支柱二全球最低稅的規(guī)則競爭性認(rèn)識

作者：

勵賀林（天津商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院）

于   紅（天津商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院）

姚   麗（天津理工大學(xué)管理學(xué)院）

2021年10月8日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（以下簡稱《聲明》）。在二十國集團(tuán)（G20）和OECD主導(dǎo)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架（以下簡稱“包容性框架”）下，隨著愛沙尼亞、匈牙利和愛爾蘭在最后一刻決定加入，G20和OECD所有成員達(dá)成以雙支柱方案應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的全球性共識協(xié)議。代表超過90%全球GDP的137個轄區(qū)表示愿意加入該協(xié)議，這標(biāo)志自1923年至今已運行近百年的國際稅收體系邁出實質(zhì)性改革步伐。

2021年10月31日，G20領(lǐng)導(dǎo)人第十六次峰會核準(zhǔn)通過《聲明》，為此次國際稅收體系改革作出政治背書。2021年12月20日OECD在其官網(wǎng)公開發(fā)布《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕立法模板》（以下簡稱《立法模板》），意味著對支柱二方案的設(shè)計基本完成。總體觀察，支柱二全球最低稅的政策目標(biāo)與其說是要結(jié)束全球稅率的逐底競爭，不如說是給全球各轄區(qū)設(shè)定一條15%的有效稅率最低線。對此，我們需要深刻認(rèn)識支柱二全球最低稅的規(guī)則競爭性，理解其不利影響和有利影響，以有效應(yīng)對，更好維護(hù)我國稅收利益。

TPPERSON注：3月14日，OECD發(fā)布了支柱二GloBE立法模板評注（目前只有英文版、共228頁），并輔以42個說明性示例對GloBE規(guī)則如何運作進(jìn)行詳細(xì)的解釋，隨后OECD發(fā)布了“GloBE實施框架征求意見稿”。本文中多處提到的支柱二立法模板及其評注、GloBE實施框架等最新內(nèi)容詳見《OECD發(fā)布支柱二GloBE立法模板評注及示例，GloBE規(guī)則與美國GILTI制度如何共存尚不明確》一文。

一、支柱二全球最低稅的規(guī)則邏輯和計算邏輯

（一）支柱二全球最低稅的規(guī)則邏輯

總體而言，支柱二包括兩部分內(nèi)容：應(yīng)稅規(guī)則（STTR）和全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則。其中，全球反稅基侵蝕規(guī)則又包括兩項規(guī)則：收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）。

應(yīng)稅規(guī)則是一項需要修訂稅收協(xié)定才可以實施的規(guī)則。應(yīng)稅規(guī)則的效力在支柱二中優(yōu)先于全球反稅基侵蝕規(guī)則，來源國依據(jù)應(yīng)稅規(guī)則征收的稅款可以作為全球反稅基侵蝕規(guī)則有效稅額的組成部分，來計算有效稅率和補(bǔ)足稅。在應(yīng)稅規(guī)則下，如果跨國企業(yè)內(nèi)部某些特定跨境關(guān)聯(lián)支付的適用稅率低于最低稅率（9%），則允許來源國對該支付款項進(jìn)行優(yōu)先且有限的征稅。由于應(yīng)稅規(guī)則適用的利息、特許權(quán)使用費和其他經(jīng)明確定義的支付款項更多來源于發(fā)展中國家，因此，應(yīng)稅規(guī)則是發(fā)展中國家在雙支柱方案談判中爭取到的一項重要稅收權(quán)力。發(fā)展中國家如果在接下來的雙邊稅收協(xié)定修訂中提出要納入應(yīng)稅規(guī)則，《聲明》規(guī)定，對方轄區(qū)應(yīng)予滿足。這意味著，支柱二的規(guī)則邏輯中給予了發(fā)展中國家一定的優(yōu)先權(quán)力。但是，這種權(quán)力又是有限的。《聲明》規(guī)定，應(yīng)稅規(guī)則下的征稅權(quán)限于最低稅率（9%）與特定類型關(guān)聯(lián)支付適用稅率之間的差額。

    全球反稅基侵蝕規(guī)則適用于根據(jù)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第十三項行動計劃（國別報告）全球年營業(yè)收入達(dá)到7.5億歐元門檻的跨國企業(yè)，但是各轄區(qū)對總部位于本轄區(qū)的跨國企業(yè)可以自行確定適用門檻，不受7.5億歐元的限制。《立法模板》進(jìn)一步明確全球反稅基侵蝕規(guī)則適用于全球年營業(yè)收入不低于7.5億歐元的跨國企業(yè)成員實體，不低于7.5億歐元是指最終控股母公司合并財務(wù)報表年收入在受測財年之前的4個財年中至少有2個財年為7.5億歐元或以上。作為最終控股母公司的投資基金或房地產(chǎn)投資工具、養(yǎng)老基金、政府實體、國際組織和非營利組織被排除在全球反稅基侵蝕規(guī)則的適用范圍之外（以下簡稱“排除實體”）。與應(yīng)稅規(guī)則不同，全球反稅基侵蝕規(guī)則需要各轄區(qū)修訂國內(nèi)法予以實施。因此，只有全球足夠數(shù)量的轄區(qū)完成國內(nèi)法的修訂，全球反稅基侵蝕規(guī)則才算開始實質(zhì)意義上的實施，才可以達(dá)到全球最低稅的實施效果。這是一項艱巨的任務(wù)。盡管《聲明》將全球反稅基侵蝕規(guī)則定位為共同方法，并不強(qiáng)制各轄區(qū)在其國內(nèi)法中引入該規(guī)則，但是各轄區(qū)一旦選擇實施，就需要執(zhí)行《立法模板》及后續(xù)發(fā)布的相關(guān)指引等。

全球反稅基侵蝕規(guī)則中的收入納入規(guī)則是支柱二的核心，是全球最低稅的靈魂，是此次國際稅收體系改革各國利益博弈的焦點。收入納入規(guī)則是全球反稅基侵蝕規(guī)則的“主規(guī)則”，低稅支付規(guī)則是全球反稅基侵蝕規(guī)則的“輔規(guī)則”，低稅支付規(guī)則發(fā)揮對收入納入規(guī)則的補(bǔ)充和輔助作用。收入納入規(guī)則與低稅支付規(guī)則兩者相輔相成，旨在確保跨國企業(yè)在其開展經(jīng)營業(yè)務(wù)的所有轄區(qū)的有效稅率不低于全球最低稅稅率（15%），由此看出，收入納入規(guī)則與低稅支付規(guī)則也可并稱為全球最低稅規(guī)則。

收入納入規(guī)則采用由上而下的方法確定征稅主體，即通常情形下由跨國企業(yè)的最終控股母公司向其所在轄區(qū)繳納補(bǔ)足稅。當(dāng)跨國企業(yè)在低稅轄區(qū)出現(xiàn)低稅情形，將由企業(yè)最終控股母公司在最終控股母公司所在轄區(qū)繳稅，如果最終控股母公司所在轄區(qū)選擇不適用全球反稅基侵蝕規(guī)則，則根據(jù)收入納入規(guī)則采用由上而下的方法選擇次級控股公司向其所在轄區(qū)繳稅。依此邏輯，跨國企業(yè)某一收入來源國的有效稅率低于全球最低稅率時，由跨國企業(yè)的最終控股母公司或次級控股公司將補(bǔ)足稅繳納給所在轄區(qū)，而這里的所在轄區(qū)往往是跨國企業(yè)的居民國。全球反稅基侵蝕規(guī)則下，跨國企業(yè)喪失在收入來源國追求低于全球最低稅的低稅待遇的動機(jī)，而收入來源國為吸引外部投資而提供的低于全球最低稅的稅收優(yōu)惠也喪失吸引力，這是全球最低稅規(guī)則競爭性的實質(zhì)性體現(xiàn)。

低稅支付規(guī)則是當(dāng)跨國企業(yè)最終控股母公司（或次級控股公司）不適用收入納入規(guī)則時，企業(yè)的次一級控股公司通過限制扣除或作等額調(diào)整的方法進(jìn)行補(bǔ)征稅款，直至達(dá)到全球最低稅稅率水平。一旦啟用，低稅支付規(guī)則將對包括最終控股母公司所在轄區(qū)實體在內(nèi)的低稅實體的應(yīng)繳補(bǔ)足稅進(jìn)行分配。《立法模板》放棄了之前建議的“兩步分配法”，改為“要素分配法”，采用BEPS第十三項行動計劃（國別報告）中已有的“員工人數(shù)”和“有形資產(chǎn)賬面凈值”作為分配補(bǔ)足稅的要素，兩要素在分配過程中各占50%的權(quán)重。“要素分配法”一方面進(jìn)一步簡化了支柱二的技術(shù)復(fù)雜性；另一方面，由于未采用“營業(yè)收入”這一指標(biāo)作為分配要素，客觀上阻擋了在跨國企業(yè)內(nèi)部利用轉(zhuǎn)讓定價調(diào)節(jié)營業(yè)收入進(jìn)行稅收籌劃的企圖，并且，利用已有國別報告中的數(shù)據(jù)也將降低納稅人的稅收遵從成本。

（二）支柱二的計算邏輯

全球最低稅規(guī)則下對于補(bǔ)足稅的計算可以分為四個步驟。第一步，確定跨國企業(yè)、成員實體及其所在轄區(qū)。在跨國企業(yè)滿足7.5億歐元全球年營業(yè)收入門檻的情形下，需要確定該企業(yè)最終控股母公司、其他成員實體，包括常設(shè)機(jī)構(gòu)及其所在轄區(qū)。這里，成員實體所在地（所在轄區(qū)）的判定標(biāo)準(zhǔn)由各轄區(qū)的國內(nèi)法規(guī)定。另外，排除實體雖不適用全球反稅基侵蝕規(guī)則，但排除實體的所得仍需計入企業(yè)的全球年營業(yè)收入，并且排除實體所持有的其他成員實體仍可適用全球反稅基侵蝕規(guī)則。第二步，確定各成員實體的全球反稅基侵蝕規(guī)則所得（或虧損）。以可接受財務(wù)會計準(zhǔn)則下的凈所得（或虧損）為計算起點，進(jìn)行《立法模板》規(guī)定范圍內(nèi)的、有限的稅會差異調(diào)整。第三步，確定有效稅額，確定歸屬于各成員實體的經(jīng)調(diào)整的有效稅額。以可接受財務(wù)會計準(zhǔn)則下各成員實體的當(dāng)期所得稅費用為計算起點，進(jìn)行《立法模板》規(guī)定范圍內(nèi)的調(diào)整，包括進(jìn)行暫時性差異和以前年度虧損的調(diào)整。第四步，按轄區(qū)計算有效稅率和補(bǔ)足稅，按照收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則適用順序確定相關(guān)成員實體的應(yīng)繳補(bǔ)足稅稅額。

二、全球最低稅的規(guī)則競爭性體現(xiàn)

（一）收入來源國制定稅收優(yōu)惠政策主權(quán)空間受到擠壓

美國對待雙支柱方案的談判態(tài)度發(fā)生過重大轉(zhuǎn)變。特朗普政府由于奉行涓滴經(jīng)濟(jì)學(xué)的減稅政策，在“美國優(yōu)先”的執(zhí)政理念下，對雙支柱談判采取強(qiáng)硬立場，曾因OECD未同意美國提出的對支柱一的“安全港”建議而一度要退出談判。拜登政府主張“加稅增收”，但是出于大幅加稅對美國稅制競爭力負(fù)面影響的考慮，拜登政府意識到支柱二的重要價值，改變了對雙支柱方案的談判立場：同意支柱一將“大且富”公司一部分利潤的征稅權(quán)分配給市場轄區(qū)，但堅持全面廢除數(shù)字服務(wù)稅；將支柱二改造為美國樂見的全球最低稅，以此為美國提高國內(nèi)稅率筑起一道保護(hù)屏障，在美國國內(nèi)“加稅增收”的情形下，最大限度地對沖對美國稅制競爭力的負(fù)面影響，提高投資和就業(yè)。因此，當(dāng)前美國對支柱二的推動異常積極，但由于愛爾蘭等國的極力反對，美國有所妥協(xié)，支柱二全球最低稅稅率定格在15%。

美國推動支柱二全球最低稅的公開理由是結(jié)束全球稅率逐底競爭。這個說法有一定道理，但絕不是美國想法的全部。避稅天堂和低稅轄區(qū)的存在確實導(dǎo)致全球稅率逐底的有害稅收競爭，扭曲全球資源的有效配置，是全球稅收競爭環(huán)境不公平的重要原因。但是，以全球一致的稅率標(biāo)尺和規(guī)則機(jī)制來“一刀切”地規(guī)制所有轄區(qū)的有效稅率，這樣的全球最低稅的政策目標(biāo)，不僅僅是要迫使避稅天堂放棄不合理的過度低稅政策，客觀上也存在對有關(guān)國家制定稅收優(yōu)惠政策主權(quán)空間的擠壓。特別是支柱二將按照單一轄區(qū)確定有效稅率以適用全球最低稅，進(jìn)一步放大了對稅收主權(quán)的擠壓效應(yīng)，使得跨國企業(yè)可以直接比較各轄區(qū)的有效稅率。這種擠壓效應(yīng)對于收入來源國的影響更需要引起警覺和重視，更多處于發(fā)展中國家地位的收入來源國往往依靠提供稅收優(yōu)惠來吸引外部投資，當(dāng)全球最低稅將有效稅率定格在15%，收入來源國的稅收主權(quán)不得不作出讓步，不得不重新考慮對稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行調(diào)整。支柱二全球最低稅削弱了處于發(fā)展中國家地位的收入來源國以稅收優(yōu)惠為核心內(nèi)容的稅制競爭力。

（二）收入來源國稅收利益空間受到擠壓

收入納入規(guī)則采用由上而下的方法確定繳納補(bǔ)足稅的實體并以此確定征收補(bǔ)足稅的轄區(qū)，即由繳納補(bǔ)足稅實體的所在轄區(qū)征收稅款。由上而下的方法首先要選擇跨國企業(yè)的最終控股母公司，盡管《聲明》和《立法模板》都允許最終控股母公司所在轄區(qū)可以選擇不適用收入納入規(guī)則，但最終控股母公司所在轄區(qū)政府應(yīng)該沒有任何理由拒絕或放棄收入納入規(guī)則，沒有任何理由拒絕或放棄獲得國家稅收利益的權(quán)力。那么，在最終控股母公司所在轄區(qū)大概率會選擇適用收入納入規(guī)則的情形下，由于收入來源國提供稅收優(yōu)惠而導(dǎo)致有效稅率低于全球最低稅稅率，所形成的補(bǔ)足稅將由最終控股母公司支付給最終控股母公司所在轄區(qū)。換言之，原本是收入來源國為吸引外部投資而提供的稅收優(yōu)惠、讓渡的稅收利益，最終由跨國企業(yè)集團(tuán)最終控股母公司的所在轄區(qū)獲得，跨國企業(yè)的納稅水平?jīng)]有低于最低稅，而結(jié)果是收入來源國“掏出自己腰包”的稅收利益而補(bǔ)貼了最終控股母公司所在轄區(qū)，最終控股母公司所在轄區(qū)更多情況下是居民國，是資本和技術(shù)的輸出國。由上而下方法的政策影響是，即使窮國（收入來源國）愿意補(bǔ)貼富國（居民國），由于跨國企業(yè)在全球范圍內(nèi)得不到低于最低稅的優(yōu)惠待遇，而不再會因此將投資轉(zhuǎn)移到窮國（收入來源國），收入來源國參與全球競爭工具箱中的低稅優(yōu)惠工具就此“丟失能量”，必須考慮其他的競爭工具來吸引外部投資。《立法模板》在其摘要中明確寫道：“當(dāng)某一轄區(qū)的有效稅率低于最低稅率時，對在該轄區(qū)內(nèi)產(chǎn)生的利潤征收補(bǔ)足稅。”而征收、獲得補(bǔ)足稅的不是產(chǎn)生利潤的轄區(qū)，按照由上而下的方法，往往是最終控股母公司所在轄區(qū)或次級控股公司所在轄區(qū)。這些轄區(qū)獲得對產(chǎn)生自其他轄區(qū)的利潤征收補(bǔ)足稅的權(quán)力，會造成在全球反稅基侵蝕規(guī)則下，哪個轄區(qū)擁有更多的大型跨國企業(yè)及其最終控股母公司，哪個轄區(qū)就具有更多征收補(bǔ)足稅的權(quán)力。支柱二全球最低稅對征稅權(quán)的劃分，再一次偏向了居民國。

（三）稅收優(yōu)惠技術(shù)處理空間受到擠壓

支柱二的全球反稅基侵蝕規(guī)則為全球最低稅建立了全球統(tǒng)一稅基，跨國企業(yè)需要據(jù)此計算確認(rèn)全球反稅基侵蝕規(guī)則所得、有效稅額、有效稅率和補(bǔ)足稅，這一系統(tǒng)性的做法使得有關(guān)國家稅收優(yōu)惠技術(shù)處理空間受到擠壓。《立法模板》給出了支柱二全球最低稅全球統(tǒng)一稅基的各項具體指引，使得各轄區(qū)之間的稅制差異，特別是稅收優(yōu)惠的差異變得透明和可比。《聲明》規(guī)定，按照財務(wù)會計利潤確定稅基，這是全球反稅基侵蝕規(guī)則所得的計算起點，允許符合支柱二政策目標(biāo)且具共識的有限調(diào)整，并可以對某些時間性差異進(jìn)行調(diào)整。《立法模板》規(guī)定，跨國企業(yè)內(nèi)每個成員實體的全球反稅基侵蝕規(guī)則所得（或虧損）以最終控股母公司編制合并財務(wù)報告時成員實體所確定的凈所得（或凈虧損）為基礎(chǔ)。這里的凈所得（或凈虧損）是指對企業(yè)內(nèi)部交易進(jìn)行任何調(diào)整抵消之前，各成員實體需要采用最終控股母公司編制合并財務(wù)報告時使用的會計準(zhǔn)則，《立法模板》將包括我國在內(nèi)的18個國家（地區(qū)）或組織的會計準(zhǔn)則列為“可接受財務(wù)會計準(zhǔn)則”。不同轄區(qū)成員實體間的任何交易，必須以相同金額入賬并且需要符合獨立交易原則。《立法模板》甚至對允許調(diào)整的項目列出清單，以確保成員實體能夠在盡量統(tǒng)一的全球規(guī)則前提下計算確認(rèn)稅基。客觀上全球統(tǒng)一稅基要求納稅人準(zhǔn)備第三套賬冊，以滿足計算確認(rèn)補(bǔ)足稅的要求。

不僅僅是全球統(tǒng)一稅基，《立法模板》還對其他方面作了詳細(xì)規(guī)定。例如有效稅率，其是確定是否具有繳納補(bǔ)足稅義務(wù)的關(guān)鍵指標(biāo)。《立法模板》規(guī)定，有效稅率按轄區(qū)計算，以跨國企業(yè)在單一轄區(qū)內(nèi)所有成員實體經(jīng)調(diào)整有效稅額的總和，除以該轄區(qū)的全球反稅基侵蝕規(guī)則凈所得計算確認(rèn)。而何為有效稅額，《立法模板》也具體規(guī)定應(yīng)予包含的“正面清單”和不予包含的“負(fù)面清單”，并對有效稅額在成員實體間的分配、暫時性差異的處理、全球反稅基侵蝕規(guī)則虧損的選擇等諸多方面進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。支柱二對稅基的全球性統(tǒng)一，使得稅收優(yōu)惠的技術(shù)處理空間受到擠壓。當(dāng)以全球性的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)確定稅基、有效稅額、有效稅率的時候，這個過程本身就已經(jīng)在變得愈加透明，支柱二以規(guī)則的剛性讓稅收優(yōu)惠對有效稅率的影響“浮出水面”。

（四）各轄區(qū)稅收征管主權(quán)受到擠壓

支柱二全球最低稅的執(zhí)行實施，不僅需要全球性的實質(zhì)性規(guī)則，還需要全球性的程序性規(guī)則，甚至?xí)刖哂袕?qiáng)制約束力的多邊治理機(jī)制，這對轄區(qū)的稅收征管主權(quán)造成擠壓。《立法模板》第六章對公司重組和控股結(jié)構(gòu)改變?nèi)绾芜m用全球反稅基侵蝕規(guī)則進(jìn)行了規(guī)制，涉及合并、分立、成員實體的進(jìn)入或退出、資產(chǎn)和債務(wù)的轉(zhuǎn)移等事項；《立法模板》第七章對全球反稅基侵蝕規(guī)則實施的稅收中性和其他分配事項進(jìn)行了規(guī)制，涉及作為最終控股母公司的透明實體、應(yīng)稅分配方式的選擇等事項；《立法模板》第八章是關(guān)于全球反稅基侵蝕規(guī)則的征管規(guī)定，包括跨國企業(yè)向各轄區(qū)提交標(biāo)準(zhǔn)化的信息報告、安全港規(guī)則等事項。可以看出，《立法模板》對于支柱二全球最低稅在實施過程中的程序性工作同樣給出了具體的規(guī)則要求，而規(guī)制的方向仍然是追求全球性的統(tǒng)一。OECD將會進(jìn)一步制定《立法模板》的詳細(xì)注釋來具體落實全球反稅基侵蝕規(guī)則實施框架對申報、合規(guī)、征管、協(xié)調(diào)等方面的要求。

全球反稅基侵蝕規(guī)則實施框架是OECD將要制定發(fā)布的全球最低稅實施的程序性規(guī)則。該框架將以經(jīng)協(xié)商一致的征管程序為基礎(chǔ)。協(xié)商一致的征管程序包括具體的申報義務(wù)和多邊審議程序等方面。《立法模板》第8.3條明確指出，轄區(qū)政府的稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)其國內(nèi)法要求，按照達(dá)成共識的征管指南適用全球反稅基侵蝕規(guī)則。OECD還會制定應(yīng)稅規(guī)則的協(xié)定范本條款及落地實施的多邊工具，其中，協(xié)定范本條款將輔以注釋，解釋應(yīng)稅規(guī)則的目的和運作機(jī)制，而多邊工具將在相關(guān)雙邊稅收協(xié)定中快速且一致地引入應(yīng)稅規(guī)則。因此，從以上分析可以明確地觀察到，支柱二全球最低稅具有全球強(qiáng)制約束力的多邊治理機(jī)制的導(dǎo)向性。支柱二盡管在包容性框架下制定，但是由OECD主導(dǎo)，OECD為提高規(guī)則實施需要的稅收確定性而放開規(guī)則的“技術(shù)棱角”，這樣，一方面確實會有利于提升支柱二的實施效率，但另一方面在客觀上也確實會擠壓各轄區(qū)的稅收行政主權(quán)空間。某轄區(qū)的稅務(wù)部門只需要接收全球標(biāo)準(zhǔn)化的信息報告，按照全球標(biāo)準(zhǔn)化的程序予以審核確認(rèn)，如遇問題或爭議則按照多邊審議程序和達(dá)成共識的征管指南進(jìn)行處理，并且需要接受處理的結(jié)果，這樣看，該轄區(qū)稅務(wù)部門將可能成為支柱二的功能執(zhí)行機(jī)構(gòu)，稅收行政自主空間大大受到擠壓。

三、我國的應(yīng)對

綜上所述且毋庸諱言，支柱二全球最低稅具有非常明顯和強(qiáng)勢的規(guī)則競爭性，不僅需要我們警惕，更需要我們積極應(yīng)對。我國要努力對沖全球最低稅的負(fù)面影響，同時利用好規(guī)則的有利方面，增強(qiáng)我國稅制的國際競爭力，維護(hù)我國的稅收主權(quán)和稅收利益。

第一，進(jìn)一步提高對這一次國際稅收體系改革重要性的認(rèn)識，包括進(jìn)一步提高對支柱二全球最低稅的規(guī)則競爭性的認(rèn)識。這一次國際稅收體系改革距離我們很近，其影響是深遠(yuǎn)和重大的。僅就支柱二全球最低稅而言，全球最低稅為所有轄區(qū)本來由國內(nèi)法確定的有效稅率設(shè)定了15%的最低線，這一極具規(guī)則競爭性的標(biāo)尺迫使所有轄區(qū)不得不重新考慮和調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，使得本屬于國家稅收主權(quán)而自由設(shè)定的稅收優(yōu)惠政策，受到全球最低稅的競爭性限制。全球范圍內(nèi)，如果發(fā)展中國家不能夠完全自主地根據(jù)本國實際情況和需要，通過讓渡部分稅收利益來增強(qiáng)本國稅制競爭力、更好吸引外部投資，那么就意味著發(fā)展中國家將在很大程度上無法再以稅收優(yōu)惠作為政策工具與發(fā)達(dá)國家進(jìn)行全球競爭，意味著發(fā)達(dá)國家在金融資本、科學(xué)技術(shù)、法治規(guī)則、基礎(chǔ)設(shè)施、人力資源等方面的優(yōu)勢被放大。

第二，我國作為G20成員，在包容性框架下全程參與雙支柱方案談判的各項工作，對包括支柱二全球最低稅在內(nèi)的多項規(guī)則提出建議，并得到認(rèn)可和吸納，體現(xiàn)在《聲明》和《立法模板》之中。我國相關(guān)企業(yè)要充分利用好這樣的規(guī)則空間。例如，全球反稅基侵蝕規(guī)則設(shè)置公式化經(jīng)濟(jì)實質(zhì)排除，允許在計算全球反稅基侵蝕規(guī)則凈所得時排除等同于5%的有形資產(chǎn)賬面價值和人員工資所得，同時允許在10年過渡期內(nèi)排除比例分別按照8%和10%逐年遞減。又如，全球反稅基侵蝕規(guī)則對跨國企業(yè)全球年營業(yè)收入低于1 000萬歐元且利潤低于100萬歐元的轄區(qū)提供微利排除。再如，全球反稅基侵蝕規(guī)則為處于國際業(yè)務(wù)拓展初期的企業(yè)提供初始國際化豁免機(jī)制，經(jīng)營活動不超過6個轄區(qū)且海外轄區(qū)有形資產(chǎn)總額不超過5 000萬歐元的企業(yè)的補(bǔ)足稅可減至為零。我們可借鑒歐盟、英國的做法，在修訂國內(nèi)稅法時考慮引入“境內(nèi)最低稅”等條款，對沖全球最低稅規(guī)則的競爭性負(fù)面影響，同時統(tǒng)籌考慮提升我國稅制的國際競爭力，包括選擇參股免稅制度，實現(xiàn)與高水平國際稅制規(guī)則的對接。

第三，我國相關(guān)企業(yè)應(yīng)重新審視和考慮全球投資組織架構(gòu)和價值鏈布局，分析雙支柱方案各項規(guī)則對企業(yè)的戰(zhàn)略性影響和現(xiàn)實性影響，包括對合規(guī)方面的影響。雙支柱方案不僅會帶來納稅義務(wù)的改變，更會帶來全球產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈布局的改變，會帶來全球市場競爭環(huán)境的改變，我國相關(guān)企業(yè)要適應(yīng)這樣的改變，更要充分利用這樣的改變，進(jìn)行必要的調(diào)整。另外，還要特別重視新規(guī)則對合規(guī)方面提出的新要求，在信息數(shù)據(jù)的收集處理、內(nèi)部系統(tǒng)的功能設(shè)置、會計財務(wù)流程的調(diào)整等諸多方面為雙支柱方案的實施做好準(zhǔn)備。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第3期）