比特幣引發(fā)的國際逃稅避稅問題及其法律應(yīng)對

內(nèi)容提要：以比特幣為首的數(shù)字貨幣的出現(xiàn)是互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)對傳統(tǒng)金融貨幣體系的沖擊。由于技術(shù)的迅猛發(fā)展和國家立法的相對滯后，利用數(shù)字貨幣從事違法行為包括跨境洗錢、跨境逃稅問題日漸凸顯。本文從比特幣的由來、運行和相關(guān)爭議入手，深入探討比特幣交易課稅義務(wù)的國際既有實踐和比特幣對國際征稅的挑戰(zhàn)，在此基礎(chǔ)上，提出相應(yīng)的對策建議。筆者認為，各國需根據(jù)國際逃稅避稅的新特點，在現(xiàn)有的制度上采取新的措施：一方面，要正確認識技術(shù)革新帶來的挑戰(zhàn)；另一方面，要加強國際間的交流合作對國際逃稅避稅予以規(guī)制。

關(guān)鍵詞：比特幣國際逃稅避稅數(shù)字貨幣虛擬貨幣

一、比特幣概述

（一）比特幣的由來

理論上講，比特幣是兩個概念。首先，它是一種數(shù)字貨幣，①這意味著它所使用的賬戶單位與法定貨幣沒有物理對應(yīng)關(guān)系。其次，比特幣是弗里德里希·哈耶克(Friedricha.Hayek)所稱的“私人貨幣”，即私人機構(gòu)提供的一種貨幣，旨在打擊政府對貨幣供應(yīng)的壟斷。傳統(tǒng)的金融機構(gòu)，如中央銀行或政府機構(gòu)，都不參與“私人貨幣”的交易。哈耶克認為，政府支持的傳統(tǒng)貨幣很容易出現(xiàn)如貨幣通脹和政治腐敗等弱點。他認為，“私人貨幣”不存在這些問題，因此比傳統(tǒng)貨幣更穩(wěn)定。②2009年，化名“中本聰”(SatoshiNakamoto)的匿名黑客創(chuàng)建了“比特幣”(Bitcoin)，這是世界上第一個數(shù)字化、分散化、匿名的貨幣。③中本聰?shù)撵`感來源于1998年由華盛頓大學(xué)畢業(yè)的魏戴（WeiDai）撰寫的一篇文章。魏戴設(shè)想了這樣一個體系：“難以追蹤的匿名體……通過提供交換媒介和強制執(zhí)行合同的方法，可以更有效地合作?！彼€寫道，“每個參與者都有一個獨立的記錄，每個化名名下有一個記錄多少‘錢’的數(shù)據(jù)庫。當(dāng)錢被轉(zhuǎn)移時，就會向數(shù)據(jù)庫傳送一條信息，記錄每個化名的借方和貸方?！彼噲D建立一種交易中介，避免在交易中需要中間人，對于這一體系，政府介入是永久地被禁止和不必要的。④傳統(tǒng)法定貨幣由國家發(fā)行，價值由法律決定。比特幣沒有政府或法律實體的支持；沒有中央權(quán)力機構(gòu)負責(zé)貨幣的供應(yīng)；沒有中央結(jié)算；沒有傳統(tǒng)金融機構(gòu)參與其交易。它不與現(xiàn)實世界的貨幣掛鉤而由用戶自己執(zhí)行所有步驟。⑤比特幣使用點對點網(wǎng)絡(luò)和密碼學(xué)來維持用戶的匿名性和交易的完整性。同時，比特幣軟件為開放源碼，允許所有用戶查看底層的計算機代碼，從而更好理解它如何工作。①

（二）比特幣的運行

1.運行基礎(chǔ)。比特幣是類似于音樂或文本的計算機文件，像現(xiàn)金一樣可以銷毀或丟失。它們存儲在個人電腦上，或被托付給在線服務(wù)。用戶可以在貨物(實際的或虛擬的)和服務(wù)上使用它進行支付。由于比特幣只是計算機文件，“消費”只是簡單地將它們從一個用戶發(fā)送到另一個用戶，像通過互聯(lián)網(wǎng)發(fā)送電子郵件一樣。②個人比特幣交易是加密的，通過分散的網(wǎng)絡(luò)在數(shù)千臺計算機上運行，并記錄在公共分類賬上。公共分類賬戶記錄了比特幣被使用或接受的情況，但沒有記錄交易雙方的識別信息，從而確保了用戶的匿名性。③通過點對點的網(wǎng)絡(luò)，比特幣用戶清除比特幣后，比特幣從一個用戶轉(zhuǎn)移到另一個用戶。整個交易過程沒有政府、銀行、支付網(wǎng)絡(luò)、監(jiān)管者或其他第三方實體的存在。為了取代傳統(tǒng)的機構(gòu)對貨幣的保護，比特幣依賴于各種技術(shù)措施，以確保其交易的安全性。

2.比特幣的安全性。比特幣使用一種“密碼證明系統(tǒng)”，它允許用戶在不需要第三方授權(quán)交易的情況下直接交易。每個比特幣交易都使用公鑰加密來確保交易雙方的隱私。公鑰加密生成兩個數(shù)學(xué)相關(guān)的密鑰，一個密鑰被收款人保留，類似銀行賬戶的私人密碼。私鑰用于訪問保存在名為“payor”賬戶中的比特幣。另一個密鑰是公開的，類似銀行的名稱或資金所在的賬戶所在地。收款人使用公共密鑰確定付款人的賬戶，付款的賬戶只能通過相關(guān)聯(lián)的私鑰人所訪問(或提取貨幣）。然后用戶使用自己的私鑰授權(quán)從他們的賬戶中提取比特幣。所有與公鑰相關(guān)的事務(wù)都將向整個比特幣社區(qū)傳播。由于公共加密非常復(fù)雜，偽造比特幣交易需要比整個比特幣網(wǎng)絡(luò)加起來更多的處理能力。因此，公共加密有效地確保了比特幣交易的安全性。比特幣使用一種被廣泛發(fā)布的“點對點分布式時間戳服務(wù)器”，以驗證數(shù)字貨幣沒有“雙重使用”，換句話說，以此來預(yù)防偽造交易。時間戳記錄了比特幣被創(chuàng)建或從一個用戶發(fā)送到另一個用戶的確切時間。每隔10分鐘，就會有一份比特幣交易(以及他們的時間戳)的列表被記錄成一個“區(qū)塊”(block）。④然后這些區(qū)塊被聚合到“區(qū)塊鏈”中，形成一個主列表，它將整個比特幣網(wǎng)絡(luò)的每10分鐘快照拼接在一起。區(qū)塊鏈對網(wǎng)絡(luò)中的所有用戶都可用，并在隨后的10分鐘區(qū)塊中更新。由于計算區(qū)塊鏈涉及到以前交易的大量數(shù)據(jù)，所以偽造難度非常大。

(三）針對比特幣的爭議

毫無疑問，比特幣具有爭議性。比特幣作為一種交易媒介，一種價值儲存方式，一種網(wǎng)上交易的隱私手段，它的出現(xiàn)在引發(fā)了全球范圍內(nèi)關(guān)注的同時也產(chǎn)生了激烈的爭論。隨著比特幣的使用，許多問題都開始浮現(xiàn)。首先，比特幣本身可能會違反各國的法律，因為它可能與國家的貨幣競爭。其次，即便比特幣在相關(guān)法規(guī)的意義上沒有直接與國家法定貨幣競爭，但比特幣在毒品、武器等在線黑市卻成為首選貨幣。再次，由于比特幣不受任何政府或中央機構(gòu)的支持，因此它也不受中央銀行的政治壓力或經(jīng)濟政策的影響。在這一情形下，一些人面對中央集權(quán)下“減少金融隱私，加強金融監(jiān)管”的“經(jīng)濟壓制”，更愿意把自己的財富在中央銀行壟斷的貨幣之外進行儲藏和交易。盡管比特幣最初的目標(biāo)是“防止貨幣暴政”，但一些主張使用比特幣的人認識到，需要規(guī)范使用并保護其安全性，以推廣貨幣的使用并證明其合法性。比特幣計劃的根源在于用戶對貨幣的信心來源于其自我監(jiān)管，⑤而不需要被任何一種權(quán)力所控制。然而，缺乏統(tǒng)一的控制也使得比特幣對那些希望從事非法活動或支持異見組織的人有吸引力。加之它像現(xiàn)金一樣地匿名使用，可以跨國界且無需第三方的驗證者，更加大了其被用于非法活動的可能性，如跨國洗錢和逃稅。

二、比特幣交易課稅義務(wù)的國際既有實踐

在分析有關(guān)比特幣逃稅的擔(dān)憂之前，我們首先必須明確一個問題，即在現(xiàn)行法律下，比特幣交易是否是應(yīng)稅的。在如何向“虛擬貨幣”即在線游戲或其他可能納稅的在線收入征稅的問題上，已有一定的案例，①但各國政府尚未采取全面的方法來解決虛擬貨幣所帶來的稅務(wù)問題。而比特幣與過去討論過的虛擬貨幣又有很大的不同，對這一問題的政策缺失必將在實踐中造成困擾。以下是部分國家對比特幣交易課稅的既有實踐：

（一）歐盟及其成員國

自2013年始，歐洲中央銀行將比特幣定性為經(jīng)濟性資產(chǎn)，同時要求各成員國對比特幣的交易需符合反洗錢和稅收等規(guī)定。德國作為第一個對虛擬貨幣（特別指比特幣）交易課稅的國家。

德國財政部將其理解為是一種“私人貨幣”，明確比特幣的交易需要被征稅。但德國聯(lián)邦金融監(jiān)督局在2013年12月表明，比特幣并非法定貨幣但可以允許作為支付手段用于私人交易。在德國的稅法上，比特幣并非貨幣而被界定為一種財產(chǎn)，根據(jù)德國稅法“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得需繳所得稅”。②因此，在比特幣作為商品或者財產(chǎn)被購買時，賣方需繳納增值稅，但個人使用比特幣作為支付手段則無需繳納增值稅。

英國同樣是對比特幣較早出臺課稅政策的國家。2013年，英國皇家稅務(wù)與海關(guān)總署將比特幣認定為“一次性票面代金券”，意味著其可以購買貨物或服務(wù)，據(jù)此對比特幣征收10%-20%的增值稅。③此后，英格蘭銀行在2014年的公報中，將比特幣為代表的一類貨幣統(tǒng)稱為數(shù)字貨幣，并對其性質(zhì)作出結(jié)論：“并非真正的貨幣，可以在互聯(lián)網(wǎng)上作為貨幣使用?！边@一公報雖否認比特幣的貨幣價值但同時肯定了比特幣的技術(shù)創(chuàng)新與優(yōu)勢。④（政策頒布之時，英國仍屬于歐盟成員，英國的相關(guān)政策也在歐盟銀行的報告和指導(dǎo)之下，在此依舊例如歐盟論述。）

法國央行在2013年發(fā)布一份聲明，對比特幣的價格波動及投機風(fēng)險提出警示，否認比特幣作為貨幣的性質(zhì)的同時也肯定它可以提供支付的服務(wù)。2014年，法國預(yù)算和政府賬目部門頒布一條規(guī)定，要求對比特幣的用戶真實身份進行認證，界定虛擬貨幣的范圍，對虛擬貨幣征收資本利得稅。⑤

（二）亞洲國家

日本對比特幣態(tài)度較為友好。雖然日本內(nèi)閣在2014年明確禁止銀行和證券機構(gòu)從事比特幣業(yè)務(wù)，但2016年，日本表示將出臺對比特幣用戶保護的相關(guān)法案，未來也可能對比特幣進行反洗錢、征稅等政策。⑥

新加坡稅務(wù)局對新加坡比特幣中介商表明，比特幣的交易應(yīng)當(dāng)征稅，但如果使用比特幣購買貨物或商品則無需征稅。⑦

（三）美國

美國是第二個官方正式出臺規(guī)定對比特幣課稅的國家。2014年3月25日，美國國內(nèi)收入局(IRS)發(fā)布了一份細則—《美國國內(nèi)收入局虛擬貨幣指南：虛擬貨幣被視為美國聯(lián)邦稅收的財產(chǎn)—財產(chǎn)交易的一般規(guī)則適用》，①明確了關(guān)于比特幣等虛擬貨幣課稅的問題。細則提到，“在某些環(huán)境下，虛擬貨幣如比特幣像‘真正的’貨幣般運作，像美國或其他被指定為法定貨幣的國家貨幣一樣，作為一種交換媒介，被使用和接受，但比特幣在任何司法管轄區(qū)都沒有法定貨幣地位。”美國國內(nèi)收入局將比特幣一類虛擬貨幣視為財產(chǎn)，規(guī)定利用虛擬貨幣支付適用于其他物品交易的一般稅務(wù)原則。

三、比特幣對國際征稅的挑戰(zhàn)

（一）比特幣的跨境交易

比特幣有一個比普通法定貨幣更大的優(yōu)勢，即它可以跨國界使用，且不受信用卡使用所需的廣泛授權(quán)過程的限制。像現(xiàn)金一樣的匿名又可以在世界范圍內(nèi)交易的比特幣，將更方便于跨境交易。因此，對比特幣的主要批評之一是它被指用于全球犯罪活動，以及作為逃稅的渠道。美國聯(lián)邦調(diào)查局（FBI）認為，“網(wǎng)絡(luò)罪犯將把比特幣作為另一種支付方式。”FBI還預(yù)測，“比特幣交易過程中，執(zhí)法部門在監(jiān)測、識別用戶和獲取交易記錄方面都面臨困難，這些問題可能會更加吸引惡意的參與者?！币虼耍F(xiàn)有稅收制度下面臨的主要問題是：潛在的匿名個人會為這種交易提供逃稅渠道。盡管這些批評值得考慮，但比特幣的積極潛力，包括鼓勵高效的經(jīng)濟活動、降低交易成本、促進個人之間有效的全球貿(mào)易，還是值得肯定的。正如歐洲中央銀行所指出的，實際上在使用現(xiàn)金的時候，也會出現(xiàn)同樣的問題?，F(xiàn)金也可以用于毒品交易和洗錢，現(xiàn)金也可以用于逃稅。②電子商務(wù)發(fā)達的今天，許多在線交易同樣沒有向主管稅務(wù)機關(guān)報告他們的銷售情況，這說明在現(xiàn)有的稅收體系中，由于它依賴于自我申報，逃稅也是固有問題。然而不能否認的是，在比特幣交易中，逃稅和非法活動的范圍可能會超過傳統(tǒng)的現(xiàn)金交易，且在全球范圍內(nèi)更為暢通。③

（二）傳統(tǒng)的國際逃稅避稅國際逃稅

（TaxEvasion）指跨國納稅人使用各種非法手段逃避相關(guān)國家的稅收管轄，以減少或不繳納依法應(yīng)承擔(dān)的稅款，旨在獲得更高經(jīng)濟利益的行為。國際逃稅一般是納稅人有意識的行為活動，具有減輕或者逃避納稅義務(wù)的行為特征，具體在行為上表現(xiàn)為：不申報、少申報應(yīng)稅財產(chǎn)；偽造賬目；虛報資本額。納稅人這些手段在本質(zhì)上存在欺詐性，屬違法行為。針對國際逃稅的主要稅收征管制度包括：稅務(wù)登記制度、納稅申報制度、納稅審查制度和所得評估制度。國際避稅(TaxAvoidance)指跨國納稅人利用法律規(guī)定的漏洞或者差異，通過合法的手段，以減輕或者免除稅收的手段。客觀上，因每個國家的稅法存在著不同的規(guī)定，跨國從事經(jīng)濟活動的納稅人很可能利用不同國家的稅法差異從中牟取高額利益。國際避稅的常見方式主要是個人利用居住地的變化、公司居住地的變化、征稅對象的跨國移動、避稅港設(shè)立基地公司或是濫用雙邊稅收協(xié)定等途徑避稅。針對國際避稅現(xiàn)象的相應(yīng)對策包括獨立交易原則、離案公司避稅港的措施、防止濫用雙邊稅收協(xié)定的措施等。逃稅和避稅主要的區(qū)別取決于是否通過合法的方式來進行。但究竟是否非法，最終還取決于國家的法律法規(guī)。在國際稅收實踐中，由于各國的法律規(guī)定不同，因此，在甲國合法也許在乙國則定性為非法。無論合法與否，它們都將造成國家的稅收損失。

（三）比特幣引發(fā)的國際逃稅避稅問題

傳統(tǒng)防范國際逃稅避稅的措施在數(shù)字貨幣沖擊下已顯得越發(fā)力不從心。數(shù)字貨幣背景下預(yù)防跨境逃稅和避稅的主要障礙是政府能否及時獲取相關(guān)納稅人的信息。各國無法從單方面核實納稅人國際行為的相關(guān)稅務(wù)報告是否真實。④

目前，用于解決這一問題的主要方法是通過雙邊稅收協(xié)定。雙邊稅收協(xié)定的重要目標(biāo)之一是解決居住國和收入來源國之間的相互競爭，避免雙重征稅。除消除雙重征稅外，這些協(xié)定還促進簽署國之間的信息共享。雙邊信息交換條款允許兩國政府相互交換、提供對方可以用來執(zhí)行稅收的信息。這就意味著兩個國家建立了一個稅收信息共享系統(tǒng)。雖然雙邊稅收協(xié)定已被證明是穩(wěn)定和受歡迎的，但它們受到了相當(dāng)大的限制。例如，雙邊稅收協(xié)定在很大程度上限制了只在兩個簽署國之間信息互換，然而，跨國企業(yè)在許多國家經(jīng)營。因此，企業(yè)可能會進行稅收籌劃，目的是“超越消除雙重征稅，并將稅收降至最低”。還有一些更為復(fù)雜的安排，如數(shù)字貨幣的交易。目前，所有的雙邊稅收協(xié)定沒有相關(guān)的考慮。例如，假設(shè)納稅人是甲國的居民，但在乙國擁有比特幣采礦業(yè)務(wù)，向來自各國的礦工支付一定比例的采礦報酬。甲國的居民使用比特幣向丙國的居民購買物品，而丙國居民雇傭丁國居民為其制造這些商品。如果以上的每個國家有足夠的雙邊稅收協(xié)定，那所有相關(guān)稅務(wù)信息都可以共享，但如果涉及到任何一個國家不是協(xié)定的簽署方，就可能會阻礙相關(guān)信息的收集。比特幣交易的相對匿名性為潛在的納稅人或居民選擇不披露某些交易提供了更大的可能。各國稅務(wù)當(dāng)局對哪個國家在復(fù)雜的國際電子交易中應(yīng)該享有稅收權(quán)利已感到困惑，由比特幣導(dǎo)致的匿名交易和缺乏書面記錄更加劇了這種混亂。

四、對策

比特幣是首個在全球范圍內(nèi)擁有真實世界的數(shù)字貨幣，它擴大了現(xiàn)金交易的使用領(lǐng)域，但也在管理跨境稅收法律方面產(chǎn)生了新的問題。比特幣可以在商品、服務(wù)和信息上進行交易，而這種規(guī)模從未見過。但實際上，全球范圍內(nèi)，跨國企業(yè)、個人供應(yīng)商與買家間可以通過比特幣交易，這一交易模式如現(xiàn)金交易一樣難以調(diào)查，增加了逃稅的可能性。因此，各國政府需考慮完善國內(nèi)的立法、建立多部門合作執(zhí)法機制、發(fā)展信息共享機制，并重新考慮積極推動稅收執(zhí)法互助的多邊安排。

（一）國內(nèi)立法

1.在國內(nèi)立法中明晰數(shù)字貨幣的法律地位。明確數(shù)字貨幣的法律地位是國家對數(shù)字貨幣課稅的前提。明晰數(shù)字貨幣法律地位需要考慮是否認同虛擬數(shù)字貨幣成為另一種合法的支付貨幣并與現(xiàn)行貨幣體系共存。如前文所述，德國認可比特幣的法律和稅收地位，將比特幣視為一種“私人貨幣”，基于私人之間的約定可以作為支付手段但不具有與法定貨幣相等同的地位。美國官方正式出臺的對比特幣課稅的細則中，將比特幣一類虛擬貨幣視為財產(chǎn)，并提到“即便比特幣在某些情形下像貨幣一樣運作但在美國的司法管轄區(qū)仍沒有法定貨幣的地位?！本C觀目前國際上以法律的形式確定比特幣合法地位的已有做法，均為不認可其貨幣的身份，可以將其視為財產(chǎn)或者記賬單位。筆者認為，關(guān)于比特幣一類的數(shù)字貨幣立法可以有兩種思路：第一，可在不以取代現(xiàn)有法定貨幣的情形下將比特幣作為一種輔助式的支付手段，基于私人之間約定的支付行為。第二，可參照美國現(xiàn)有做法，官方立法將比特幣一類的虛擬貨幣定義為財產(chǎn)。各國可針對本國的具體情況對比特幣等虛擬貨幣在立法上明確其法律性質(zhì)，使比特幣的流通有法可依。

2.在國內(nèi)立法中課征相關(guān)稅種及明確交易適用的稅目。如前文所述，目前國際上有部分國家如德國、英國、美國已明確比特幣的交易需要被征稅。這與完善稅收制度及國家對新興虛擬貨幣審慎監(jiān)督態(tài)度一致。筆者認為，對虛擬貨幣交易課稅很有必要。綜觀相關(guān)國家對新興虛擬貨幣交易課稅的主流做法，可以總結(jié)為兩方面。其一，將比特幣視為財產(chǎn)的一種，當(dāng)比特幣作為商品或財產(chǎn)被購買時，賣方需要繳納增值稅。其二，如美國的做法，比特幣交易適用于其他物品交易的一般稅務(wù)原則，但若使用比特幣支付工資給員工，雇主需要申報并適用于聯(lián)邦所得稅和工資稅；若使用比特幣支付其他服務(wù)同樣需要納稅。但問題是，如果將比特幣視為一種私人貨幣，在私人約定下可以用作支付手段，使用其支付的交易是否應(yīng)與其他法定貨幣支付的情況相同？如果將比特幣一類數(shù)字貨幣視為財產(chǎn)，通過其本身的出售和交換獲得的收益是否需要被征稅？如果虛擬貨幣屬于物品，“挖礦”的行為是否屬于生產(chǎn)？是否需開征消費稅？因此，筆者認為，要從根本上解決問題需要各國從完善本國的稅收法律體系入手，立法明確稅收客體的定義并明確交易適用的稅目，從而使對比特幣等虛擬貨幣的交易課稅規(guī)定符合稅收法定原則。

3.立法監(jiān)管海外賬戶。立法明確比特幣等數(shù)字貨幣需要課稅及相應(yīng)的交易稅目只是確立比特幣的稅收地位，而打擊比特幣造成的國際逃稅避稅問題則需要加強海外賬戶納稅監(jiān)管。海外賬戶的監(jiān)管需要法律明文確定什么是海外賬戶。例如，美國2014年生效的《海外賬戶納稅法案》（ForeignAccountTaxComplianceAct，簡稱FATCA）要求納稅人資產(chǎn)的總價值達到一定的數(shù)額，則需要披露指定的外國金融資產(chǎn)。①同時，美國財政部——金融犯罪執(zhí)法網(wǎng)絡(luò)（FinancialCrimesEnforcementNetwork，簡稱FinCEN）②將比特幣賬戶定義為外國銀行和金融賬戶報告（ReportofForeignBankandFinancialAccounts，簡稱FBAR）的外國賬戶，又由于比特幣賬戶依賴于國際網(wǎng)絡(luò)的驗證，使其被定義為外國資產(chǎn)賬戶。由于這一法案的實施，某些比特幣對沖基金由于不希望受到FATCA報告對外國金融機構(gòu)的影響，開始禁止美國人或美國機構(gòu)訪問或投資該基金。筆者認為，針對跨境逃稅避稅問題可以頒布專門的單行法加以規(guī)制，也可以修改現(xiàn)有的國內(nèi)稅法，明確海外賬戶的監(jiān)管。一是明確具體金額。以我國為例，可以規(guī)定為總價值超過5萬元即需要申報相關(guān)信息。二是若這一賬戶由外國金融機構(gòu)維護，那么任何“外國金融機構(gòu)維護”下的資產(chǎn)都應(yīng)被定義為外國金融賬戶；由中國國籍以外的所有機構(gòu)發(fā)行的股票或證券，任何為投資而持有的金融衍生品其發(fā)行人或交易方不屬于中國人，或涉及外國實體的任何收益都應(yīng)被認定為外國金融賬戶，包括但不限于貨幣互換、大宗商品互換、股權(quán)互換、股票互換等。三是專門打擊比特幣跨境逃稅，可借鑒美國的做法，將比特幣賬戶視為海外賬戶，比特幣錢包中的資金視為海外賬戶的資產(chǎn)，將比特幣的跨境交易納入正常的海外金融賬戶監(jiān)管之下。此外，如果比特幣交易日益普及，相應(yīng)的中介機構(gòu)（跨境中介）在市場上自然出現(xiàn)，可依據(jù)對海外賬戶的監(jiān)管方式來監(jiān)管這些中介機構(gòu)，從而獲取賬戶持有者在比特幣與實際法定貨幣兌換時的信息。

（二）多部門協(xié)作執(zhí)法

上文所提到的FATCA被視為史上最嚴厲打擊跨國逃稅避稅的利器，顯然這對打擊傳統(tǒng)的逃稅避稅問題成效顯著。但其是否能真正解決基于比特幣的跨國逃稅，還有待推敲。比特幣錢包的收入不像傳統(tǒng)的海外資產(chǎn)賬戶，目前，它不在稅務(wù)機關(guān)或金融機構(gòu)的監(jiān)管之下。因此，立法之后的真正挑戰(zhàn)是實踐中如何執(zhí)法。這就需要稅務(wù)機關(guān)、主管金融機構(gòu)和其他政府部門合作，建立跨部門協(xié)作機制，在執(zhí)法層面共同面對虛擬貨幣跨境逃稅的挑戰(zhàn)。雖然比特幣的支持者們把匿名和隱私作為比特幣客戶創(chuàng)造的重要原因，但該種交易是否真是匿名，筆者認為尚有爭議。前文介紹的比特幣點對點的散列法結(jié)算支付方式確實消除了對第三方中介的依賴，但是每一筆交易卻在區(qū)域鏈上對公眾開放。也就是說，比特幣網(wǎng)絡(luò)上的每一筆交易都可以通過用戶、公眾和稅務(wù)部門進行檢查。雖然目前沒有一個中央數(shù)據(jù)庫可以找到與比特幣地址相連的所有者，但由于每個交易的記錄是公開的，官方可以試圖識別特定地址。這將會有一個完整的記錄來記錄每個地址，哪個地址發(fā)送貨幣或者哪個地址收到貨幣。因此筆者認為，這些交易信息可以通過多部門合作要求互聯(lián)網(wǎng)供應(yīng)商和其他企業(yè)披露(包括IP地址、送貨地址、電子郵件地址等)，通過確認地址的所有者，幫助相關(guān)執(zhí)法部門獲得相關(guān)信息。

（三）加強國際合作

比特幣等新興虛擬貨幣交易的特殊性使得追蹤逃稅的難度加大，稅務(wù)監(jiān)管面臨前所未有的挑戰(zhàn)。各國無法僅憑一己之力解決這一問題，應(yīng)該加強國際合作。在現(xiàn)有的被認為穩(wěn)定且有效的雙邊條約的框架下，普遍的效力是不可能實現(xiàn)的。現(xiàn)行制度對經(jīng)濟規(guī)模較小的國家充分參與條約沒有吸引力。沒有相關(guān)國家的充分參與，不完整的信息以及對重大技術(shù)、政治或經(jīng)濟變化的延遲反應(yīng)是不可避免的。只有在多邊框架下，大多數(shù)國家尤其是發(fā)展中國家才有興趣加入具有普遍效力的稅收條約。①因此，推動多邊公約的簽訂，以提高各國調(diào)查比特幣等虛擬貨幣逃稅行為的能力是較為可行的。例如，已由歐洲理事會和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)共同制定的《多邊稅收征管互助公約》（以下簡稱《公約》）是世界上第一個多邊稅收合作條約，它為簽署國更好地打擊跨境逃稅避稅行為提供了強有力的法律支持?！豆s》旨在為簽署國提供行政援助，如信息交流和提供文件資料，其涵蓋了評估和征收的企業(yè)和個人的所得稅所需的所有信息。但該《公約》并未對虛擬貨幣的逃稅問題作出規(guī)定，成員國無法通過這一公約來有效緩解虛擬貨幣的逃稅問題。OECD在2014年7月發(fā)布的金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)（Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters）中即包含“共同申報準(zhǔn)則”(Common Reporting  Standard，簡稱CRS)。CRS建立在美國FATCA基礎(chǔ)上，旨在推動國與國之間稅務(wù)信息的自動交換，通過加強全球稅收合作提高稅收透明度，打擊利用跨境金融賬戶逃稅避稅行為。筆者建議，在CRS正循序漸進地在各國實施之際，可以將金融賬戶范圍擴大到包含如比特幣錢包等虛擬賬戶，將虛擬貨幣賬戶納入金融賬戶涉稅信息自動交換之列。②如此，新一代的稅收互助多邊公約可能會成為更有效的反國際逃稅避稅的工具，這正是面臨新挑戰(zhàn)下作出的及時反應(yīng)。同時，要在打擊跨國逃稅避稅問題上強調(diào)多邊審議和通過建立“軟機構(gòu)”達成共識，這可能是各國在保持對本國稅收政策控制的同時，改善合作和信息共享技術(shù)的最佳選擇。此外，還要把關(guān)注重點放在虛擬貨幣的跨境逃稅避稅問題上，從而在一定程度上消除官方對人們使用比特幣等虛擬貨幣的擔(dān)憂。

參考文獻：（TPSZSMART按：其他腳注略）

[1]韓裕光.互聯(lián)網(wǎng)金融演化：比特幣研究[D].合肥：安徽大學(xué)，2016.

[2]劉剛，劉娟，唐婉容.比特幣價格波動與虛擬貨幣風(fēng)險防范—基于中美政策信息的事件研究法[J].廣東財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2015，30(3)：30-40.

[3]鄒儉洪.比特幣法律問題及其法律監(jiān)管研究[D].廣州：廣東外語外貿(mào)大學(xué)，2015.

[4]閔敏，柳永明.互聯(lián)網(wǎng)貨幣的價值來源與貨幣職能—以比特幣為例[J].學(xué)術(shù)月刊，2014，46(12):97-108.

[5]朱潤喜.加強我國反避稅工作的探討[J].稅務(wù)研究，2013(10).

[6]謝杰，張建.“去中心化”數(shù)字支付時代經(jīng)濟刑法的選擇—基于比特幣的法律與經(jīng)濟分析[J].法學(xué)，2014(8):87-97.

[7]廖愉平.比特幣市場發(fā)展階段分析與反思[J].西部論壇，2014，2(3）:73-80.

[8]張巍，黃瑩.國際避稅地、CFC法規(guī)與中國經(jīng)濟[J].稅務(wù)研究，2012(9).

[9]楊曉晨，張明.比特幣：運行原理、典型特征與前景展望[J].金融評論，2014，6(1):38-53.

[10]溫小鄭，王日柬，王允楠.比特幣對金融體系影響的探索與思考[J].西安郵電大學(xué)學(xué)報，2013，18(5):104-106.

（作者：王寰 作者單位：湖南師范大學(xué)法學(xué)院（責(zé)任編輯：郝東杰））