OECD“雙支柱”方案的方方面面：規(guī)則制定者視角的解析——專訪OECD稅收政策與管理中心主任帕斯卡·圣塔曼

國際稅收 2022-02-14 10:07

作者：

韓霖（中國稅務雜志社）

葉瓊微（中國稅務雜志社）

　　2021年7月1日，G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架（以下簡稱“包容性框架”）130個轄區(qū)就“雙支柱”方案達成初步共識，并發(fā)布《關(guān)于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱“7月聲明”）；10月8日，包容性框架136個轄區(qū)就應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案達成全面共識；10月30日至31日，G20領導人羅馬峰會核準通過了《關(guān)于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱“10月聲明”），標志著國際稅收規(guī)則重構(gòu)邁出了歷史性的一步。根據(jù)實施計劃，“雙支柱”方案有望于2023年生效執(zhí)行，因此，2022年將是規(guī)則細化、政策出臺的關(guān)鍵一年。有鑒于此，本刊近期就“雙支柱”方案的關(guān)鍵技術(shù)細節(jié)、考量要素、對中國的影響等專訪了OECD稅收政策與管理中心主任帕斯卡·圣塔曼（Pascal Saint-Amans）。

　　《國際稅收》：在7月聲明發(fā)布之際，OECD秘書長馬蒂亞斯·科曼（Mathias Cormann）曾表示，這一具有歷史意義的一攬子計劃將確保大型跨國企業(yè)在世界各地繳納公平份額的稅款。能否請您闡述一下“雙支柱”方案是如何促進這一目標實現(xiàn)的？

　　帕斯卡·圣塔曼：“雙支柱”方案中的兩大支柱均有助于堵塞各國稅法中令跨國企業(yè)容易進行避稅的漏洞，但各有側(cè)重。首先，支柱一適用于大約100家規(guī)模最大、盈利能力最強的跨國企業(yè)，將這些企業(yè)的部分利潤重新分配給其銷售產(chǎn)品和提供服務所在的國家（地區(qū)）以及消費者所在的國家（地區(qū)）。如果沒有這項規(guī)則，這些企業(yè)可以從某個市場獲取巨額利潤，卻并未在該市場相應繳納稅款。其次，根據(jù)支柱二，規(guī)模相對較大的跨國企業(yè)集團（年營業(yè)收入超過7.5億歐元的企業(yè)）都將成為全球最低公司稅的征稅對象。一些企業(yè)可以通過對其經(jīng)營事項進行人為安排，從而在特定稅收管轄區(qū)（無論是低稅管轄區(qū)還是其他地方）實現(xiàn)其利潤的有效稅率低于最低稅率；根據(jù)支柱二提出的新規(guī)則，這些利潤仍將按最低稅率15%予以征稅。

　　憑借“雙支柱”方案，所有類型的經(jīng)濟體（包括發(fā)展中經(jīng)濟體、新興經(jīng)濟體或發(fā)達經(jīng)濟體）都將從更多的稅收收入中獲益。按照支柱一，每年逾1000億美元利潤的征稅權(quán)有望重新分配給市場管轄區(qū)。按照支柱二，15%的全球最低稅率預計每年會在全球產(chǎn)生約1500億美元的額外稅收收入。由于各國急需資金以恢復受新型冠狀病毒肺炎疫情重創(chuàng)的經(jīng)濟，這些額外的稅收收入將尤其受到各國政府的歡迎。

　　《國際稅收》：相較于2021年7月BEPS包容性框架成員就“雙支柱”方案達成的初步共識，10月聲明有哪些進展？下一步的工作計劃是什么？

　　帕斯卡·圣塔曼：2021年7月通過的聲明體現(xiàn)了一項重大成就，即130余個國家和地區(qū)就應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案框架達成了共識。當時該框架中還有某些關(guān)鍵細節(jié)需要在10月前作出決策。例如，根據(jù)支柱一重新分配給市場管轄區(qū)的剩余利潤數(shù)額仍懸而未決，但10月已商定為25%。7月聲明對最低稅率水平仍未有定論，只是將稅率暫定為“至少15%”，但10月最低稅率水平已經(jīng)協(xié)商確定為15%。當時還有其他一些門檻性條件和稅率需要最終確定，并且遺留了如何確保稅收確定性等問題。

　　此外，10月聲明已經(jīng)確定了詳細的實施計劃，制定了清晰明確和雄心勃勃的時間表，確保“雙支柱”方案可以從2023年開始實施。在支柱一方面，將于2022年年初推出各國國內(nèi)立法可參考的規(guī)則范本，以及一個多邊公約以實施金額A的分配。同時，將在2022年年底前，針對金額B和范圍內(nèi)境內(nèi)基準營銷和分銷活動開展相關(guān)工作。至于支柱二，我們原計劃在2021年11月前制定實施最低公司稅的規(guī)則范本及實施應稅規(guī)則（STTR）的協(xié)定范本條款。實際實施過程中略有延遲。12月20日，OECD已在官網(wǎng)公開發(fā)布《應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則立法模板》，標志著支柱二方案設計基本完成。然后，將在2022年年中發(fā)布一個多邊工具，以便在雙邊協(xié)定中實施這一規(guī)則。

　　《國際稅收》：從目前“雙支柱”方案的適用范圍看，支柱一僅適用于約100家跨國企業(yè)，同時將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務業(yè)排除在外；支柱二將國際海運、養(yǎng)老基金等排除在外。這是否與OECD所宣稱的“確保跨國企業(yè)繳納公平份額的稅款”的目標相違背？

　　帕斯卡·圣塔曼：首先，所有納稅人都應繳納公平份額的稅款，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目就其整體而言，也旨在確保實現(xiàn)這一目標。根據(jù)支柱一將利潤進行重新分配，的確僅適用于大約100家企業(yè)；擴大此項規(guī)則的適用范圍、將更多企業(yè)納入其中，并不一定會大幅增加重新分配利潤的數(shù)額，反而會增加規(guī)則和管理的復雜性。盡管如此，聲明中專門有條款說明，一旦有了實施經(jīng)驗，將在7年后擴大支柱一的適用范圍。支柱一方案還包括一項承諾，即針對經(jīng)常引發(fā)稅收爭議的某些商業(yè)安排，提出更加簡化和優(yōu)化的方法以應用轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，并且尤其要考慮稅收征管能力相對薄弱的國家的需求。

　　支柱二的目標是在保障所有企業(yè)創(chuàng)新能力和競爭能力的同時，確保更大范圍內(nèi)的跨國企業(yè)繳納最低水平的稅收。對于其他規(guī)模較小的企業(yè)，現(xiàn)有的各項稅收法規(guī)將繼續(xù)適用；包容性框架還將借助若干其他國際稅收標準（如BEPS項目的各項行動計劃）降低避稅風險，并確保這些企業(yè)繳納公平份額的稅款。

　　再者，“雙支柱”方案的目的是確保跨國企業(yè)無法利用舊的國際稅收規(guī)則來避免繳納公平份額的稅款，新規(guī)則即以這一問題為導向，并力求加以解決。您提到的排除規(guī)則所涉及的利潤和活動類型并不屬于這一問題的范疇。原因有二：其一，就排除規(guī)則而言，其所涉及的利潤已經(jīng)與取得利潤的所在地掛鉤，如受監(jiān)管的金融服務業(yè)和采掘業(yè)只能在其獲得收入的所在地開展經(jīng)營活動；其二，排除規(guī)則所涉及的活動，如國際海運和養(yǎng)老基金，由于其具有一定的特殊性，需適用于各自特定的相關(guān)稅收制度。這些類型的企業(yè)仍需遵守關(guān)于透明度和BEPS行動計劃的所有其他國際稅收標準，以確保各國稅務機關(guān)能夠?qū)ζ湫兄行У亻_展征稅。

　　《國際稅收》：近年來，為應對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，一些國家（如法國、意大利、印度等）已先行開征數(shù)字服務稅（DST）或其他類似稅種。10月聲明要求所有多邊公約締約方撤銷諸如數(shù)字服務稅的單邊措施，并承諾未來不再引入，但加拿大目前仍在推進征收數(shù)字服務稅的相關(guān)立法。OECD如何確保加入“雙支柱”方案的所有國家和地區(qū)都能夠付諸實施？

　　帕斯卡·圣塔曼：“雙支柱”方案要求停止和取消單邊措施，如數(shù)字服務稅和其他相關(guān)的類似措施。在尚未形成所有成員均同意的全球解決方案時，各國嘗試實行此類稅收措施，但總歸是次優(yōu)解。包容性框架成員認識到，單邊措施有可能效率低下，如給納稅人帶來更多的不確定性；還可能導致與其他國家發(fā)生爭議，如引發(fā)貿(mào)易報復。數(shù)字服務稅的主要目標始終是大型數(shù)字公司，這些公司現(xiàn)在將在支柱一下成為全新的征稅對象。包容性框架成員通過共同協(xié)商，意識到協(xié)調(diào)一致的做法比各自為政的單方面行動更為有效，并叫停和取消單邊措施，這是一個巨大的進步。

　　此外，“雙支柱”方案是在G20的委托下，由包容性框架137個成員作出的共同承諾。與OECD制定的其他國際標準一樣，與承諾相伴而來的是兌現(xiàn)承諾的義務。包容性框架將密切監(jiān)控各成員履行各自義務的過程。OECD以往在這方面的作為一直非常出色，實施稅收透明度標準和BEPS項目的各項建議就是最好的例證；確保全球范圍內(nèi)的公平競爭環(huán)境也一直是OECD最高級別的優(yōu)先事項。詳細的實施計劃規(guī)定了具體的目標日期，這一計劃得到采納，也是確保既定方案在實踐中落到實處的重要的第一步。

　　《國際稅收》：既然大多數(shù)國家的公司稅稅率都超過了20%，那么為何最終將支柱二的最低稅率設定為15%？

　　帕斯卡·圣塔曼：盡管跨國企業(yè)母國管轄區(qū)的法定公司稅稅率要高得多，但大部分公司利潤系按照低于15%的有效稅率征稅，因此，各方最終將最低稅率設定為15%，這是一項重大成就。還請記住，為數(shù)眾多的包容性框架成員都贊同“雙支柱”方案，這些成員各自的具體情況并不相同，其中不少成員的公司所得稅稅率均低于15%。雖然許多成員可能更樂于見到較高的最低稅率，但是，眼下的支柱二是各方妥協(xié)的結(jié)果。

　　還應注意的是，15%的稅率也適用于低稅支付規(guī)則（UTPR）。UTPR對來自低稅成員實體（包括位于最終母公司管轄區(qū)內(nèi)的實體）的補足稅進行分配。重要的是，GloBE規(guī)則把處于國際化活動初始階段的跨國企業(yè)排除在UTPR之外；此種跨國企業(yè)指的是，在海外擁有最多5000萬歐元的有形資產(chǎn)，且在不超過5個稅收管轄區(qū)（母國除外）運營的跨國企業(yè)。這種排除的適用期限局限于跨國企業(yè)首次進入GloBE規(guī)則范圍后的5年。對于GloBE規(guī)則生效時即屬于其范圍內(nèi)的跨國企業(yè)，此5年期限始于UTPR規(guī)則生效之時。UTPR規(guī)則預計自2024年起生效。

　　《國際稅收》：自1998年以來，OECD開啟了應對有害稅收競爭的實踐，并為提高稅收透明度作出持續(xù)不斷的努力。支柱二建立了全球最低稅制度。有評論認為，15%的最低稅率將終結(jié)跨國企業(yè)通過避稅地實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)移行為。對此您是否認可？

　　帕斯卡·圣塔曼：是的。所有國家都擁有主權(quán)，可自行選擇并制定稅收政策，但應終結(jié)有害稅收競爭和激進的稅收籌劃。多年來，避稅地一直長盛不衰，保密政策（如銀行保密）和空殼公司（不需要在避稅地有任何員工或活動的公司）大行其道，只要將利潤留在避稅地，就可以不納稅或只繳納很低的稅款。由G20和OECD牽頭的稅收透明度和信息交換全球論壇一直在開展相關(guān)工作，包括后來實行的銀行信息自動交換，終結(jié)了銀行保密制度；BEPS項目要求企業(yè)具備最低限度的實質(zhì)性，并結(jié)合重要的透明度規(guī)則，杜絕了空殼公司的存在，各國稅收管理部門得以行之有效地執(zhí)行其稅收法規(guī)。未來，支柱二將確保避稅地企業(yè)就其在避稅地的賬載利潤，按照至少15%的有效稅率繳納稅款（可以將真實存在的實質(zhì)性活動排除在外）。這些舉措將逐步發(fā)揮作用和影響，意味著人們心目中的“避稅地”將不復存在。提供國際金融服務的管轄區(qū)可以繼續(xù)尋找市場，但前提是為客戶增添真正的經(jīng)濟價值，支持不以避稅為目的的商業(yè)交易。

　　《國際稅收》：“雙支柱”方案的實施是否會不利于發(fā)展中國家維護自身的稅收利益？OECD是否會為發(fā)展中國家實施“雙支柱”方案提供支持？

　　帕斯卡·圣塔曼：“雙支柱”方案認可發(fā)展中國家的訴求，即制定富有實際效能、具備預見性的規(guī)則；更通俗地說，“雙支柱”方案根據(jù)銷售和用戶所在地（這些地方往往都是發(fā)展中國家），將征稅權(quán)重新分配給市場管轄區(qū)。“雙支柱”方案在排除具有實質(zhì)性的低稅活動的同時，還確立了全球最低稅制度，有助于終結(jié)避稅地，削弱跨國企業(yè)將利潤移出發(fā)展中國家的動機，并減輕發(fā)展中國家政府實施于事無補的稅收鼓勵措施和免稅期的壓力。這意味著發(fā)展中國家仍然可以采取行之有效的稅收鼓勵措施來吸引真正的實質(zhì)性外國直接投資。更重要的是，這種多邊商定的解決方案避免了因數(shù)字服務稅等單邊措施而可能導致的報復性貿(mào)易制裁風險。

　　發(fā)展中國家（尤其是位于非洲的發(fā)展中國家，在非洲稅收管理論壇的支持下）對達成“雙支柱”方案共識產(chǎn)生了重大影響。例如，關(guān)于支柱一，商定的方案中包含一項承諾，即在7年后降低支柱一范圍的門檻（前提是支柱一相關(guān)制度按預期發(fā)揮作用），這將匯聚更多利潤重新分配給市場管轄區(qū)；將聯(lián)結(jié)度門檻（根據(jù)支柱一，達到聯(lián)結(jié)度門檻才可以向發(fā)展中國家分配范圍內(nèi)的跨國企業(yè)利潤）設定為較低水平（一般為100萬歐元；針對經(jīng)濟體量最小的國家，該門檻降低至25萬歐元），以最大限度地增加能夠從支柱一中獲益的國家數(shù)量；關(guān)于稅收確定性的可選性選項，也將有助于確保不存在或只存在很少爭議的國家不會陷入強制性爭議解決程序；支柱一還承諾，將針對經(jīng)常引發(fā)稅收爭議的某些商業(yè)安排，提出更加簡化和優(yōu)化的方法，以應用轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，并且尤其要契合稅收征管能力相對薄弱的國家的需求；另外，根據(jù)支柱二，可以確保應稅規(guī)則得以運用。上述要素有助于兼顧談判各方的利益，在此基礎上達成一致意見。

　　發(fā)展中國家將獲得更多稅收收入。根據(jù)支柱一，將有超過1000億美元的利潤重新分配給市場管轄區(qū)。從在公司所得稅中所占的份額來看，發(fā)展中國家的獲利將超過發(fā)達國家。總體而言，支柱一將增加發(fā)展中國家的稅收收入，平均增長幅度至少為公司所得稅的1%。按照15%的全球最低稅率，全球稅收收入預計每年將新增逾1500億美元，發(fā)展中國家的公司所得稅收入預計平均增加1.5%～2%。除此之外，發(fā)展中國家有望按照基于稅收協(xié)定的應稅規(guī)則獲得更多的稅收收入，該規(guī)則允許各國保留對向國外關(guān)聯(lián)方支付的某些款項的征稅權(quán)，而這些款項支付（如利息和特許權(quán)使用費）通常會帶來BEPS風險。所有發(fā)展中國家均可適用此種應稅規(guī)則。

　　OECD制定了一項綜合性方案，為發(fā)展中國家提供能力建設支持，并在形成該方案之后，不斷支持發(fā)展中國家參與包容性框架和實施國際稅收標準。“雙支柱”方案也不例外。目前，我們的工作已轉(zhuǎn)向制定方案實施所需的規(guī)則和開發(fā)相關(guān)工具，后續(xù)將把各項規(guī)則轉(zhuǎn)化為法律，OECD會在此過程中對各個發(fā)展中國家給予支持。還將通過與各區(qū)域性稅收組織的密切合作實現(xiàn)前述支持，如非洲稅收管理論壇（ATAF）、美洲稅收管理中心（CIAT）、歐洲稅收管理組織（IOTA）和亞洲稅收管理與研究組織（SGATAR）；稅收合作平臺（PCT）的相關(guān)主要發(fā)展伙伴以及提供資源和專業(yè)知識的相關(guān)國家，也會施以援手。

　　《國際稅收》：截至目前，137個國家和地區(qū)贊同“雙支柱”方案，中國即為其中之一。支柱一是否會阻礙中國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展和中國跨國企業(yè)“走出去”進程？同時，最低稅率是否會損害中國吸引投資的能力？

　　帕斯卡·圣塔曼：支柱一不會延緩中國經(jīng)濟數(shù)字化的進程，也不會放慢中國跨國企業(yè)“走出去”的步伐；事實上，支柱一應該會對此有所助益。要理解個中緣由，需要從全局著眼加以考慮。當前，稅收爭議，尤其是轉(zhuǎn)讓定價爭議（以及與此相關(guān)的不確定性），是跨國企業(yè)在海外擴張過程中的主要顧慮之一。除此之外，對于提供數(shù)字服務的跨國企業(yè)而言，世界上許多國家都針對數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務稅或采取類似措施。因此，一家中國數(shù)字企業(yè)進入外國市場時會面臨兩大風險：一是曠日持久的轉(zhuǎn)讓定價爭議，以及由此可能造成的無法消除的雙重征稅；二是按總額對其當?shù)厥杖胝鞫悾词惯@些企業(yè)并沒有實現(xiàn)盈利。

　　在圍繞支柱一達成的共識中，包容性框架成員同意，范圍內(nèi)的跨國企業(yè)將受益于新的約束性和強制性程序，以解決稅收爭議（包括涉及這些企業(yè)的眾多轉(zhuǎn)讓定價爭議）；不會針對數(shù)字企業(yè)采取新的數(shù)字服務稅或類似措施；當金額A生效時，各國將取消其現(xiàn)有的數(shù)字服務稅和類似措施。這將大幅度降低中國數(shù)字企業(yè)進入新市場時面對的稅收成本。同樣重要的是，如果沒有支柱一，預計提供數(shù)字服務的跨國企業(yè)所遭遇的稅收爭議會更多，更多國家將會實行數(shù)字服務稅，這可能帶來不確定性和貿(mào)易糾紛，由此可能會導致全球GDP縮水1%。我們真正應該擔心的是這些爭議和各種單邊措施對全球經(jīng)濟發(fā)展的干擾和破壞。

　　最低稅方案的目的不是抑制外國直接投資，而是為了確保跨國企業(yè)不會利用現(xiàn)行國際稅收規(guī)則與時代脫節(jié)之處，來規(guī)避繳納其公平份額的稅收。在現(xiàn)行國際稅收規(guī)則設計制定之時，各類公司的經(jīng)營還離不開各種形式的實體外殼。但數(shù)字時代的來臨改變了這一狀況，新規(guī)則需要針對這一問題，與時俱進。如前所述，新規(guī)則還專門規(guī)定，將從實質(zhì)性投資活動取得的收入排除在外。新規(guī)則還將有助于確保商業(yè)投資的確定性。隨著各國近年來越來越多地著眼于單邊措施，這種確定性遠未得到保證。最后，不少國家在制定并實行吸引外國直接投資的制度方面取得了成功，但是，大多數(shù)此類國家之所以能夠成功吸引外國投資，除稅收以外，還存在其他多種原因。我們預計，中國未來能夠在吸引大量投資方面取得成功。

　　（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2022年第2期）