做好“雙支柱”方案與國內法的銜接

來源：中國稅務報  日期：2021年12月22日

作者：朱炎生

“雙支柱”方案落地，我國在獲得相應的征稅權利同時，要承擔相應的義務。為此，需要做好企業所得稅規則、給予跨國企業稅收優惠待遇等方面的銜接。

“雙支柱”方案突破現行國際稅收規則限制向市場國分配征稅權，并確立起現行國際稅收體系內未曾規定的全球統一最低有效稅率。這些規則在國際層面達成，不能獨自運行，需要國內稅法的配合作用，當“雙支柱”方案的各項具體規則今后最終確定并落地定型后，如果一國決定實施，這些具體規則就需要與國內稅法相銜接。由于各國在新規則下享有權利與承擔義務并不完全相同，國內稅法亦存在相當多差異，因此在銜接與調整方面，各國會面臨不同的具體問題。

我國在新規則下的權利義務

就我國而言，作為全球第二大經濟體，在經濟數字化背景下，中資企業赴海外經營以及外商在華經營已是常態，以致我國既是境外跨國企業銷售其產品和服務的重要市場國以及其生產制造活動所在國，也是面向海外市場的中資跨國企業所在國。因此，在“雙支柱”方案下，根據金額A和金額B規則，作為市場國，我國可以取得跨國企業部分剩余利潤的新征稅權及其基礎分銷營銷活動固定回報的征稅權，同時，作為可產生剩余利潤的成員實體所在國，我國在對這類成員實體征稅時要考慮其負擔的其他市場國稅收。根據全球反稅基侵蝕規則，作為（中資）跨國企業母公司所在國，我國不僅可以對跨國公司海外低稅所得征收補足稅，在（境外）跨國企業母公司所在國不具備征收補足稅條件時，作為向跨國企業低稅實體付款的關聯付款方所在國，我國還可以對該關聯付款方征收補足稅或作等效的限制扣除（以下統稱“補足稅”）。當然，要取得補足稅征稅權，前提是跨國企業實體在我國的實際有效稅率不低于15%的全球統一最低有效稅率。綜上，根據新規則，我國在獲得相應的征稅權利同時，要承擔相應的義務。

金額A規則與國內法的銜接

在新規則中，金額B規則就跨國企業基本營銷及分銷活動確定相應的固定回報，屬于現行國際稅收體系下轉讓定價規則的簡化適用，涉及企業所得稅法框架下轉讓定價原則在實踐中的執行問題，現行稅法規則無需為此作過多調整。

與此不同，金額A規則與我國企業所得稅的設計差異明顯。例如，前者規定，市場國的征稅依據是跨國企業整體的總利潤中按比例分配的一部分剩余利潤，其數額計算采取統一的財務會計方法，而后者采取獨立實體原則計算應稅所得額，以單一實體的財務會計利潤為基礎，并作各種稅法規定的增減項目調整；前者規定，在市場國承擔納稅義務的實體將按相關規則在取得剩余利潤的成員實體中確定，而后者要求，非居民企業的納稅義務取決于是否在境內設立機構、場所或者所得來源于境內；前者規定，在市場國承擔納稅義務實體的所在國對其征稅時對境外市場國稅收一律給予抵免或免稅，而后者要求，居民企業可抵免的境外稅收應當是來源于境外的所得實際負擔的稅收。顯然，在確定應稅所得額、納稅人以及雙重征稅的消除等問題上，金額A規則自成一體，可以在企業所得稅法相關規則基礎上獨立運行。

但是，由于金額A規則以多邊公約方式落地，經締約國批準生效后在締約國內實施，從國際法與國內法關系角度看，還存在公約在國內的實施方法問題。我國奉行國際條約優先于國內法適用的原則，國際條約在國內通常采取所謂直接納入的方式實施。我國對外締結的稅收協定也是采取這種方式，在其批準生效后直接由國家稅務總局發布相關通知予以執行，金額A規則在國內的執行也可采取此種方式。與其他稅收協定相同，金額A規則只是將跨國企業相關利潤的征稅權分配給市場國，至于稅率確定、是否給予稅收優惠等課稅實體要素，則要由國內稅法作出補充性的配套規定。當然，對于根據金額A規則分配的利潤以及就此利潤在我國負擔納稅義務的非居民納稅人，如果我國選擇給予他們與企業所得稅法框架下其他納稅人相同的稅收待遇，則不僅無需另作補充規定，也無需對現行企業所得稅法規則做特別調整。需要注意的是，除非關于金額A規則的公約就相關稅收的征收方式和征管措施作出具體規定，否則，這些事項亦需國內作出規定。對此，從目前已達成共識的協議看，公約將會就這些事項作出明確規定。

有觀點認為，鑒于金額A規則與我國企業所得稅規則存在差異，后者應當仿照前者的具體規則作相應修改，使得前者的規則內容很大程度上由后者加以吸收。這種做法從優化國內稅法角度看有其積極意義，但是，并非屬于為了在國內順利實施關于金額A規則的公約的必要舉措。

全球反稅基侵蝕規則與國內法的銜接

在支柱二方案下，全球反稅基侵蝕規則定位為“共同方法”，由各國引入國內法加以實施，引入時應當參照專門的立法模板及其指引。該規則以各轄區為單位，將同一轄區內跨國企業各成員實體的財務會計利潤合并后與其實際稅負總額相比，確定最終的實際有效稅率是否低于15%的全球統一最低有效稅率。如果低于15%，則該轄區屬于低稅轄區，實際有效稅率低于15%的成員實體的全部所得也屬于低稅所得，根據所謂的實質性排除規則作相應調整后，應當以稅率差額計算補足稅稅額。只要某個轄區不是低稅轄區，不論是跨國企業在其境內的母公司還是關聯付款方，都可能是其境內繳納補足稅的納稅人，它們繳納的補足稅或者以其持有的股權比例計算，或者以其對低稅關聯實體的付款額計算。

顯然，在全球反稅基侵蝕規則下，補足稅征收機制本身也是一個自我封閉的獨立運行系統，相當于對跨國企業在境內的實體征收一種附加稅，因此，與當前我國企業所得稅規則的沖突不大，現行企業所得稅規則無需為此作過多調整。鑒于全球反稅基侵蝕規則的規范結果也屬于企業所得稅法意義上的特別納稅調整，引入該規則時可以考慮先在企業所得稅法的相關章節增加若干原則性條款以完成法律層級的修正，再參照上述的規則立法模板與指引制定單獨屬于行政法規層級的實施條例以及行政規章層級的實施辦法，形成完整的國內法規則體系。

值得注意的是，由于上述實際有效稅率受到轄區內稅收優惠和稅率變化的影響，某個轄區就某個跨國企業而言是否屬于非低稅轄區，并非一成不變，以致補足稅的征收具有動態性。一旦被認定為低稅轄區，則不僅征收補足稅的權利喪失，而且給予跨國企業的低稅待遇也因其他轄區征收補足稅而被抵消。這意味著我國要權衡利弊，作出相應的政策選擇，處理好給予跨國企業稅收優惠待遇與全球反稅基侵蝕規則適用結果之間的關系。

有觀點認為，從鼓勵研發、支持高新技術產業和國家重點扶持產業發展以及鼓勵向特定區域投資角度出發，我國應當繼續推行各種區域稅收優惠和行業稅收優惠，但要優化稅收優惠結構，在精簡企業所得稅優惠的同時，考慮增加個人所得稅優惠以及增值稅等流轉稅優惠，并給予相應的財政激勵。這些考慮的出發點在于，既要保持我國稅制對人才、資金和技術引進的競爭力，又要避免淪為低稅轄區而面臨不利后果。這種考慮固然有其積極意義，但是，從長遠角度看，既然130多個BEPS包容性框架的成員方最終同意，以全球最低稅制度為稅收競爭設定相應的限度，那么，我國就更需要在此限度之上，從深化改革、擴大開放、優化服務等非稅方面思考優化營商環境之道，以提高我國的國際競爭力。（作者系廈門大學法學院教授）