國際稅收情報交換中的納稅人信息權(quán)保護研究

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象愈演愈烈，如何打擊跨國企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移行為，成為一個全球性議題。在此背景下，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了《多邊稅收征管互助公約》，倡導成員國通過稅收情報的自動交換和合作，推行“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃”項目打擊避稅。2013年1月美國的《海外賬戶稅收合規(guī)法案》(FATCA)生效，五個歐盟國家（德國、法國、意大利、西班牙和英國）也發(fā)起反避稅和保障財政透明度的試點項目。2014年3月20日，歐盟主席聲稱所有歐盟成員國同意稅收情報自動交換，并于2017年底前正式生效。這樣，歐盟各成員國也開始全面步入稅收情報自動交換時代。但是，日益增加的稅收情報交換也對納稅人信息權(quán)造成不可忽視的威脅，納稅人信息權(quán)保護問題日益突出。如何實現(xiàn)反避稅與保護納稅人信息的平衡，如何完善目前的稅收情報交換制度、進一步保障納稅人的信息權(quán)，是我們必須思考的問題。

一、納稅人信息權(quán)保護中的利益平衡

（一）促進信息（數(shù)據(jù)）自由流動與保護信息（數(shù)據(jù)）安全兼顧

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展及經(jīng)濟全球化進程的加快，信息（數(shù)據(jù)）變的越來越重要。信息（數(shù)據(jù)）交互的重要性使個人信息不再絕對屬于個人，而成為一種具有商業(yè)價值的商品。個人信息的大量使用必然會給信息所有人的生活帶來重要影響。因此，有必要對信息所有人的權(quán)利進行保護，防止個人信息及相關權(quán)利被他人侵害。1995年，歐盟發(fā)布了《個人數(shù)據(jù)保護指令》，幾經(jīng)修訂，2016年最新通過了《通用數(shù)據(jù)保護條例》。一方面歐盟通過立法克服歐盟境內(nèi)各國國內(nèi)法造成的數(shù)據(jù)流動障礙，積極推動成員國之間的數(shù)據(jù)跨境共享，以實現(xiàn)歐洲內(nèi)部市場人員、貨物、勞務、貨幣自由流通的目標；另一方面鑒于數(shù)據(jù)跨境面臨的數(shù)據(jù)未經(jīng)所有人授權(quán)的收集、訪問、使用、披露和篡改的潛在威脅，建立了較高的個人數(shù)據(jù)保護標準，提出了著名的“充分保護原則”，即只有當數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移目的國達到歐盟所認可的充分保護水平的條件下，才可以進行數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移，以此保護個人數(shù)據(jù)所有人的合法權(quán)利。

（二）國家稅收利益與納稅人個人利益之間的平衡

在稅收法律關系中，納稅人與國家的法律地位平等。國家的稅收收入來自納稅人的私有財產(chǎn)，因此，國家有義務按照納稅人的意愿，使用稅金并將稅金的使用納入納稅人監(jiān)督的軌道。在國家與納稅人的關系中，必須以納稅人為主體，以保護納稅人權(quán)益為終極目標。由此，保護納稅人的合法信息權(quán)利應是實現(xiàn)稅收法治的題中之義，也是維護正常的經(jīng)濟秩序，促進社會良好運行的重要保障。然而，如果過度強調(diào)對納稅人信息的保護，可能會對國家打擊逃避稅行為、防止跨國活動侵蝕稅收利益造成阻礙。因此，保護納稅人的信息權(quán)要適度。

一是實現(xiàn)國際稅收透明度原則與保護納稅人權(quán)益的融合。在追求信息利用最大化的同時，注重與納稅人信息權(quán)保護之間的平衡：不能過分追求交換效率而簡化程序，而應當為保護納稅人信息權(quán)提供必要的程序保障；在強調(diào)跨境涉稅信息透明度的同時，也要注意對納稅人信息的保密，例如涉及個人隱私或商業(yè)秘密的納稅信息應當作為稅收信息交換的例外。

二是遵循稅收公共利益優(yōu)先于個人利益原則時，必須嚴格執(zhí)行“比例原則”。為確保情報交換請求的適當性和必要性，必須根據(jù)不同情況，考察該情報交換的目標價值是否高于對納稅人信息權(quán)的損害價值，如果前者明顯高于后者，再選擇對納稅人侵害最小的方式進行情報交換。

因此，稅務機關對納稅人的信息自動進行國際交換時，應當對稅收信息的使用設定限制，并對納稅人的信息權(quán)利進行必要限度的保護。如此才能實現(xiàn)在稅收法治的前提之下，從根本上減少潛在的國際稅收爭端，形成納稅人與稅務機關之間的良性互動，提高稅收征管效率，助力稅務機關的國際反避稅工作，實現(xiàn)公共利益與個人利益的互利共贏。

二、納稅人信息保護方面存在的問題

2006年5月18日，國家稅務總局印發(fā)了《國際稅收情報交換工作規(guī)程》（國稅發(fā)〔2006〕70號，以下簡稱《工作規(guī)程》），進一步細化了情報交換的種類、范圍、保密工作以及管理程序，為稅收情報交換工作提供指導。截至目前，我國已與世界上103個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定(TPPERSON按：比較準確的表述可以為與106個國家和地區(qū)簽署了避免雙重征稅協(xié)定)，與10個國家簽訂了稅收情報交換協(xié)定，這些情報交換協(xié)定以及避免雙重征稅協(xié)定中的“情報交換條款”內(nèi)容基本一致：稅收情報交換的范圍為“所需要的/可以預見的情報”；稅收情報的使用和保密目的為“與本協(xié)定所含稅種有關的查定、征收、執(zhí)行、起訴或裁決上訴有關的人員或當局應僅為上述目的使用該情報，但可公開法庭的訴訟程序或判決中公開有關情報”。對于稅收情報交換的限制，包括以下三種情形：“（1）與一方法律和行政慣例相違背的行政措施；（2）按照一方法律或正常行政渠道不能得到的情報；（3）泄露任何貿(mào)易、經(jīng)營、工業(yè)、商業(yè)或?qū)I(yè)秘密或貿(mào)易過程的情報或者泄露會違反公共政策（公共秩序）的情報”。

從上述法律法規(guī)看，我國對外簽訂的稅收情報交換協(xié)定及我國相關的立法內(nèi)容，主要涉及情報交換工作的條件和程序及其限制，并未對交換工作中納稅人的信息權(quán)作出明確規(guī)定，也未涉及納稅人信息權(quán)利的保護。納稅人信息權(quán)保護不足具體表現(xiàn)在以下三個方面：

（一）情報交換流程缺乏科學性，納稅人信息權(quán)行使成本高

我國稅收情報交換實行多層審批制度，涉及機關層級過多。納稅人在每一審批階段需要針對不同相對人行使自己的權(quán)利，加大了納稅人信息權(quán)行使的難度。納稅人向市級、省級機關提出異議或是請求停止不當?shù)那閳蠼粨Q，往往要耗費較多時間和資金，增加了納稅人行使信息權(quán)的成本。而且，稅務信息要經(jīng)過多次的整理和處理，無疑增加了納稅人信息權(quán)受侵害的可能性。更有甚者，在國際稅收情報自動交換中，被請求國的稅務當局在不通知納稅人的情況下，將掌握的稅收情報直接傳送給請求國，這種做法雖然履行了情報交換義務，卻可能導致納稅人的信息權(quán)受到侵害。

（二）國內(nèi)層面法律效力層級低，納稅人信息權(quán)體系不完善

稅收情報交換中，納稅人信息權(quán)的保護，不僅依靠各國之間相互協(xié)調(diào)，更需要本國為其納稅人提供完整的信息權(quán)保護法律體系。目前，不管是國家之間依法申請進行的稅收情報交換還是自動情報交換，都必須遵守一定的程序、規(guī)則，保障納稅人的知情權(quán)，并享有一定時限的異議權(quán)。然而，我國目前僅有《工作規(guī)程》這一規(guī)范性文件，該文件并未規(guī)定納稅人在信息權(quán)保護方面應享有的具體權(quán)利，這導致了我國稅務機關在與其他國家進行稅收情報交換時，在保護納稅人信息權(quán)方面缺乏明確的法律依據(jù)，納稅人在行使權(quán)利時也缺乏必要的法律保障。

（三）多邊情報交換條約效力范圍有限，納稅人信息權(quán)缺乏保障

我國于2013年8月27日正式簽署《多邊稅收征管互助公約》。該公約旨在通過開展國際稅收征管協(xié)作，打擊跨境逃、避稅行為，維護公平稅收秩序。公約規(guī)定情報交換工作是一種重要的稅收征管協(xié)助形式，其中，稅收情報自動交換被視為全球稅收情報交換的新標準。但從多邊稅收合作關系看，已與我國開展稅收合作的國家中僅有極少量國家加入了該公約，這意味著該公約在目前我國的國際稅收合作實踐中作用有限。從而造成在實踐中，需要更多通過各成員國間的雙邊條約實現(xiàn)納稅人信息權(quán)保護，易造成納稅人在不同國家稅收情報交換過程中，無法享受同等的信息權(quán)。

三、保護納稅人信息權(quán)的相關建議

OECD成員國以及歐洲共同理事會成員聯(lián)合簽署的《歐洲理事會和OECD有關稅務事項相互行政協(xié)助條約》是目前國際上最完善的稅收情報交換條約之一。其規(guī)定：條約中的任何規(guī)定都不影響被請求國法律或行政慣例所規(guī)定的保護納稅人的相關內(nèi)容。在這種情形下，納稅人權(quán)利的保護仍然取決于國內(nèi)法的規(guī)定。因此，我國加強反避稅活動的同時，必須關注國際稅收情報交換中可能出現(xiàn)的信息權(quán)保護問題，努力構(gòu)建納稅人信息權(quán)全流程保護的法律體系，進一步保障納稅人的信息權(quán)。

（一）在稅收情報收集環(huán)節(jié)，應保護納稅人的信息知情權(quán)、反對權(quán)、申訴權(quán)

基層稅務機關在收到情報交換請求，并認為有必要進行情報交換時，應當及時告知納稅人。納稅人在得知存在涉己稅收情報交換后，可以向稅務機關提出告知相關信息的申請，稅務機關應當告知納稅人請求國稅收情報交換的目的、使用者的身份、使用方式、地點，以及其他可能會對納稅人利益造成重大影響的信息。由于稅收情報交換關系國家公共管理職能的實現(xiàn)，因此稅務機關在告知納稅人后無需獲得納稅人的同意，即可開展情報收集活動。但由于有些稅收信息可能涉及納稅人敏感隱私或商業(yè)秘密，因此，應當賦予納稅人在特定情形下享有拒絕稅收情報收集、交換的權(quán)利。當納稅人提出拒絕使用要求時，稅務機關應當及時停止情報收集并對納稅人所述情形進行調(diào)查，最終決定是否進行情報收集。對稅收機關最終決定有異議的納稅人，有權(quán)向上一級稅務機關或者同級政府進行申訴，或針對稅務機關這一具體行政行為提起行政訴訟。

（二）在稅收情報處理環(huán)節(jié)，應保護納稅人的知情權(quán)、更正權(quán)、復議權(quán)或起訴權(quán)

稅務機關按照稅收情報交換請求國的需求，對收集到的稅務信息進行分類、翻譯以及上傳的過程中，必然會涉及到對納稅人信息的整合和修改，納稅人對于信息處理進程應享有知情權(quán)。如果對納稅人信息進行了實質(zhì)性修改，稅務機關應當及時主動告知納稅人，對于程序性的整合、編號等不涉及實質(zhì)內(nèi)容的處理工作，應當允許納稅人經(jīng)由請求程序獲知。在處理環(huán)節(jié)的任何階段，如果納稅人認為稅務機關的行為違反了法律規(guī)定或處理工作造成信息有誤，可向稅務機關申請行使更正權(quán)。此外，當納稅人更正申請遭拒時，納稅人享有復議或訴訟的權(quán)利，從而減少對納稅人信息權(quán)的侵害。

（三）在稅收情報境外使用環(huán)節(jié)，應保護納稅人查詢權(quán)、要求停止使用權(quán)

在稅收情報交換至請求國并被使用時，被通知的納稅人應有權(quán)提出自己的意見，包括通過口頭陳述或提交書面材料向稅務當局提出對情報境外使用的意見。由于納稅人很難直接向請求國提出請求，因此負責稅收情報交換的機關，應要求請求國對稅務信息境外使用情況進行匯報，并將其告知納稅人，對任何違法或不適當使用行為，納稅人有要求停止使用的權(quán)利。

（四）在信息存儲及二次使用環(huán)節(jié)，應保護納稅人的刪除權(quán)、請求賠償權(quán)

稅收情報交換工作結(jié)束后，納稅人的稅務信息仍存在被使用的可能性，因而對于納稅人信息權(quán)的保護，應延伸至交換工作結(jié)束后。從收集、整理、交換到使用的各個階段，信息處理機關都存儲和記錄了納稅人的稅務信息，因此，應當賦予納稅人要求刪除已存儲信息的權(quán)利。同時，當納稅人發(fā)現(xiàn)稅收情報交換信息在非必要領域加以使用時，應享有要求稅務機關立即停止使用和刪除信息的權(quán)利，對于因稅務機關不合理使用納稅人信息對納稅人權(quán)益造成傷害的行為，納稅人有權(quán)向稅務機關索賠。

綜上所述，納稅人在稅收情報交換的各個環(huán)節(jié)，均應享有知情權(quán)、拒絕權(quán)、保密權(quán)、修改權(quán)、異議權(quán)、刪除權(quán)以及申訴和提起訴訟的權(quán)利。只有通過國內(nèi)立法賦予納稅人信息保護的各項權(quán)利，才能在國際稅收情報交換中建立起納稅人信息權(quán)的全流程保護機制。

（作者：上海交通大學凱原法學院 許多奇 廉潔 轉(zhuǎn)自：中國稅務雜志社微信公眾號  2018年5月）