支柱二：技術(shù)指南明確更多規(guī)則細(xì)節(jié)
日期：2022年3月23日 作者：劉奇超 沈濤 李欣然
近日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）立法模板注釋》（以下簡稱《注釋》）和《GloBE規(guī)則立法模板示例說明》（以下簡稱《示例說明》），對2021年12月發(fā)布的《支柱二GloBE規(guī)則立法模板》（以下簡稱《支柱二立法模板》）主要條款的具體含義和運行方式進(jìn)行了說明。
闡釋GloBE規(guī)則門檻的具體適用
包容性框架將GloBE規(guī)則視為解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題的共同方法來實施，意味著各成員國一旦選擇將GloBE規(guī)則引入國內(nèi)法，就需采取與《支柱二立法模板》及其技術(shù)指南相一致的方式實施和管理，但這并不妨礙這些轄區(qū)采取額外措施，只要這些措施與GloBE規(guī)則不發(fā)生沖突即可。
《注釋》進(jìn)一步明確，在判斷某一跨國企業(yè)集團合并收入是否達(dá)到GloBE規(guī)則適用的7.5億歐元門檻時，不應(yīng)在合并報表中剔除集團內(nèi)屬于排除實體（不征稅實體）的收入。雖然，排除實體不符合GloBE規(guī)則關(guān)于成員實體的定義，但跨國企業(yè)集團在編制集團合并財務(wù)報告時，一般會納入排除實體的收入。因而確認(rèn)集團合并收入時不剔除屬于排除實體的收入，可以確保跨國企業(yè)集團適用的GloBE規(guī)則門檻與其提交國別報告的內(nèi)容保持一致，從而降低稅務(wù)合規(guī)成本。此外，不剔除屬于排除實體的收入還有利于解決排除實體與集團其他實體之間交易所產(chǎn)生的收入處理問題，避免制定額外的規(guī)則。
廓清低稅支付規(guī)則的具體內(nèi)涵
根據(jù)《支柱二立法模板》，某一轄區(qū)對適用低稅支付規(guī)則（UTPR），且在其境內(nèi)需承擔(dān)補足稅納稅義務(wù)的跨國企業(yè)成員實體，可采取拒絕稅收扣除或其他等效調(diào)整的方式，實現(xiàn)對該成員實體征收補足稅。
《注釋》進(jìn)一步細(xì)化了拒絕稅收扣除規(guī)定：一是明確拒絕稅收扣除額的計算方式，即拒絕扣除額=適用UTPR規(guī)則的成員實體應(yīng)承擔(dān)的補足稅稅額/該轄區(qū)的公司所得稅稅率；二是明確拒絕稅收扣除的涵蓋范圍，拒絕稅收扣除不限于跨國企業(yè)成員實體之間的交易，還包括拒絕扣除折舊和攤銷的準(zhǔn)備金，以及拒絕扣除非經(jīng)濟損失，但不包括對不征稅收入的拒絕扣除。
為體現(xiàn)對各轄區(qū)稅收主權(quán)的尊重，等效調(diào)整的實施將取決于各轄區(qū)的稅制，但需與國內(nèi)法和國際法義務(wù)相協(xié)調(diào)。譬如，各轄區(qū)可直接向居民納稅人征收補足稅，也可通過調(diào)整應(yīng)納稅所得額、免稅額等方式實施。
明確研發(fā)型退稅屬于合格的可退還稅收抵免
《支柱二立法模板》規(guī)定，合格的可退還稅收抵免應(yīng)當(dāng)作為GloBE所得，用以計算某一跨國企業(yè)在該轄區(qū)的有效稅率，如果合格的可退還稅收抵免作為當(dāng)期所得稅費用減少額被計入財務(wù)報告，在計算有效稅率時，應(yīng)將其加回到跨國企業(yè)在該轄區(qū)的有效稅額上。
《注釋》進(jìn)一步明確，合格的可退還稅收抵免指政府提供的稅收激勵措施（如研發(fā)型稅收優(yōu)惠措施），而非納稅義務(wù)計算錯誤或重復(fù)征稅導(dǎo)致的退稅。
豐富有效稅額的正面、負(fù)面清單
《注釋》在《支柱二立法模板》中判定某項稅款是否為有效稅額的基礎(chǔ)上，通過正面、負(fù)面清單的方式進(jìn)一步降低判定的難度和爭議性。
正面清單有兩點值得關(guān)注：一是對特定活動，如對銀行業(yè)務(wù)、石油和天然氣勘探及生產(chǎn)的凈所得征收的稅款或附加費，屬于有效稅額。但是，與開采密切相關(guān)的自然資源稅不被視作有效稅額，除非其代替常規(guī)公司所得稅征收；二是適用支柱一規(guī)則征收的稅款屬于有效稅額，具體處理方式有待后續(xù)出臺的《GloBE規(guī)則實施框架》中予以明確。
負(fù)面清單排除了多類稅收：消費行為稅，如銷售稅和增值稅，這些稅收是參照價款而非納稅人凈所得或權(quán)益計算；數(shù)字服務(wù)稅；工薪稅和社會保險費；印花稅、財產(chǎn)稅等。
回應(yīng)有效稅率和補足稅計算問題
首先，有效稅率的計算結(jié)果以四舍五入至小數(shù)點后第四位的百分比表示。
其次，跨國企業(yè)在某一轄區(qū)內(nèi)根據(jù)國內(nèi)法承擔(dān)的國內(nèi)最低補足稅可以在計算GloBE規(guī)則下轄區(qū)補足稅時抵減，最多抵減至跨國企業(yè)在該轄區(qū)的GloBE規(guī)則補足稅為0，超額部分也不能用于抵減未來納稅期間的GloBE補足稅。
再次，在某一轄區(qū)內(nèi)，跨國企業(yè)成員實體基于經(jīng)濟實質(zhì)的所得排除超過GloBE凈所得的部分，不能結(jié)轉(zhuǎn)用以減少另一個納稅年度的全球凈所得。因為該排除機制的目的是保護有經(jīng)濟實質(zhì)的實體免受全球最低稅的影響，只能反映本納稅年度的情況，判斷其他納稅年度是否有經(jīng)濟實質(zhì)需要當(dāng)年的相關(guān)數(shù)據(jù)。
最后，雇員工資是計算基于經(jīng)濟實質(zhì)的所得排除的要素之一。雇員一般在雇主所在轄區(qū)內(nèi)執(zhí)行工作，但某些情況下，也可能在轄區(qū)外為雇主執(zhí)行工作，這一點將在后續(xù)的《GloBE規(guī)則實施框架》中予以明確，也是對規(guī)模日益龐大的零工經(jīng)濟的回應(yīng)。
細(xì)化稅收征管措施和過渡規(guī)則
在稅收征管方面，符合規(guī)則門檻的跨國企業(yè)集團有義務(wù)在每個實施GloBE規(guī)則的轄區(qū)提交GloBE信息申報表。除《支柱二立法模板》提及的信息外，GloBE信息申報表還包括：按照自上而下的方法和分散股權(quán)架構(gòu)分配補足稅所需的資料，以及母公司在每個低稅成員實體的補足稅中所占的分配份額等。
在過渡規(guī)則方面，《支柱二立法模板》明確處于跨國經(jīng)營活動初始階段的跨國企業(yè)豁免適用UTPR規(guī)則，最多豁免5年，自其首次被納入GloBE規(guī)則適用范圍的納稅年度的第一天或UTPR規(guī)則實施之日開始計算。處于跨國經(jīng)營活動初始階段指跨國企業(yè)于一個納稅年度內(nèi)在不超過6個轄區(qū)擁有成員實體，且位于參考轄區(qū)（指一家跨國企業(yè)被首次納入GloBE規(guī)則適用范圍的納稅年度，擁有有形資產(chǎn)價值最高的轄區(qū)）除外的所有成員實體的有形資產(chǎn)賬面凈值總和不超過5000萬歐元。《注釋》對這一豁免規(guī)則進(jìn)行了細(xì)化：一是5年豁免期不因任何情況而中止；二是在計算轄區(qū)數(shù)量時不考慮無國籍成員實體（即依照GloBE規(guī)則條款無法確定所屬轄區(qū)的成員實體）；三是在確定是否滿足5000萬歐元條件時，無國籍成員實體的有形資產(chǎn)被視作除參考轄區(qū)之外的其他轄區(qū)的成員實體所持有（有形資產(chǎn)實際位于參考轄區(qū)的情況除外）；四是投資實體的有形資產(chǎn)和所在轄區(qū)被排除在有形資產(chǎn)賬面凈值和轄區(qū)數(shù)量計算之外。
總的來講，《注釋》《示例說明》增強了支柱二的可預(yù)期性和可操作性，但仍有若干問題需要解決。首先，UTPR規(guī)則可能賦予一些轄區(qū)超過來源地按照稅收協(xié)定享有的征稅權(quán)，這將與現(xiàn)行的稅收協(xié)定發(fā)生沖突，倘若對稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)逐一修改，將是一項十分耗時的工程。其次，許多轄區(qū)認(rèn)為，“GloBE規(guī)則于2022年立法，2023年起實施”的時間表恐難以實現(xiàn)。一方面，在技術(shù)細(xì)節(jié)上，各轄區(qū)立法者需花費大量的時間和精力將GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化為適合本國語言習(xí)慣、與其他法律制度和會計核算制度相協(xié)調(diào)的國內(nèi)法；另一方面，在立法程序上，用不到9個月的時間通過一部稅收法律，對不少轄區(qū)而言是很難實現(xiàn)的。最后，美國在支柱二方面的不配合，增加了規(guī)則的協(xié)調(diào)難度。目前，推動美國全球無形低稅所得制度（GILTI）和稅基侵蝕與反濫用稅規(guī)則（BEAT）與GloBE規(guī)則保持一致的拜登稅改方案仍被擱置，何時能通過立法仍有很大的不確定性。
（作者：劉奇超系天津市濱海新區(qū)財政局干部，沈濤、李欣然系中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟法學(xué)院碩士研究生）
