“雙支柱”方案后續(xù)規(guī)則設計將有哪些調(diào)整？

來源：中國稅務報 日期：2021年12月22日

作者：劉奇超 沈濤 吳芳蓓

2021年10月8日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）包容性框架136個成員（截至目前，已有137個成員同意）就《關(guān)于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱“10月聲明”）達成共識。該聲明勾勒出了“雙支柱”改革的部分共識性框架。12月20日，OECD發(fā)布了《關(guān)于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的全球反稅基侵蝕（GloBE）示范規(guī)則（支柱二）》（以下簡稱“GloBE示范規(guī)則”），對支柱二兩大主體規(guī)則——收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）的立法設計和征管實施作了詳細闡述。業(yè)界應立足對當前方案深度理解、系統(tǒng)把握的基礎上，持續(xù)關(guān)注后續(xù)動向。

支柱一適用門檻非簡單的“200億”和“10%”

嚴格意義上講，支柱一適用對象不只是大型跨國企業(yè)。根據(jù)10月聲明，全球營業(yè)收入200億歐元以上且利潤率10%以上的跨國企業(yè)將適用金額A規(guī)則，而金額B規(guī)則是對跨國企業(yè)在市場管轄區(qū)開展基本營銷及分銷活動的成員實體或常設機構(gòu)的固定利潤征稅，其適用門檻不受“200億”和“10%”限制。僅就金額A規(guī)則而言，聲明設計了一種分部核算規(guī)則，如果跨國企業(yè)某分部已達到金額A規(guī)則適用門檻時，也將受其約束；聲明還提議一種參考企業(yè)多年平均數(shù)據(jù)判斷其是否適用金額A規(guī)則的方法，美國對外貿(mào)易委員會曾建議按跨國企業(yè)3年或3年以上收入及利潤率的平均值，確定某跨國企業(yè)是否適用金額A規(guī)則，此舉既能防止適用該規(guī)則的跨國企業(yè)因周期性虧損或利潤短缺而“離場”，又能一定程度上增加轄區(qū)分配剩余利潤的份額。

應重視金額B規(guī)則設計分歧及對企業(yè)影響

圍繞分銷安排而產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓定價爭議，往往要通過雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序（MAP）加以解決。為減少此類爭議，特別是平衡征管能力較弱的發(fā)展中國家在支柱一中的利益，金額B規(guī)則設置正面和負面清單確立基本營銷及分銷活動的形式，通過獨立交易原則的簡化實施，為基本營銷及分銷活動設定一個固定利潤，即金額B。然而，一些包容性框架成員認為，應擴大金額B規(guī)則適用范圍，將傭金商和銷售代理商納入其中；主張企業(yè)可依照可比非受控價格法，反對直接推定固定利潤，或提出推定固定利潤時需考慮區(qū)域性或行業(yè)性差異。事實上，由于金額B規(guī)則不涉及具體收入和利潤率的適用門檻，可能一定程度上增加跨國企業(yè)稅負。考慮到這些實際影響與分歧，預計金額B規(guī)則設計到2022年底才能完成，明顯滯后于雙支柱其他主體規(guī)則設計。

營銷及分銷利潤安全港可能面臨進一步調(diào)整

10月聲明提出，如果金額A規(guī)則適用范圍內(nèi)跨國企業(yè)的剩余利潤已被某轄區(qū)征稅，則營銷及分銷利潤安全港將會限制以金額A形式向該轄區(qū)分配的剩余利潤。由此可見，該安全港規(guī)則重在限制。此舉有利于在多個轄區(qū)擁有分散性業(yè)務的跨國企業(yè)降低合規(guī)負擔，盡可能避免雙重征稅。但該規(guī)則并不利于在全球范圍內(nèi)擁有集中性營銷及分銷業(yè)務模式的跨國企業(yè)。同時，因金額B規(guī)則適用范圍及金額A規(guī)則綜合適用門檻（僅排除采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務業(yè)）的調(diào)整，營銷及分銷利潤安全港可能需要進一步研究設計。

“撤銷及中止所有數(shù)字服務稅和其他類似措施”或面臨多重挑戰(zhàn)

撤銷數(shù)字服務稅和其他類似措施的實現(xiàn)與金額A多邊公約能否在2023年12月31日前生效密切相關(guān)。加拿大財政部長克里斯蒂亞·弗里蘭10月8日表示，加拿大仍計劃在2022年1月1日前推動數(shù)字服務稅（DST）立法，并推遲至2024年1月1日視國際稅改協(xié)議生效情況決定是否開征DST，若屆時未能生效，加拿大將開征數(shù)字服務稅并追溯至2022年1月1日生效。12月14日，加拿大公布DST立法，此舉遭到美國的強烈不滿。事實上，自10月21日以來，美國已相繼與奧地利、法國、意大利、西班牙、英國、土耳其及印度7國就停止實施單邊措施達成雙邊協(xié)議。從長期來看，中止數(shù)字服務稅和其他類似措施的實現(xiàn)與金額A多邊公約的細節(jié)設計相關(guān)。數(shù)字服務稅和其他類似措施的定義是什么？現(xiàn)有措施有哪些？如何對單邊措施進行評估以確定其是否屬于數(shù)字服務稅和其他類似措施？如何確保不會出現(xiàn)新的單邊措施？這些都亟待明確。

支柱二各項規(guī)則設計將影響最終增收效果

一家跨國企業(yè)集團能否適用支柱二各項主體規(guī)則，并非簡單看其總收入是否到7.5億歐元門檻、有效稅率是否達到15%的最低稅率。從門檻設計上看，總收入達到7.5億歐元門檻的跨國企業(yè)集團將適用IIR和UTPR規(guī)則，兩者合稱為GloBE規(guī)則。10月聲明提出，各轄區(qū)對總部位于本轄區(qū)的跨國企業(yè)適用IIR規(guī)則時，不受該門檻限制。GloBE示范規(guī)則進一步明確了IIR和UTPR規(guī)則的適用門檻，即跨國企業(yè)集團在受測試財年之前的4個財年中，至少有2個財年的合并財務報表年收入在7.5億歐元以上。與之形成對比的是，支柱二另一項重要規(guī)則應稅規(guī)則（STTR）并沒有適用門檻，且處于跨境經(jīng)營初期的跨國企業(yè)可獲得5年期的UTPR豁免適用。

從最低稅率設計上看，IIR與UTPR規(guī)則通過征收補足稅確保跨國企業(yè)在每個轄區(qū)的有效稅率至少達到15%。按照目前規(guī)則設計，依據(jù)金額A、金額B、受控外國公司（CFC）、STTR等規(guī)則征收的稅款都將計入有效稅額，而后再判定跨國企業(yè)在某一轄區(qū)是否達到15%的有效稅率。但美國需要先適用全球無形低稅所得（GILTI）制度再計算美國國內(nèi)的受控外國公司稅，這種差異化安排會對跨國企業(yè)造成不必要的稅收遵從負擔，也會給支柱二最終增收效果帶來不同程度的影響。

調(diào)整后的低稅支付規(guī)則補足稅分配方式或更加簡化

UTPR作為IIR的補充規(guī)則，是確保跨國企業(yè)在全球范圍內(nèi)有效稅率至少達到15%的兜底保障，也將對跨國企業(yè)母公司所在轄區(qū)的低稅利潤征收補足稅，引發(fā)了各方關(guān)切。但10月聲明未提及UTPR詳細規(guī)則設計。按照2020年《支柱二藍圖報告》設計的UTPR補足稅兩步分配法：首先，如果跨國企業(yè)在期限內(nèi)向各低稅實體支付任何可扣除款項，則按照支付給各低稅實體的可扣除款項占集團可扣除款項總額的比例，計算各低稅實體所得的補足稅；再次，如果跨國企業(yè)集團內(nèi)部存在交易凈支出，則按照各低稅實體交易凈支出占集團交易凈支出總額的比例，計算各低稅實體剩余的補足稅。但是，業(yè)界普遍認為這種分配法過于理想主義，需要充分的數(shù)據(jù)才能計算具體分配比例，還可能增加跨國企業(yè)的合規(guī)成本和稅收爭議，因此有必要進一步簡化和重塑。對此，GLoBE示范規(guī)則吸收了學界代表性觀點，改“兩步分配法”為“因素分配法”，將國別報告中的雇員數(shù)和有形資產(chǎn)價值作為計算UTPR補足稅的分配因素，既剔除了“銷售收入”這類易被跨國企業(yè)控制、轉(zhuǎn)移的因素外，又從根本上解決了數(shù)據(jù)信息來源問題，使分配規(guī)則得到簡化。

全球反稅基侵蝕規(guī)則與美國全球無形低稅所得制度的共存需滿足相關(guān)條件

鑒于GILTI制度的既往性質(zhì)和立法意圖，2020年《支柱二藍圖報告》曾建議只要滿足一定條件，可將GILTI制度視為合格的IIR規(guī)則。此次美國稅改關(guān)于GILTI制度的修訂，也努力向IIR規(guī)則靠攏，白宮和參、眾兩院都主張有效稅率的測算方法由“全球混合模式”調(diào)整為“轄區(qū)混合模式”。盡管在不考慮境外稅收抵免情況下，美國白宮曾一度主張GILTI制度有效稅率分別設定為21%，但目前白宮、參眾兩院都建議將GILTI稅制有效稅率設定為15%，與IIR最低稅率呼應。在“視同有形資產(chǎn)收入回報”扣除比例方面，白宮主張完全取消，而參眾兩院一致建議將扣除比例從現(xiàn)行稅法的10%下調(diào)至5%，意在向GloBE規(guī)則的公式化經(jīng)濟實質(zhì)排除機制看齊。不過，GILTI制度能否等同于GloBE規(guī)則，還是僅將其視為與IIR等效的政策效果？這取決于最終敲定的美國稅改。2020年《支柱二藍圖報告》曾建議美國限制對受IIR規(guī)則約束實體的支付款適用稅基侵蝕和反濫用稅（BEAT），為此，白宮擱置了以停止有害倒置和終結(jié)低稅發(fā)展（SHIELD）制度取代BEAT的主張，同參眾兩院共同主張調(diào)整BEAT稅率——2023年12.5%、2024年15%、2025年及以后18%，但時至今日，美國稅改仍未落地。這種缺乏預期的不協(xié)調(diào)性給GILTI制度和GloBE規(guī)則是否能共存的討論帶來爭議。當然，也有專家指出，最終母公司設立在適用IIR規(guī)則轄區(qū)的跨國企業(yè)如果在美國設有中間層母公司，那么該中間層母公司要受GILTI制度的約束，但最終母公司又適用IIR規(guī)則，如何協(xié)調(diào)二者適用問題？對于上述問題，GloBE示范規(guī)則未予明確，有待2022年美國稅改落地后再行討論。

支柱二需要更多的簡化規(guī)則

在此前對支柱二的評論意見中，有這樣一條：“如果按照‘轄區(qū)混合模式’逐一計算跨國企業(yè)集團在每個轄區(qū)的有效稅率，那么企業(yè)遵從負擔和稅務機關(guān)監(jiān)管成本將是巨大的。”對此，10月聲明給出了一個解決辦法，即允許跨國企業(yè)集團在其收入低于1000萬歐元、利潤低于100萬歐元的轄區(qū)豁免適用IIR和UTPR規(guī)則。GloBE示范規(guī)則也提出了一項供跨國企業(yè)選擇的安全港規(guī)則，當跨國企業(yè)在某一轄區(qū)的成員實體符合GloBE安全港資格時，則其在該轄區(qū)的補足稅為0，但GloBE安全港的具體適用條件與規(guī)則尚未明確。考慮到支柱二適用范圍廣泛、規(guī)則復雜的特點，筆者認為有必要后續(xù)設計出更多的簡化機制。譬如，各轄區(qū)稅務機關(guān)可以在相互協(xié)商后，公布無需計算有效稅率的低風險轄區(qū)；又如，如果某轄區(qū)某幾個年度內(nèi)的有效稅率超過某一稅率門檻，那么跨國企業(yè)將無需在未來3年~5年內(nèi)計算在此轄區(qū)的有效稅率。（作者單位：天津市濱海新區(qū)財政局，中國政法大學民商經(jīng)濟法學院）