G20從三大方面推動國際稅收合作
日期：2019年01月09日 作者：龔輝文
2018年11月30日，二十國集團（G20）領導人第十三次峰會在阿根廷首都布宜諾斯艾利斯召開，峰會通過了《二十國集團領導人布宜諾斯艾利斯峰會宣言》（以下簡稱宣言）。宣言一如既往地支持和推動國際稅收改革與合作，號召努力建立一個全球公平、可持續和現代化的國際稅收體系，歡迎通過國際合作推進有利于增長的稅收政策。宣言表明了G20領導人對國際稅收發展的關注和重視，對推動國際稅收合作具有重要意義。
宣言特別強調，國際稅收體系要以稅收協定和轉讓定價規則為基礎，重申落實稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）成果，促進全球共同實施BEPS方案的重要性，肯定實施金融賬戶信息自動交換和落實稅收透明度標準的意義，在此基礎上，強調了G20將繼續支持以下三個方面的工作。
應對數字經濟發展對稅收的挑戰
數字經濟發展對稅收的影響，很早就引起學術界和財稅決策部門的關注和研究。在1998年渥太華電子商務部長級會議中，經濟合作與發展組織（OECD）財政事務委員會（CFA）發布了適用于電子商務的稅收原則報告《電子商務：稅收框架條件》，提出“中立性、效率性、確定性、簡易性、有效性、公平性、靈活性”等電子商務稅收原則，得到廣泛認可。
2013年9月，G20圣彼得堡峰會領導人委托OECD啟動研究BEPS國際稅改項目，旨在修改國際稅收規則，遏制國際逃避稅行為。OECD將“數字經濟面臨的稅收挑戰”列為BEPS15項行動計劃的第1項，并在CFA下成立數字經濟工作組專門研究數字經濟稅收問題。
2014年9月，OECD發布《數字經濟面臨的稅收挑戰》中期報告，2015年9月完成最終報告。報告認為，盡管數字經濟及其商業模式不會造成獨特的BEPS問題，可是它的一些關鍵特征卻加劇了BEPS產生的風險。報告提出的應對措施主要包括：修改常設機構的定義和例外條款，避免利用數字經濟特征回避常設機構的身份認定；落實修訂轉讓定價指南，明確無形資產取得回報不能單憑法律上的所有權，還要綜合考慮發揮的功能、貢獻和承擔風險狀況；完善受控外國公司（CFC）規則，防范通過無形資產轉移利潤，規避在市場所在地和母公司所屬管轄地的納稅義務等。
數字經濟給增值稅的征收也帶來了挑戰，特別是個人消費者向國外供貨商購買貨物、勞務和無形資產的情況。對此，報告提出以消費地征稅原則為基礎的征收機制。2017年4月12日，OECD公布《國際增值稅/貨物勞務稅指南》，提出BEPS項目中已認可的解決跨境交易增值稅/貨物勞務稅（VAT/GST）的國際協議標準和建議性方法。該指南于2016年9月經OECD理事會通過。2017年10月24日，OECD公布《跨境銷售增值稅有效征收機制》，提倡跨境交易優先使用消費地征稅原則，因為它對供應商保持中性。鑒于對勞務和無形資產的交易難以實施邊境管控，OECD探索了其他一些不同的征收模式。2018年3月18日，OECD公布《數字化對稅收的挑戰》中期報告，作為3月19日~20日在阿根廷布宜諾斯艾利斯舉行的G20財長會議的討論材料。中期報告深入分析了數字化帶來的商業模式和價值創造的變化，確定某些高度數字化商業模式的基本特征，論述數字化對國際稅收規則的潛在影響。OECD承認，認識和應對數字經濟對與聯結度（即數字經濟新商業形態下判定作為征稅基礎的實體存在）、數據（即數字經濟中數據創造價值如何認定與分配）和收入定性問題（新商業模式實現收入的性質判斷）相關的稅收影響，尚存在困難和認識分歧。因此，布宜諾斯艾利斯峰會宣言承諾，繼續以共識為基礎的解決方案，以應對數字經濟對國際稅收體系的影響，2019年將對數字經濟應對報告進行更新，2020年發布最終報告。
事實上，數字經濟對稅收的挑戰遠比想象的重大。數字經濟對稅收的影響將是顛覆性的，簡單地說將體現在三個方面：一是網絡化背景下，稅源的無地域性與傳統稅收管轄權的地域特征的沖突。網絡無國界，無地域性的交易，理論上或許需要在全球范圍內由聯合國征收統一的增值稅。但這不太現實，且不說各國難以放棄征稅權，即便由聯合國統一征稅，也面臨稅款在各個國家和地區如何分配的困局。而按當前主推的消費地原則征稅，實際存在遵從成本高的問題（跨國公司對全球消費者銷售意味著需要在每個管轄區注冊納稅），也有一定的避稅空間。二是信息化背景下，大數據創造價值與傳統征稅基礎的“成本+利潤”的定價模式相沖突。數字經濟中的大數據實際已經成為具有創造價值功能的新型生產要素，但與其他生產要素相比，數據創造價值具有特殊性和不確定性，單個或者少量的數據，通常沒有價值。數據的價值，不僅需要相當的規模，而且依賴于數據的分析和使用。因此，數據創造價值的確定和分配存在困難，正如OECD報告所稱，這是對稅收的重大挑戰。更重要的是，數據創造價值顛覆了其他生產要素的“成本+利潤”的傳統定價模式，后者的定價，利潤與成本直接相關，理論上可以形成平均成本利潤率，也因為如此，現行稅收的轉讓定價以獨立交易原則為基石。但數據價值的定價模式割裂了利潤與成本的直接聯系，其營利點往往不是直接的投入成本。以共享經濟的“順風車”交易為例，其收益與運輸服務的成本沒有直接關系，營利能力源自對運輸服務供求信息的挖掘與使用。數字經濟中有諸多免費服務，如免費微信、免費搜索等等，但這不影響微信、搜索帶給相關企業強大的營利能力。換言之，稅收需要適應數字經濟全新的會計核算邏輯和定價模式，在關聯交易中，獨立交易原則也面臨挑戰。三是智能化普及將加劇機器與人工的沖突，反映在稅收方面，對物耗投入與人工投入的差別化稅收政策（增值稅抵扣政策、以工薪為稅基的社會保障稅政策）需要反思。智能設備的大量使用將改變經濟利益分配格局，智能設備帶來的效益提高如何在失業工人、資本和技術所有人以及國家之間合理分配，是值得研究的問題。這意味著在新的數字經濟業態下，政府的職能需要調整，相應的，稅收政策需要隨之改變。
總之，數字經濟發展對稅收的影響并不簡單，加強應對研究很有必要，加強國際合作更有必要。
支持發展中國家提高稅收能力建設水平
無論是打擊BEPS，還是應對數字經濟挑戰，都需要加強國際合作，需要更多的發展中國家參與。目前，發展中國家不同程度上存在稅收能力建設滯后、征管水平參差不齊等問題，這不僅會影響自身征管效率，還會影響國際合作效果。因此，國際社會很有必要支持發展中國家提高稅收能力建設水平。
2014年11月16日，中國國家主席習近平在澳大利亞布里斯班舉行的G20領導人第九次峰會第二階段會議討論世界經濟抗風險能力議題時指出：“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。在行動上，中國向其他發展中國家和低收入國家提供培訓，幫助其提升國際稅收征管能力。在尊重發展中國家意愿和需求的前提下，繼續吁請發達國家提供支持，呼吁發達國家帶頭貢獻技術、人力和資源。
2015年7月13日，在埃塞俄比亞首都亞的斯亞貝巴召開的聯合國第三次發展籌資國際會議上，啟動了由德國、荷蘭、英國和美國發起的亞的斯稅收倡議，倡議發達國家支持發展中國家稅收能力建設。在2015年11月15日~16日舉行的G20安塔利亞峰會上，G20呼吁采取行動提升發展中國家稅收能力，歡迎國際貨幣基金組織（IMF）、OECD、聯合國（UN）和世界銀行（WB）四大國際組織在這方面對相關發展中國家提供技術援助。2016年2月，G20財政部長會議要求IMF等四大組織對此開展聯合研究并向會議提交專題報告，提出有效的支持建議。IMF等四大組織為此發起稅收合作平臺，并于2016年7月25日聯合發布《有效支持發展中國家稅收能力建設》，提出發達國家支持發展中國家提高能力建設的具體建議。2016年9月，G20杭州峰會宣言明確鼓勵各國和國際組織援助發展中國家稅收能力建設，確認IMF四大組織創建的稅收合作平臺，支持亞的斯稅收倡議。2017年7月G20漢堡峰會和2018年11月底G20布宜諾斯艾利斯峰會通過的領導人宣言都明確表示，繼續支持發展中國家加強稅收能力建設，包括通過稅收合作平臺加強相關合作。
進一步加強稅收確定性
稅收是經營成本的重要組成部分，稅收的確定性對企業長期投資決策至關重要。
加強稅收確定性，一要提高稅收制度和征管的透明度；二要確保稅制和征管程序的相對穩定；三要稅制實施結果、稅制內容的調整和稅收管理實踐保持可預測性和一致性。
現實中，鑒于各國稅制、征管的多樣性，再加上跨國企業的避稅行為，導致跨境稅收的不確定性增加。因此要加強稅收的國際協調與征管合作。G20峰會已多次強調要加強稅收確定性。2017年3月18日，OECD和IMF聯合發布首份《稅收確定性》專題報告。主要討論跨境稅收不確定性的性質、成因及其對經營決策的影響，指出通過國際協調與合作，幫助決策者和稅務部門創建一個更具確定性的稅收環境的重要性。2018年7月22日，OECD、IMF聯合公布更新版《稅收確定性報告》，提出了提高確定性的方法，包括提高立法的清晰度、稅收管理實踐的可預測性和一致性，以及有效的爭議預防和解決機制。
G20布宜諾斯艾利斯峰會宣言繼續支持加強稅收確定性。根據2018年7月G20財長和央行行長會議公報的相關要求，OECD和IMF將在2019年財長和央行行長會議上提交關于稅收確定性的進展報告。加強稅收確定性，不僅有助于促進國際稅收合作，優化國際稅收環境，對增強中國國內稅收確定性，優化稅收營商環境也具有重要意義。
（作者：國家稅務總局稅收科學研究所研究員）
