支柱一金額A：基于跨國企業(yè)集團整體合并利潤

日期：2022年3月23日          作者：勵賀林 姚麗 

近日，經(jīng)濟發(fā)展與合作組織（OECD）發(fā)布《支柱一金額A下的稅基確定立法模板（草案）》［以下簡稱《支柱一立法模板（草案）》］，并公開征詢意見建議。

以“范圍內(nèi)集團”合并利潤為計算起點

依據(jù)《支柱一立法模板（草案）》，符合支柱一方案適用范圍的跨國企業(yè)集團被稱為“范圍內(nèi)集團（Covered Group）”，《支柱一立法模板（草案）》旨在制定“范圍內(nèi)集團”利潤（或虧損）的計算規(guī)則，用以確定支柱一金額A稅基。金額A放棄了傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中基于獨立實體確定稅基的原則，轉(zhuǎn)而以跨國企業(yè)集團整體為口徑確定稅基。其稅基是按照支柱一相關規(guī)則計算“范圍內(nèi)集團”的合并利潤，而非集團所屬的單獨實體的利潤，這是支柱一方案具有革命性的一點。這一點也有利于跨國企業(yè)集團，因為集團內(nèi)不同獨立實體之間的盈利或虧損可以相互沖抵，在此基礎上判斷集團整體的納稅責任。

基于集團整體的合并利潤也有利于稅務機關打擊跨國企業(yè)集團利用關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價進行利潤轉(zhuǎn)移的避稅行為。因為跨國企業(yè)集團在編制集團合并財務報告時，集團內(nèi)各關聯(lián)方之間的內(nèi)部交易將互相抵銷，反映的是從第三方獲得的營業(yè)收入和利潤。

《支柱一立法模板（草案）》以“范圍內(nèi)集團”的合并利潤作為金額A稅基的計算起點，要求跨國企業(yè)集團應用合格財務會計準則編制集團合并財務報告，以確保金額A稅基的計算不受個別會計準則的影響。《支柱一立法模板（草案）》還規(guī)定，合格財務會計準則指國際財務報告準則（IFRS）和等同會計準則，并明確等同會計準則包括澳大利亞、巴西、加拿大、歐盟成員國、歐洲經(jīng)濟區(qū)成員國、中國、中國香港、日本、墨西哥、新西蘭、印度、韓國、俄羅斯、新加坡、瑞士、英國、美國等國家或地區(qū)的會計準則。由于目前支柱一方案只適用于規(guī)模巨大、利潤很高的跨國企業(yè)集團，OECD認為這些跨國企業(yè)集團有能力應用合格財務會計準則編制集團合并財務報告，并接受外部審計。因此，以跨國企業(yè)集團的合并利潤為計算起點確定金額A稅基是可靠的。

允許最低限度的“會稅差異調(diào)整”

《支柱一立法模板（草案）》規(guī)定，允許規(guī)定范圍內(nèi)最小限度的某些會計與稅收之間的差異調(diào)整（以下簡稱“會稅差異調(diào)整”），以獲得一個標準化的“經(jīng)調(diào)整稅前利潤”，并進行金額A的進一步計算。“會稅差異調(diào)整”旨在協(xié)調(diào)會計準則目標與支柱一金額A目標之間的差異，避免某些潛在的所得被重復計算、費用被重復扣除等問題。為減輕納稅人的遵從負擔和稅務機關的征管成本，《支柱一立法模板（草案）》明確了最低限度的“會稅差異調(diào)整”，并與支柱二全球最低稅的計算規(guī)則保持一致，使“雙支柱”方案擁有統(tǒng)一基礎的稅基，以降低重復征稅的風險。《支柱一立法模板（草案）》規(guī)定的“會稅差異調(diào)整”項目包括：所得稅費用、股息、權(quán)益利得（或權(quán)益損失）、政策不允許的費用等。OECD表示將為每一項制定詳細的操作指引，歡迎各利益相關者提出意見建議。“雙支柱”方案的統(tǒng)一基礎的稅基方案不可小覷，這意味著跨國企業(yè)集團所得稅計算的全球化標準就此開啟，全球稅收治理體系建設或迎來重要里程碑。

采用向后遞延的虧損彌補方法

《支柱一立法模板（草案）》規(guī)定，對于“范圍內(nèi)集團”的虧損采用向后遞延的方法，即“范圍內(nèi)集團”當期產(chǎn)生的凈虧損可以向后遞延，用于抵減之后期間產(chǎn)生的利潤。向后遞延需要遵守“盈出機制”，該機制分為3個步驟：第一步，識別盈虧相抵的合格期間，確認合格期間的凈虧損；第二步，將合格期間的凈虧損與本期的利潤進行盈虧相抵；第三步，盈虧相抵之后如仍有利潤，以此作為金額A稅基的計算起點，如仍有虧損，遞延至以后期間。《支柱一立法模板（草案）》還對向后遞延方法的某些特殊事項做了規(guī)定，如該方法實施前產(chǎn)生的虧損如何處理，以及在某些特定類型業(yè)務重組中轉(zhuǎn)移的虧損如何處理。至于向后遞延虧損彌補的時間限制，《支柱一立法模板（草案）》提議為5到15年，歡迎各利益相關者提出意見建議。

《支柱一立法模板（草案）》還規(guī)定，如果“范圍內(nèi)集團”對以前期間的財務報告進行重述，金額A稅基也需進行相應的調(diào)整。由于財務報告重述而需要進行的調(diào)整僅體現(xiàn)在當年的金額A稅基，調(diào)整金額限制在當年“范圍內(nèi)集團”收入的 0.5%，超出部分在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，而不是向前追溯已經(jīng)關閉的會計期間，重新計算以前期間的稅基。

《支柱一立法模板（草案）》得到多數(shù)人支持

《支柱一立法模板（草案）》如果通過，將作為執(zhí)行支柱一方案的多邊公約的第5項條款。OECD表示，公布《支柱一立法模板（草案）》，僅是數(shù)字經(jīng)濟工作小組的工作成果，既不作為稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架的最終意見，也不代表數(shù)字經(jīng)濟工作小組內(nèi)部關于文本內(nèi)容達成共識，歡迎并需要各利益相關者提出意見建議。

截至目前，《支柱一立法模板（草案）》共收到35份書面意見，多數(shù)利益相關者支持統(tǒng)一基礎的稅基確認，同時對“會稅差異調(diào)整”、虧損彌補等方面提出修改意見。有的意見比較激進，認為支柱一方案聚焦的是規(guī)模巨大、利潤很高的跨國企業(yè)集團，不應再允許這樣的跨國企業(yè)集團進行虧損彌補。按照時間表，為執(zhí)行支柱一方案而設計的多邊公約將在2022年中期完成，并開放給各包容性框架成員簽署。

（作者：勵賀林系天津商業(yè)大學會計學院院長、教授，姚麗系天津理工大學管理學院副教授）