數字經濟對稅收制度的挑戰及改革建議

邢麗

編者按：當前，中國已經進入全面數字化轉型的新階段，數字化不僅對經濟社會各領域的發展產生了深遠的影響，也給國家治理能力的提升帶來了機遇和挑戰。為深入探討數字化對國家治理能力的影響，助力我國數字經濟治理水平的提升，《財政科學》編輯部與中國財政科學研究院培訓中心共同舉辦《財政科學》專題沙龍第14期“數字化與國家治理能力的提升”。沙龍邀請知名學者圍繞數字化和數字治理、數字經濟與中國經濟數字化轉型、數字財政建設、數字經濟時代全球稅收治理等議題展開研討。本欄目集結與會專家的部分研究成果，以饗讀者。

內容提要：在數字經濟發展的背景下，建立在工業經濟基礎上的傳統稅收制度不能有效回應稅收征納過程中面臨的新現象、新問題。文章從稅制要素、稅收征管制度和稅收收入分享體制三個方面分析了數字經濟對傳統稅收制度和征管帶來的挑戰。在此基礎上，分別從推進不同稅種的稅制改革、推動數字化征管制度和手段創新、優化地區間稅收分享制度等方面提出應對舉措，為數字化背景下的稅收制度和征管調整提供理論借鑒。

關鍵詞：數字經濟 稅收制度 稅收征管

一、引言

根據中國信通院2021年發布的《中國數字經濟發展白皮書》數據，我國數字經濟在逆勢中加速發展，在構建新發展格局、打造經濟復蘇新動能等諸多方面發揮重要作用。2020年，我國數字經濟規模達到39.2萬億元，占GDP比重同比提升2.4個百分點，增速也明顯高于同期GDP名義增速3.2倍之多，數字經濟依舊保持迅猛發展的勢頭。不僅如此，數字經濟的發展在產業、地區之中的滲透程度越來越大，從三次產業看，農業、工業和服務業的數字經濟滲透率分別為8.9%、21.0%和40.7%，同比增長0.7、1.6和2.9個百分點；從不同地區看，北京、上海的數字經濟占GDP比重已超過50%，貴州、重慶、福建的數字經濟增速超過全國增速。可以預見，數字經濟的活力和與傳統經濟的融合力度會越來越強。

然而，數字經濟為經濟發展帶來新動力和新景象的同時，也為經濟社會引致許多新問題和新挑戰，對于稅收制度和征管的沖擊和挑戰尤為明顯。數字經濟時代相比于工業經濟時代在價值創造、業務流程、要素分配等方面都出現了一些實質性變化，而構建于工業經濟基礎上的傳統稅制改革緩慢，與數字經濟時代的不適應性越來越明顯。因此，厘清數字經濟下我國稅收制度和征管的主要挑戰，前瞻面向數字經濟時代的稅收制度改革具有理論和現實雙重意義。

二、數字經濟對稅收制度和征管帶來挑戰

在數字經濟的背景下，建立在工業經濟基礎上的傳統稅收制度在回應向什么征稅、向誰征稅、征多少稅、由誰納稅等基本問題時顯得乏力，映射到稅收制度上，即是稅制要素設置、稅收征管制度和稅收分享體制三個方面無法適應數字經濟的發展。具體而言：

（一）數字經濟對傳統稅制要素設置的挑戰

數字經濟創造價值的方式與工業經濟有較大區別，其所創造的價值既包含嵌入傳統產業的產業數字化利潤，也有以數據為核心的數字產業化利潤。因而，既往的稅收聯結模式不再適配，諸如稅基確認、納稅環節等稅制要素設計需要進行適應性調整，以匹配數字經濟下的新業務和新模式。

1.傳統稅制不能為數字資產無形利潤與稅收之間的聯結提供制度基礎

首先需要解決的是數字資產確認問題，數字資產的產權界定、計量、確認、報告制度尚未建立，因此，相應的稅收收入和征管制度便無從談起。而這一問題在數字生產和消費市場愈發復雜的背景下，顯得更為突出。一方面，數字經濟所引致的創新型商業模式層出不窮，諸如技術、知識產權等生產要素參與價值創造和分配的程度越來越深；另一方面，數字消費市場日益擴張，新業態、新模式不斷涌現。因此，傳統稅制尚不能為數字資產無形利潤與稅收之間的聯結提供制度基礎，在實際稅收征管過程中，便會面臨稅源管理漏洞、征稅范圍難以確定、稅基侵蝕等難題。

2.傳統稅種要素設置不能適應新業態下的經濟性質

新業態下經濟性質的模糊化使傳統稅種要素設置不能適應，在增值稅、企業所得稅和個人所得稅上表現得尤其明顯。

從增值稅看，現行設置的增值稅稅目和稅率使企業的生產經營決策發生改變。伴隨著數字經濟的發展，產品與服務之間的邊界日益模糊，二者之間的融合程度越來越高，物理性質的實物產品與無形的軟件服務往往融為一體，3D等新技術的發展使得實物產品的價值與服務成本不能明確分離。因此，一些企業通過人為調整的方式實現稅收成本最小化。不僅如此，C2C業務以及一些數字平臺業務仍處于增值稅稅法規制的空白地區。

從個人所得稅看，現行的稅制區分不同的個人收入性質和稅目，并設置相應的稅率結構和計稅規則。數字經濟催生出更多的平臺與個人合作模式，而針對同一經濟活動，適用的平臺與個人合約可能不同，由此判定的收入性質也有所不同。因此，當前的個人所得稅制的設計會引致收入性質的判定偏差，對個人所得稅的征管造成混亂。

從企業所得稅看，現行的《中華人民共和國企業所得稅法》主要以“是否在境內設立機構、場所”作為判定非居民企業稅收身份的依據，而涉及股息、特許權使用費等項目的計量和確認在實踐中仍存在困惑。為解決數字經濟背景下跨境稅收權益分配不均問題、打擊國際避稅，OECD“雙支柱”方案應運而生，從短期看，兩個支柱對于我國影響總體可控，但是從長期看，可能會對我國稅收優惠政策實施效果產生影響。因此，我國企業所得稅制在適應數字經濟，以及國際稅收規則變革過程中有較大調整空間。

3.針對跨境進口服務的征稅環節尚待明確

我國目前暫未明確對跨境進口服務的征稅環節，雖然在《財政部 國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點的通知》采用生產地原則，也規定了服務接受方具有扣繳義務，但實際上鮮有消費者進行納稅申報。因而，會產生稅收漏洞和境內外服務提供者的稅負不公平。

（二）數字經濟對傳統稅收征管制度的挑戰

一是給納稅人定義和分類管理帶來挑戰。傳統意義上的生產者和消費者有著明確的邊界，數字經濟情景下，消費者同時也嵌入產品的生產過程，具有消費者和生產者雙重身份。因此，原本按照自然人、法人、非法人單位來劃分納稅人的方法不再適用。

二是數字經濟使自然人稅源管理工作更加復雜。數字經濟下電子商務、共享經濟、零工經濟加速發展，使自然人稅源在量上增多，在分布上更加分散。現行基于依附企業的代扣代繳機制，一方面不能匹配數字經濟下自然人稅源分散的特點；另一方面，在自然人的經濟涉稅活動脫離經濟實體時不再適用。

三是對稅收征管帶來的雙重考驗。數字技術的發展對于稅收征管是一把雙刃劍，一方面，稅務部門能夠依托數字技術精進稅收征管手段，在信息收集、監管、稽查等方面提質增效；另一方面，若稅務部門的征管技術不能及時跟進，則可能會為利用先進技術進行的偷稅、避稅、漏稅活動提供潛在空間。

（三）數字經濟對傳統稅收收入分享體制的挑戰

驅動數字經濟發展的是數據流動，而數據的跨地域、跨國別流動使生產地和消費地分離。就增值稅而言，由于廠商、數字平臺以及消費地往往不在統一稅轄地內，增值稅在不同稅轄區之間分配，應該遵循生產地抑或是消費地原則，又或者基于兩個稅轄區的共享等仍待討論。就企業所得稅而言，原來按照企業物理生產地和注冊地來劃分稅收管轄地的政策已不再適用，現行的總分支機構所得稅劃分方法也存在局限。

三、面對數字經濟的稅制改革應對措施

目前，圍繞稅收制度應該如何應對數字經濟帶來的挑戰這一問題，大多數關注點都聚焦在國際稅收規則重塑，以及單邊開征數字服務稅兩個問題之上，然而，僅關注以上兩個問題對于我國而言遠遠不足。我國是數字經濟的生產和消費大國，尤其是在國家大力支持的背景下，數字經濟在我國經濟發展中的地位和比重將越來越大。因此，在積極應對國際稅收規則變化的同時，我國應該更加關注稅制的調整、改革和重塑，提前識別數字經濟帶來的挑戰和各種可能，主動布局國內稅制的合理化改革方案。具體而言：

（一）不同稅種的稅制調整和改革方向

1.增值稅

增值稅的稅制改革應該圍繞三個方面著力：一是調整征稅范圍。毋庸置疑，數字產品和數字服務都屬于增值稅的課稅對象，但囿于現行稅法的不完備性致使部分新業態的數字產品和數字服務游離于增值稅的征稅范圍之外。因而，應該明晰誰納稅的問題，厘清數字經濟背景下增值稅納稅人的定義，明確進口服務和數字產品的單位，以及向我國境內個人消費者提供服務和數字產品的境外供應商是我國增值稅納稅人。另外，將“勞動”“無形資產”等稅收范疇重新界定，將現行稅制未覆蓋到的數字產品和數字服務納入增值稅課征范圍。二是匹配稅目及稅率。針對數字經濟收入模糊的問題，從短期看，可以選擇按照性質相同或就近的原則對數字產品和數字服務進行征稅；從長期看，應該繼續推進增值稅稅率簡并，由此消除數字商品和服務收入性質模糊所引致稅收流失和征稅漏洞等問題。三是明確跨境服務征收原則和環節。在這一問題上，可以充分借鑒歐盟做法，對跨境進口服務按“目的地原則”征收增值稅。更進一步，需要區分B2B和B2C兩種模式制定不同的征稅規則。

2.企業所得稅

面對數字經濟帶來的挑戰，企業所得稅制調整的重點是對常設機構的確定規則，應該將常設機構通過實質性存在替代，并增設虛擬常設機構，以此將實質經濟活動與稅收匹配。在改革的同時，還需要充分預估“雙支柱”改革對我國稅收優惠實施效果帶來的影響，提前布局和調整，保持稅收政策支持我國戰略實施的作用力度。

3.個人所得稅

個人所得稅同樣面臨著收入性質、稅目和稅率確定的問題。因此，其改革方案與增值稅類似。從短期看，明確針對納稅人所得性質的判定依據和規則；從長期看，則是通過擴大綜合所得涵蓋范圍的方式使生產經營納入綜合所得之中。

（二）推動數字化征管制度和手段創新

面對自然人稅源量增多且分布散等問題，一方面，應從制度優化著手，堵住存在的漏洞。主要是健全稅務登記制度，完善個人的增值稅登記、互聯網平臺代扣代繳增值稅和個人所得稅等制度。另一方面，強化數字平臺在稅收征管中的責任，包括納稅登記查驗、納稅信息報送、納稅情況監督等。可以借鑒歐盟等國提出的“數字平臺增值稅完全責任模式”“共享與零工經濟中平臺運營商對相關銷售方信息報告義務”等新制度，研究制定適合我國實際的征管制度。

數字技術的發展既對稅收征管帶來新挑戰，也為其帶來新契機、新手段。因此，稅務部門要主動借助數字技術提升征管能力和對數字經濟的適應力，將大數據、“互聯網+”等技術應用于數據信息分析和風險管控，不斷提升征管效率和征管的準確性。

（三）優化地區間稅收分享制度

對于地區間稅收分享制度主要關注增值稅和企業所得稅兩個稅種：從增值稅看，有兩種可行的方案：一種是按照消費地原則征收和進行收入分配；另一種則是將增值稅改為中央稅，先由中央征收，后再由中央按照人口、消費等因素在地區間進行分配。兩種方案兼有優點和缺點，但對于數字經濟引致的生產地、消費地分離等問題都是一個較好的解決方案。從企業所得稅看，需要根據數字企業生產經營和價值創造的特點，重點完善總分機構的地區間稅收分配規則，解決法人所得稅制度下數字企業稅源跨省轉移問題。

顯然，上面三個措施都是對現行稅制的修補和完善，屬于提高現行稅制“數字化”程度的舉措。從長期看，要結合數據逐步成為數字經濟時代核心生產要素的趨勢，研究探討對數字資產開征數據資源稅的可能性及可選的課稅方案。

作者單位：中國財政科學研究院

全文刊發《財政科學》2021年第11期