動中確立起有利的態勢。國際政治格局的多極化趨勢是建立在多種政治力量相互制約又相互依存的動態基礎之上，有利于遏制少數國家建立單極世界的意圖，有利于世界的和平與發展，有利于國際關系的民主化，有利于國際稅收的全球善治。國際政治格局的多極化趨勢是國際社會進步的要求，符合世界各國人民的基本利益，也給國際稅收提供了更廣闊的活動空間。

在國際經濟方面，國際經濟合作正朝著更深層次推進。國際經濟的自由化合作依然是主流，并在廣度上不斷拓展，同時，國際經濟合作在內容方面也正出現結構性優化。例如，貨物合作、資源合作和資本合作在國際經濟合作中所占的比重會有所下降，而技術合作和勞動合作所占的比重會有所上升，特別是智力勞動合作將會越來越重要。這種變化反映在國際稅收上，是不同合作內容對稅收利益的貢獻將會有所變化：技術合作提供方、勞動合作提供方（特別是智力勞動）的稅收貢獻度將有所上升。更為新穎的是，一些新生產要素加入到國際經濟合作之中。如隨著數字經濟的發展，數字財富成為新的生產要素加入至國際經濟合作，創新了合作的方式，充實了合作的內容，也大大提高了合作的效率，給國際經濟合作注入了新活力。國際經濟合作的發展對國際稅收提出了多方面的新要求。

在國際法律方面，國際法律體系的核心價值觀從民族利益經國際利益走向全人類共同利益，現代國際法價值理念的升華促使國際法地位和作用進一步增強。主要表現在：從名義平等向實質平等推進，規則從雙邊到區域再向著全球一體化邁進，針對發展的不平衡確定差別責任，強制化程度提高。

在世界稅制方面，稅收制度現代化的步伐有力而踏實。隨著社會的進步和經濟的發展，稅收制度的調整和完善也呈現出順應時代的國際潮流。主要表現在：宏觀稅負普遍下降，創設綠色效應的新型稅基，更加注重對勞動特別是智力勞動的稅制保護，效率優先原則（經濟效率和收入效率）的適度回歸，共同參與稅收活動治理理念的倡導，國際間的平等互利合作，等等。

（二）時代對國際稅收發展提出的要求

國際社會的時代化進步，對國際稅收的時代化提出了明確的要求：

一是拓展國際稅收的政治框架。搭建由具有引領作用的核心政治框架、體現世界各國共同利益的全球政治框架、發揮區域優勢的區域政治框架和維護集團利益的專項政治框架等所組成的政治框架體系，并分別配置能實現不同戰略目標的專業性組織或機構，如世界稅收組織、聯合國稅收委員會、OECD等，以落實政治決策的稅收實現。

二是創新國際稅收的經濟框架。深入研究新時代國際經濟運行的架構、內容、規律、特點和趨勢，以推進世界經濟合作為發展目標，更加注重勞動和技術對稅收價值的貢獻，在此基礎上發展國際稅收的理論、原則、制度和規則等。

三是完善國際稅收的法律框架。樹立在合作中實現競爭的現代國際法理意識，落實人類共同利益的價值取向。主要包括：實現國際稅收規則的多邊化，提高國際稅法的應用效率；構建原則、準則、規則和罰則的規范體系，加強對意識的引領、對建制的指導、對行為的規范和對沖突的化解；更加重視正向規范的基礎性作用，扭轉當前反向規范不斷增多的不合理局面；創新發展國際稅法理論，強化其對國際稅收活動制度構建的引領和規則適用的約束作用。

（三）中國在國際稅收領域應發揮的作用

國際稅收的進步和完善是國際經濟社會發展的要求，符合世界人民的利益。對此，中國應做出應有的貢獻。

一是堅守構建人類命運共同體的理念，為切實推進“一帶一路”倡議服務。我國于2012年正式倡導“人類命運共同體”意識，并于2017年對“人類命運共同體”的基本體系做出理論性概述，這是人類社會歷史進程中的標志性事件，意味著人類現代文明社會的價值共識開始形成。自人類逐步走入文明之后，一直沒有完全擺脫野蠻，而是文明與野蠻伴存。第二次世界大戰后，人類文明空前進步，和平解決國際爭端的原則已為各方所接受，但戰爭依然延綿不斷，根本原因就在于人類沒有共同利益的聚合。國際政治的主流理論，無論是理想主義、結構主義或是合作主義，均依然承認國際霸權的正當性和合理性，零和博弈意識依然統領著國際政治舞臺?？梢?，國際社會的核心價值觀從民族利益向全人類利益的演進，并沒有在國際政治理論框架下得以體現。直到中國適時提出“人類命運共同體”這一國際政治意識，并對其基本體系進行了完整的闡述，使國際政治理論第一次將人類共同利益置于核心命題，構建不同層次的利益共同體、責任共同體、價值共同體等，倡導共商共建共享的全球治理理念，反對任何形式的霸權，主張通過不同層次的制度安排實現不同治理主體間基于共同發展利益的平等權、進步權、互利權，以共同致力于增進符合人類整體福祉的共同體狀態，從而將合作共贏理念植入國際政治的“桑田”。“一帶一路”倡議正是實現這一愿景的基本路徑之一。而當前國際社會秩序架構的雙層疊建，即聯合國主導下的國際大秩序與大國治理的強權秩序，給我們推進國際新秩序提供了很好的國際活動空間?；谶@一意識，在推進國際稅收活動中，中國應堅決踐行“人類命運共同體”的文明理念，反對通過壓制而片面謀求自身利益最大化的任何行為，有效消除“一帶一路”倡議推行過程中存在著的稅收障礙，推動人類命運共同體的構建。

二是創造性地發展和完善國際稅收理論框架，構建“中國學派”?，F有的國際稅收理論框架，帶有明顯的單元傾向和博弈政治痕跡及資本合作的特點，對當前國際稅收活動中出現的新情況、新問題、新矛盾等，已顯示出指引乏力、滯后的前兆。如對經濟數字化帶來的稅收問題的化解低效和對“一帶一路”合作中稅收關系的協調失導，就是明顯的例證。人類命運共同體的國際政治新理念，需要新型國際稅收理論予以貫徹和踐行；國際經濟合作的新時期，也需要新型國際稅收理論指引國際稅收實踐。國際稅收理論還是國際稅法的重要淵源，對化解復雜的國際稅收沖突有著重大的范式意義。因此，構建國際稅收理論的“中國學派”，創新研究范式，是正確指引我國國際稅收實踐的重要前提，可把“現代稅權——遵循人類進步的社會價值取向”“科學分權——以稅收貢獻為基本判別標準”“實質平權——互利共享的包容發展文化”“合理限權——對沖不合理的非懲罰底線”，作為國際稅收理論“中國學派”的核心命題，形成多元理論體系，推動國際稅收理論在世界范圍內的進步。

三是順應多極化的歷史潮流，推進國際稅收政治協商框架的多極化。認真推動聯合國框架下全球稅收組織的組建，為現代國際稅收制度搭建公平合理的全球性政治框架；積極參與G20國際經濟論壇，發揮其世界核心引領作用，并推進其常設化；強化上海合作組織的國際稅收規范功能，重點研究解決組織內多方經濟合作面臨的國際稅收問題，進一步發揮上海合作組織的政治功能和經濟功能，為全球國際稅收規則的進步和完善積累實踐經驗；發揮“一帶一路”稅收征管合作機制的作用，提高合作效率，助推國際稅收實體規則的落實；加強與OECD的合作，共議國際稅收改革與進步之要事，推進多方共識的形成。特別在當下，對國際稅收規則改革與完善的認識尚多歧義，國際經濟合作新路徑又面臨著一些新問題，另辟蹊徑，發出多極化的聲音，應該是我們順應歷史潮流的一種選擇。在多極化的框架下，開展國際稅收新規則的研究和協商，因合作多于對抗，必將更容易形成多方共識，進而升華為解決方案。這樣的方案，既能直接為“一帶一路”建設服務，又能為國際稅收的合理安排提供更多的政治選擇。同時，這也是完善國際稅收治理的一種嘗試和努力。

四是積極參與國際稅收規則的制定、調整和完善，推動稅收原則、制度標準、國際規則的一體化，強化國際稅收的國際化。應研究確定世界范圍內認可的稅收原則，統一稅收價值標準；制定各國構建稅收制度的基本準則，同化制度基礎和框架；建立國際稅收的實體規則架構，推進國際稅收規則的實體化；研究國際經濟活動中新型要素合作帶來的國際稅收新問題，調整和完善國際稅收原規則及制定新規則；制定稅收制度改革完善的實施指南，為各國稅收制度的完善指引方向。

五是創新性地開展國際稅收的雙邊合作，為多邊合作積累經驗、探索路徑、指引方向。特別是在當前，各國稅收制度差異性較大，多邊框架不完整，國際社會應對新形勢的共識較難形成，以及雙