國別報告：幫助稅務風險評估告別“管中窺豹”

來源：中國稅務報  2021年10月20日  作者：李韓立

10月8日，經濟合作與發展組織（OECD）召開稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）包容性框架大會，發布《關于應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱《聲明》），形成國際稅收規則改革的基本框架。《聲明》提到，支柱二全球反稅基侵蝕規則適用于滿足國別報告報送門檻的跨國企業集團。根據支柱二現有規則設計，除用于確定支柱二適用范圍外，國別報告還作為跨國企業集團的現有信息，成為支柱二“安全港”設計的依據。《聲明》中談到的國別報告是什么？筆者試從以下幾個方面給大家作介紹。

國別報告“長啥樣”？

國別報告機制設計的初衷，是給稅務機關提供一個全新的轉讓定價風險評估工具，通過透視跨國企業集團全球經營財務數據，篩查企業在開展經營的各稅收管轄區（以下簡稱“轄區”）內可能存在的跨境稅收風險。

2015年BEPS項目第13項行動計劃要求，合并集團收入在7.5億歐元以上的跨國企業集團報送國別報告，以向稅務機關披露跨國企業集團所有成員實體的全球所得、稅收和業務活動的國別分布情況。

國別報告共有3張表格，表一為所得、稅收和業務活動國別分布表，跨國企業集團需要分轄區填報非關聯方收入、關聯方收入、總計收入、稅前利潤（虧損）、已繳納企業所得稅、本年度計提的企業所得稅、注冊資本、留存收益、雇員人數、有形資產（除現金及現金等價物之外）。通常情況下，企業需要報送加總數據，即將同一轄區內各成員實體數據進行簡單加總，而不是消除關聯交易影響后的合并數。表二為跨國企業集團成員實體名單，跨國企業集團需要填報每個轄區所有成員實體名單（包括子公司及獨立編制財務報表的常設機構），并勾選成員實體的主要業務活動。主要業務活動包括研發、持有或管理無形資產，采購，生產制造，銷售、市場營銷或分銷，行政、管理或支持服務，向非關聯方提供勞務，集團內部融資，金融服務，保險，持有股份或其他權益工具，非營運企業及其他。對于注冊成立地與稅收居民所在轄區不同的成員實體，也應在表二中予以注明。表三為附加說明表，跨國企業集團如在表二成員實體主要業務活動中勾選“其他”，需要在表三中說明“其他”業務活動的具體內容。此外，跨國企業集團還需說明其編制國別報告使用的數據來源（例如，集團合并財務報表、成員實體單體財務報表等），以及匯率。

國別報告怎么報？

國別報告以跨國企業集團的合并財務報表為基礎，合并財務報表主體為跨國企業集團的最終控股企業（又稱“最終母公司”，以下簡稱“UPE”）。國別報告通常由UPE代表跨國企業集團在其稅收居民轄區報送，再由UPE轄區基于轄區間信息交換協議，將國別報告交換至跨國企業集團子公司所在轄區。若子公司所在轄區無法通過信息交換從UPE轄區取得境外跨國企業集團的國別報告，可通過國內立法直接向轄區內子公司收取國別報告，該方式被稱為國別報告的“本地報送”。但國別報告“本地報送”啟動有其特定條件，主要是以下3種：一是跨國企業集團UPE在其居民轄區沒有報送國別報告的義務；二是雖然UPE轄區與子公司所在轄區均為多邊協議簽署轄區，但雙方之間的國別報告交換關系尚未建立；三是交換出現了系統性失靈，且子公司所在轄區已將該情況告知UPE轄區。

我國發布了《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號），建立了國別報告報送機制，要求合并營業收入超過55億元且最終控股企業為中國居民企業的跨國企業集團向我國稅務機關報送國別報告。國別報告數據的報送，通過年度企業所得稅匯算清繳關聯申報完成。

國別報告怎么換？

國別報告跨轄區信息交換有2種方式：一是基于《多邊稅收征管互助公約》，簽署《國別報告多邊主管當局間協議》，并選擇有意向的交換伙伴。兩個協議簽署轄區如果互有交換意向，就可在匹配成功后建立交換關系，目前共有90個轄區簽署了多邊協議；二是基于雙邊稅收協定和情報交換協定，簽訂《國別報告雙邊主管當局間協議》。美國是目前唯一僅通過雙邊方式簽署信息交換協議的轄區。

自我國2016年簽署《國別報告多邊主管當局間協議》以來，共與79個轄區建立了雙邊交換關系。79個轄區中，有15個轄區為非互惠轄區，即這些轄區僅對外交換國別報告，但不從其他轄區收取國別報告。

國別報告怎么用？

與傳統的稅收數據相比，國別報告具有其獨特優勢。較之以往局限于一國的信息，國別報告為稅務機關提供了跨國企業集團全球運營的信息。稅務機關可利用國別報告進行橫向及縱向的比較，分析跨國企業集團的全球架構與安排，識別轉讓定價風險。由于國別報告的報送囊括了占全球收入90%以上的跨國企業集團，各轄區也可通過分析國別報告匯總數據，進行稅收政策效應分析。簡而言之，國別報告為稅務機關的風險評估工作提供了全新的可能性，從“管中窺豹”時代躍升至一覽跨國企業集團全球運營全貌的時代。

但也應注意到，根據BEPS第13項行動計劃的要求，對于國別報告數據的使用，尤其是通過信息交換取得的國別報告數據，各轄區應嚴格監控和管理，限制數據的知悉范圍，確保數據僅用于稅務機關高層次的轉讓定價風險、BEPS風險分析，以及經濟影響分析。國別報告數據不能在未作可比性分析和功能風險分析的情況下直接用于關聯交易定價。國別報告數據本身并不構成轉讓定價是否合理的結論性證據，而是應將其與主體文檔、本地文檔、關聯申報信息、外部數據庫等其他信息結合，再予以分析。稅務機關也不應直接使用國別報告數據對納稅人作出基于全球公式化分配的轉讓定價調整。

為協助稅務機關更加有效地使用國別報告，OECD開發了《國別報告有效稅收風險評估手冊》，并推出了國別報告風險評估評定工具，供各轄區取用。OECD還推出了國際稅法遵從保障計劃（ICAP）。ICAP是一個以自愿參與和多邊合作為基礎的風險評估和保障項目，旨在通過高效、協調和透明的方式，增強稅企合作。ICAP通常由跨國企業集團UPE所在轄區主導，跨境業務覆蓋轄區在自愿基礎上共同參與。稅務機關通過審閱納稅人提供的包括國別報告在內的轉讓定價文檔、與納稅人訪談等方式，評估企業的國際稅收風險。雖然ICAP不具有法律約束力，但參與ICAP的轄區將向跨國企業集團出具風險評估結論，在確認其稅收風險處于低水平的基礎上，跨國企業集團將在后續年度獲得一定程度的稅收確定性。

（作者單位：國家稅務總局國際稅務司）