專家熱議數字經濟新方案 探討我國應對之道
編者按：近日，中國國際稅收研究會召開數字經濟國際稅收座談會。與會專家圍繞應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案，探討方案對我國稅制建設的影響，以及如何適應國際稅收規則變革等。本版摘編專家發言，以饗讀者。
積極應對國際稅收規則調整
北京大學經濟學院教授 劉怡
企業所得稅優惠是我國針對企業的重要扶持措施，主要包括針對部分行業或滿足條件企業的稅率優惠，以及研發費用加計扣除、固定資產加速折舊等稅基優惠?？疾烊蛏鲜泄痉治鰩熘懈鲊鲜泄镜膶嶋H稅率發現，2020年我國納稅企業中相當一部分企業，其有效稅率低于目前“雙支柱”方案達成的全球最低稅率15%，特別是高新技術企業、軟件企業等。這樣，在支柱二方案下，我國達到門檻的企業存在補繳稅款的可能，稅收優惠政策的作用將被削弱。
我國上市公司實際稅率在各國橫向比較中偏低，既有稅收優惠的影響，也是稅制差異的體現。與其他國家企業稅負大多體現在所得稅上相比，我國企業所得稅僅部分地反映企業負擔。增值稅制度在籌集財政收入方面貢獻突出。如果實行全球最低稅，我國企業不僅要滿足企業所得稅上的最低稅要求，還需負擔國內增值稅等其他稅費。因此，我國急需改進企業支持政策，優化稅制結構，以應對國際稅收規則的調整，進一步增強稅制優勢，提高企業的國際競爭力。
國際稅制變革影響深遠
國家稅務總局國際稅務司副司長 周懷世
國際稅收規則的改革是在經濟數字化大背景下展開的，事關各國的國家主權和稅收利益。目前，經歷較長時間，改革設計取得了實質性進展。
2015年10月，稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）第一項行動計劃發布成果報告。報告全面梳理了數字經濟稅收挑戰和問題，得出兩個結論：一是數字經濟不能從傳統經濟中隔離出來；二是數字經濟加大了BEPS風險，為“雙支柱”方案設計和形成埋下伏筆。但報告并沒有給出應對數字經濟稅收挑戰的建議方案。
2017年3月，二十國集團（G20）委托經濟合作與發展組織（OECD）在BEPS包容性框架下加快研究解決方案，確定了推動工作的多邊機制和平臺。
2018年3月，OECD發布應對經濟數字化稅收挑戰中期報告。該報告強調了2015年報告的兩個結論，從國際稅收角度指出經濟數字化的三個特征，一是取得大規模收入，但不需要實體存在；二是主要依賴無形資產；三是數據和用戶互動作用突出，還識別出聯結度和利潤分配兩個主要稅收問題，但仍然沒有給出解決問題的建議方案。
2020年10月，在整合各方建議和談判成果的基礎上，OECD發布了“雙支柱”藍本。在多邊方案研究過程中，單邊行動和雙邊解決方案也引人關注，對推動“雙支柱”方案談判產生重大影響。一些國家開始單方面對以美國企業為主的科技巨頭征收數字服務稅，引發了美國的貿易反制措施。聯合國稅收專家委員會推出基于雙邊模式的解決方案，在《聯合國協定范本》2021年更新版本中增加了針對自動化數字服務賦予來源國額外的征稅權的條款。
2021年7月，OECD發布包容性框架《關于應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案的聲明》，各方就“雙支柱”關鍵要素達成一致。10月，OECD再次發布聲明，在7月共識的基礎上，BEPS包容性框架下140個成員中的136個國家（地區）就“雙支柱”方案及實施計劃達成共識。
“雙支柱”方案設計將深刻改變國際稅收規則的內涵和外延。支柱一設計以最終消費為聯結度標準，以公式分配為利潤歸屬方法，創設市場國新征稅權，并配套設計消除雙重征稅、加強稅收確定性、約束單邊措施等一系列新的規則和辦法，將擴充國際稅收規則的內涵基礎。支柱二前所未有地設計了全球統一的稅基和稅率，并通過補足稅機制實現與各國國內稅收結果對接，還配套開發了相互連接的收入納入規則和低稅支付規則兩項主要征收措施，具備獨立稅種完整要素的國際稅收規則體系已經成形，將延展國際稅收規則的邊界范圍。
當今世界正處于百年未有之大變局，國際稅收百年規則的重塑與大變局疊加，“雙支柱”方案的達成意義重大。當然，“雙支柱”方案在實施過程中，仍存在不確定性，還會遇到各種困難。無論“雙支柱”方案如何實施，實施成效如何，其理念和方法均會對全球所得稅制乃至世界經濟發展產生深遠影響。
我們需要從三個層面思考應對國際稅制的變革，一是在國家層面，如何適應國際稅收新規則，改革國內稅收制度。二是在企業層面，總體上“雙支柱”方案可能會增加我國少數企業的稅負和遵從成本，但是有利于為我國企業參與國際經濟合作提供相對穩定的國際稅收環境，已經或即將加入國際化發展行列的企業要做好應對和適應準備。三是在國際稅收專業層面，國際稅收規則的歷史性變革將改變專業人員的從業環境，對提高國際稅收專業水平提出了挑戰，提供了機遇。
對國際稅改之難要有所準備
中國人民大學財政金融學院教授 朱青
“雙支柱”國際稅收新規則的通過，標志著國際稅收改革取得重要進展，是國際社會在有效應對經濟數字化稅收挑戰方面取得的新成績。應當說，這是國際社會共同努力的結果，它為避免一場世界范圍內的數字服務稅“戰爭”奠定了基礎。
從“雙支柱”稅改方案來看，支柱一主要解決的是征稅權的重新劃分問題；而支柱二要解決的就是全球最低稅問題。這兩個看似“風馬牛不相及”的方案綁在一塊出臺，背后有利益的交換，也是各方相互妥協、各取所需的結果。由于拜登政府在國內增稅，為防止美國公司將利潤轉移國外，美國支持支柱二。但要讓OECD在此問題上“順應”美國，美國不得不在支柱一問題上讓步。發展中經濟體等包容性框架成員方在這個過程中，也提出了各自的訴求?，F在既然包容性框架140個成員中有136個達成了共識，說明各方最終還是接受了這個方案，應該說是求得了國際稅改的最大公約數。
但也要看到，這次“雙支柱”稅改方案相當復雜，130多個國家參與其中，各國的會計制度并不完全相同，執行起來有很大的困難。特別是“雙支柱”方案是一種超國家的稅收調節，被調節的對象是各國（地區）的企業，而調節的主體是國際社會（比如以后有可能成立的國際稅收組織），中間隔著主權國家（管轄區），這種國際稅收調節模式在人類歷史上還是很罕見的。所以，“雙支柱”方案能否像制度設計者想象的那樣平穩落地、順利實施還是一個未知數。
不過，既然我國和其他一些國家（地區）已經達成共識，就要做好執行的準備。首先就是要按統一的模板修改國內稅法或稅收協定，并向企業積極宣傳“雙支柱”稅改方案，協議實施后還要在國際上通過爭議解決機制積極維護我國企業的利益。
促進“雙支柱”與國內法的銜接
北京國家會計學院教授 李旭紅
作為全球數字經濟的大國，我國應抓緊細化及落實“雙支柱”與國內法銜接，借此優化稅收營商環境，提升我國的稅制競爭力，促進高水平開放與高質量發展。
從收入來源看，支柱一金額A將針對不同交易類型制定具體的收入來源地規則，我國應細分不同交易項下的各種收入類型，以收入來源于產品或服務被使用或消費的最終市場轄區為原則制定來源地判定指標；此外，應縮小金額B范圍，只針對最基礎的銷售和營銷活動制定比率，并增加市場驅動行業來源于我國的收入份額。
從納稅主體看，支柱一新聯結度規則突破了獨立交易原則，舊聯結度“機構場所”無法涵蓋提供自動數字服務的企業。建議對金額A征稅范圍內且不構成傳統機構場所的企業，其在境內取得的收入不低于等值100萬歐元時，視同其在境內構成非實體機構場所，并在電子稅務局新增非實體機構場所登記、申報、納稅模塊。
從稅率設計看，支柱二收入納入規則規定，母公司應就跨國企業成員實體低稅所得補繳稅款至15%的全球最低稅水平。我國企業所得稅法的標準稅率為25%，若采用支柱二，建議根據國別報告確定達到門檻的跨國企業的成員實體低稅所得，適用稅率為15%。
從征收管理看，應配備專業人員，對納入“雙支柱”征稅范疇的企業實施稅收管理，參與爭端解決機制；提升管理層級，建立國際稅收數據庫，借助執行國別報告和共同申報標準積累的情報交換經驗，搭建包容性框架成員情報交換平臺。
不斷推動制度型開放政策落地
中央財經大學財政稅務學院教授 何楊
“雙支柱”一些關鍵機制的設計符合我國利益，總體有利于我國全面深化開放。
下一步建議立足于“雙循環”新發展格局，繼續推動制度型開放的政策落地。繼續擴大對外開放，深化與各國的經貿關系。支柱二背景下，我國應充分利用外資，將外資的使用融入開拓國內市場的格局，注重對“引進來”企業的技術設備等的消化吸收和再創新，打造國內價值鏈循環，為國際循環奠定基礎。
應降低企業運營成本，對沖部分行業增稅風險，調整和優化外資稅收優惠政策。注重稅收優惠政策的正面外溢效應，優惠政策不僅聚焦“引進來”本身，更要有利于促進科技、人才等的吸收轉換。
同時，應提升營商環境質量，增強我國對外資的吸引力。對標國際先進水平，進一步簡政放權，激發市場活力。拓展新的海外市場，深化與“一帶一路”沿線國家的經貿合作，形成新興價值鏈循環。
爭取更平衡和靈活的稅基分配方案
復旦大學經濟學院教授 杜莉
經濟數字化背景下的用戶參與，對于企業的價值創造具有重要貢獻。應該在經濟活動發生地和價值創造地征稅是本輪國際稅改的基本原則。支柱一的重點內容是針對經濟數字化的稅收挑戰重新劃分各稅收轄區對跨國企業利潤的征稅權。經過多輪博弈，支柱一最終選擇以銷售額作為向市場國劃分征稅權的重要依據，可能與向用戶所在國劃分更多征稅權的初衷有所偏離。
以臉書為例，我們根據支柱一規則進行模擬測算，發現相較于直接根據活躍用戶數占比劃分稅基，根據銷售額占比劃分稅基明顯更有利于居民國而不是市場國，兩者的占比差距接近40%。對于其他代表性數字經濟企業，這種情況也不同程度存在。
未來應綜合考慮銷售額和用戶數量，爭取更為平衡更為靈活的稅基分配方案，避免現有方案仍明顯偏向居民國的情況。例如可針對數字經濟企業根據用戶數量分配稅基，對其他企業根據銷售額劃分稅基。法國、歐盟等此前提出的數字服務稅方案都以用戶數作為稅基確認的重要依據，因此，基于用戶數分配稅基在實踐中具備可行性。
相對而言，支柱二因為適用企業范圍更大，受到更多關注。但是，我國企業對于支柱二的實施不必過于擔憂。因為實際稅率是根據企業集團按稅收轄區匯總的稅款和稅基計算，而不是針對單個企業來計算，享受稅收優惠政策對企業造成的補繳稅款風險可能沒有想象的高。另外，經濟實質排除和初始國際化企業排除也緩解了支柱二可能對我國企業造成的負面影響。
“雙支柱”提供全球稅收治理新框架
廈門大學法學院教授 朱炎生
“雙支柱”方案突破現行國際稅收規則的限制向市場轄區分配征稅權，確立全球統一的最低有效稅率以防止稅基侵蝕，體現了BEPS行動計劃開展以來特別強調的價值創造地征稅原則。但是，正如百年前難以根據受益原則具體量化來源地征稅權那樣，如今也難以根據價值創造地征稅原則合理量化分配給市場轄區的征稅權。因此，“雙支柱”方案中各項量化和限定指標的設定無不體現著包容性框架各成員的利益妥協。和現行國際稅收規則一樣，“雙支柱”方案也是在原則和利益之間平衡和折中后的產物。
也許有人認為，當前“雙支柱”方案協議適用的跨國公司范圍和數量十分有限，稅收利益分配效果令人失望，但實際上可以將該協議適用的有限性理解為新稅制引入進程中的“試點”。如果“試點”取得預期實效，就不排除大范圍推廣。因此，可以初步認為，協議的達成標志著未來全球稅收治理的新框架大局已定，治理理念已由片面重視供給端轉向供需兩端并重，治理方法也從雙邊協調走向多邊共治。在新框架下具體規則的設計中，各項不同于現行國際稅收規則的新要素已初現端倪。
顯然，即將誕生的全球稅收治理新框架必將對全球稅收治理體系的未來發展產生深遠影響，一方面，全球稅收治理體系內的各項新老規則需要進一步融合與協調，另一方面，全球稅收治理新體系需要與國際投資和貿易等領域的相關規則相協調，以確保彼此的交互作用對國際經貿發展產生正面積極影響。當然，不容忽視的是，已達成國際共識的“雙支柱”方案，成功超越了僅就數字化業務稅收挑戰的應對層面，轉而演變為推動建立經濟數字化背景下的全球稅收治理新體系，“雙支柱”方案的順利落地實施和有效執行必將成為新體系成敗的關鍵。在此方面，各稅收轄區的下一步行動和跨國企業為回應相關規則變化而做出的經營調整，都值得密切關注。
關注“雙支柱”方案的重點規則
天津商業大學教授 勵賀林
對“雙支柱”方案的下一步執行，我認為應重點關注以下幾個方面。
關于支柱一。應特別關注收入來源地規則，該規則是支柱一方案可行性的基石。依據收入來源地規則能夠確定跨國企業集團來源于某一市場國的營業收入，這是確定企業在該市場國是否構成新聯結度的基礎。來源于某一市場國的營業收入也是金額A分配的關鍵要素，決定該市場國新征稅權的“含金量”。
應關注會計準則的差異和應用問題。對于是否要求跨國企業集團按照支柱一的收入來源地規則進行會計核算、報告營業收入分布，如何認可和核查跨國企業集團報告的營業收入來源結果等應用層面的問題，需要積極考慮，并在具體規則的制定中重點參與。
另外，支柱一方案的規則邏輯和技術方法將通過多邊公約在各管轄區予以落實，應高度重視、謹慎觀察、積極介入支柱一多邊公約的制定和執行。
關于支柱二。應明確全球最低稅率指實際稅率而非名義稅率，以此為基礎評估相關風險，做好預案。應用好經濟實質排除和初始國際化企業排除等規則，這是幫助我國企業在業務全球化過程中盡量減少損失、維護自身利益、增強競爭力的重要工具。另外，全球最低稅重點借鑒了美國全球無形資產低稅收入稅制，應密切關注美國稅改進程將對支柱二帶來的影響。
評估支柱二對稅收優惠的影響
首都經濟貿易大學教授 趙書博
在全球公共衛生危機期間，各國支出增加、收入減少，急需通過反避稅增加本國稅收收入。為進一步規制跨境納稅人的避稅行為，維護國家財政的可持續性，各國乃至國際社會對國際反避稅的關注熱度日益提升。因而，“雙支柱”方案不斷取得進展。
各國均面臨稅收流失問題，其中七國集團（G7）面臨的稅收流失數額巨大，具有很強的反稅基侵蝕與利潤轉移的動機。包容性框架看起來成員眾多，但缺乏組織框架與議事程序。因此，在本次國際稅改中，G7發揮了非常重要的作用。
我國應評估支柱二方案對我國相關稅收優惠政策帶來的影響，爭取在支柱二方案中排除符合實質性要求的稅收優惠制度，例如已經通過有害稅收實踐論壇審議的激勵創新的稅收優惠制度等，為激勵創新的稅收優惠政策正名。同時，考慮加入國際稅收遵從保障計劃，以有效解決稅收爭議。此外，支柱二對我國稅收征管提出了新的要求，迫切需要更多熟悉國際稅收規則的人員加入稅務管理隊伍。
