“雙支柱”國際稅收 新規則的影響與應對

2021年7月1日，OECD/G20的BEPS包容性框架發布了《關于應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案的聲明》。支柱一涉及征稅權的重新劃分，支柱二關注全球反稅基侵蝕規則（GloBE）的構建。筆者對“雙支柱”國際稅收新規則的主要影響加以分析，并對我國如何應對提出建議。

主要影響

對全球：增加稅收收入，終止有害稅收競爭

在傳統國際稅收規則下，許多大型跨國企業都將總部設立在低稅國或無稅國，并采取一系列轉讓定價手段將市場國獲得的利潤轉移至低稅國或無稅國，對其他國家的稅收利益造成了嚴重侵害。而“雙支柱”國際稅收新規則能夠堵住傳統國際稅收規則的漏洞，帶來疫情下急需的稅收收入。據OECD估算，支柱一每年將帶給市場國約1000億美元的稅收收入，支柱二每年能新產生約1500億美元的稅收收入。此外，支柱一在稅收確定性方面，提出建立爭端預防和解決機制，以強制性、約束性的方式避免對金額A的雙重征稅，這將有助于為跨國企業發展營造一個更為穩定的國際稅收環境。

隨著經濟全球化趨勢的深入發展，商品、服務、資本及勞動力的跨境轉移成本越來越低，為了吸引鄰近稅收管轄區的流動稅基，近年來各管轄區致力于降低企業所得稅稅率，OECD成員國平均企業所得稅稅率持續下降，像新加坡、泰國等東南亞國家也以低稅率來吸引投資，愛爾蘭、百慕大群島、開曼群島、盧森堡等知名避稅地，也以零稅率或低稅率吸引了大量的國際資本，以上都嚴重損害了國際稅收體系的公平性。“雙支柱”實施后，將終止這種有害的國際稅收競爭，并促進各國（地區）稅收管轄權的公平分配，維護包括中國在內的眾多發展中國家的稅收利益。

對我國：可能增加相關“走出去”企業的稅收遵從成本和稅收風險

支柱一主要面向年度全球營業收入超過200億歐元且稅前銷售利潤率超過10%的跨國企業（不含采掘業和受監管的金融服務業），中國符合要求的企業主要是大型跨國互聯網企業，支柱一實施后，企業需要把之前在母國或來源國繳納的部分稅收重新分配給市場國，相應地增加了企業稅收遵從成本。

支柱二主要面向年度全球營業收入超過7.5億歐元的跨國企業。我國企業所得稅法定稅率為25%，高于至少15%的全球最低稅，但我國企業所得稅法及實施條例規定，允許符合條件的高新技術企業享受15%的稅率，此外還有針對特定軟件企業的“兩免三減半”優惠政策，經認定的重點軟件企業享有10%的優惠稅率。所以筆者認為，像石油、保險、銀行等大部分傳統跨國企業不會受到支柱二的影響，但符合條件的一些跨國企業的實際稅率有可能低于全球最低稅，這些企業需要按照支柱二規則在母國或來源國補稅。總而言之，“雙支柱”國際稅收新規則可能增加我國“走出去”互聯網企業的稅收遵從成本和稅收風險。

對數字服務消費者：可能導致稅負轉嫁，降低消費者效用

支柱一的征稅對象主要是在市場管轄區不構成實體機構的跨國企業，這類企業大多是提供數字服務的跨國互聯網企業。法國的數字服務稅中，只有5%的部分由目標大型互聯網企業繳納，超過一半的部分由法國消費者直接支付，40%的部分由使用數字平臺的法國當地企業支付。同數字服務稅一樣，支柱一的實施也可能導致稅負轉嫁而加重接受數字服務的消費者和廠商的負擔。此外，跨國互聯網企業收集用戶數據的目的不僅是為了創造價值，也有可能是為了改進其所提供的服務，對跨國互聯網企業征稅也會增加其成本，不利于改進其所提供的服務，進而降低消費者從中獲得的效用。

應對建議

積極參與國際稅收新規則改革工作

一是推動完成國際稅收新規則立法工作和實施計劃。隨著后續技術工作的進行和多邊協商，“雙支柱”國際稅收新規則不可避免地會繼續變化和發展。我國應積極參與國際稅收新規則的立法工作和具體實施計劃的制定。支柱一構建了征稅權重新劃分的全球框架，但金額A的多邊協議仍有待擬定，還需為解決潛在爭議和提高稅收確定性等方面提供更加詳細的指導意見。支柱二的建議大多是指令性的，在某些領域可能會給各管轄區稅務當局和企業帶來額外的挑戰，比如各管轄區有效稅率的確定，全球反稅基侵蝕規則（GloBE）與稅收協定的協調等方面仍存在很大爭議。因此我國應積極參與金額A的多邊協議制定、全球反稅基侵蝕規則（GloBE）和應予課稅規則（STTR）的立法工作，推動建立防止和解決爭議的正式程序機制。

二是維護發展中國家和低收入國家的稅收權益。根據全球反稅基侵蝕規則（GloBE），如果子公司的有效稅率低于全球最低稅（目前至少15%），其母公司必須就子公司的低稅利潤向母公司所在國補稅，因此該規則的主要受益者是資本輸出國，這些國家可優先對低稅利潤征稅。而發展中國家和低收入國家大多是資本輸入國，因此很難從中獲益。雖然發展中國家和低收入國家的企業所得稅法定稅率大多在20%~40%之間，但它們為了吸引外資，往往采取一些稅收激勵措施，使跨國企業從這些國家獲得利潤的實際稅率低于法定稅率。此外，這些國家還采取免稅期、優惠稅率、稅收抵免等特定的優惠措施，不僅會增加稅收爭議發生的可能性，還會加劇有害的國際稅收競爭，導致原屬于發展中國家和低收入國家的稅收流入發達國家。因此我國應在后續改革工作中探索防止因稅收激勵措施而產生稅收爭議的辦法，并在GloBE規則技術細節制定過程中著力提升發展中國家和低收入國家的話語權。

加強國際稅收新規則相關的國內稅收體系建設

一是完善國際稅收新規則相關的配套稅收政策。首先，在國內稅法和稅收協定方面，應將基于非實體存在的數字服務納入征稅范圍；其次，引入用戶創造價值的新聯結度規則，應明確我國對跨國企業從我國用戶中獲得收入的征稅權；再次，引入支柱一剩余利潤分配規則，實現與國際稅收新規則的匹配；最后，我國企業所得稅法及實施條例規定的諸多稅收優惠政策，可能使跨國企業從我國獲得利潤的實際稅率低于全球最低稅（目前至少15%），容易導致稅收爭議和稅收流失的發生，因此建議我國逐步取消相關稅收優惠措施，或考慮其他優惠方式。

二是加快關于數字經濟的稅收征管建設。首先，建議以我國稅收征管法為基礎，出臺數字經濟反避稅管理辦法，在《特別納稅調整實施辦法》中增加數字經濟納稅調整的詳細規定，為數字經濟稅收征管工作提供健全的制度保障；其次，加大國際稅收人才的培養力度，舉辦關于數字經濟國際稅收新規則的多邊培訓班、專家交流會、國際經驗分享會等，借鑒有關國家對數字經濟征稅和實施全球最低稅等方面的經驗；最后，建議按照《關于進一步深化稅收征管改革的意見》提出“全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造”的要求，在數字經濟稅收征管工作中充分利用大數據、云計算、人工智能、區塊鏈等現代信息技術。

提升稅收服務與稅務監管水平，為“走出去”企業保駕護航

一是為相關“走出去”企業提供優質高效的稅收服務。我國稅務機關應積極落實《意見》“大力推行優質高效智能稅費服務”“精準實施稅務監管”的要求，一方面，推行智能化個性化稅收服務，及時發布國際相關政策的解讀文件，為受“雙支柱”國際稅收新規則影響的“走出去”企業提供全面的納稅服務指引；另一方面，由于跨國企業的年營業收入是按照其提供的國別報告確定的，故稅務機關可對“走出去”企業向其他國家提供的國別報告中涉及GloBE規則的風險指標提出警示，幫助“走出去”企業提高國別報告的質量。

二是構建重點領域稅收風險防控體系，加強對跨國企業的稅務監管。建議對可疑的跨境關聯交易和轉讓定價行為實施更加嚴格的監督檢查程序；通過構建重點領域稅收風險防控體系，對逃避稅多發的跨國企業提高抽查比例；要求跨國企業依法合規地提交國別報告并實施國別報告同行審查規則，在全球范圍內加快建立國別報告交換的雙邊和多邊協議；充分依托國家“互聯網+監管”系統，對數字經濟領域的逃避稅行為進行精準打擊，努力提升數字經濟稅務監管的精確度。