OECD關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)雙支柱解決方案的聲明及簡析

作者：LuckyTown戎  來源：iTax與生活周  日期：2021年10月11日 

OECD于10月8日發(fā)布了《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)雙支柱解決方案的聲明》，與7月份聲明相比，本次聲明進一步明確了雙支柱方案的關(guān)鍵事項。至此，雙支柱方案內(nèi)容基本完備，核心標準與比率也全部設(shè)定，但一些關(guān)節(jié)細節(jié)仍有待于細化明確。支柱一方案明確：分配給市場國的利潤總額(數(shù)額A總額)為剩余利潤的25%；基于披露的財務(wù)報告，如果跨國企業(yè)業(yè)務(wù)分部(如事業(yè)部、產(chǎn)品線)財務(wù)指標符合方案門檻適用標準，新征稅權(quán)同樣適用于該分部；以多邊公約形式確認新征稅權(quán)。支柱一方案依賴于現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，引入的新征稅權(quán)不可避免地與前者發(fā)生重疊，為解決兩種征稅權(quán)的重疊，支柱一方案引入了“營銷與分銷利潤安全港”概念，這是解決征稅權(quán)重疊和確定數(shù)額A的關(guān)鍵，但目前與其相關(guān)的計算機制仍需要進一步細化。支柱二方案明確：最低稅率標準為15%，公式化的實質(zhì)性活動扣除標準及過渡期扣除標準。本次聲明具體內(nèi)容如下：

一、支柱一方案

1. 適用標準與剩余利潤再分配比率

方案適用于全球年營業(yè)額超過200億歐元、利潤水平超過10%(稅前利潤/收入)的跨國企業(yè)。OECD將在協(xié)議生效7年后對執(zhí)行情況進行評估，在方案成功實施的前提下(尤其是數(shù)額A)，營業(yè)額門檻標準將進一步調(diào)低至100億歐元。納入適用范圍的跨國企業(yè)剩余利潤的25%(數(shù)額A總額)將分配給市場國，重分配的剩余利潤依據(jù)歸源于各市場國的收入比重在市場國之間進行分配。值得注意的是，聲明指出，在特殊情況下，根據(jù)跨國企業(yè)披露的財務(wù)報告，如果其業(yè)務(wù)分部財務(wù)指標達到方案適用標準，該業(yè)務(wù)分部也將適用本規(guī)則。以Amazon為例，其2020年銷售額為3860億美元，利潤率為6.3%。根據(jù)方案適用標準，Amazon整體利潤率水平雖未達到10%標準，但如果其某業(yè)務(wù)分部的銷售額與利潤率都達到了適用標準，方案規(guī)則同樣可以適用于該業(yè)務(wù)分部。采掘業(yè)與受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)免于適用本方案規(guī)則。

2. 新征稅權(quán)與多邊公約(Multilateral Convention，MLC)

OECD建議以多邊公約(MLC)形式確認新征稅權(quán)(市場國數(shù)額A)，以便各國在方案生效期限之前將“新征稅權(quán)”納概念入國內(nèi)法。MLC可以為所有參與國提供一個平臺或框架，從而確保參與國之間既使沒有雙邊稅收協(xié)定，數(shù)額A機制也能得到有效執(zhí)行。MLC包括：確定與分配數(shù)額A的必要規(guī)則；簡化的管理程序、信息交換程序以及爭議預(yù)防與具有強制和約束力的解決機制(對與數(shù)額A相關(guān)適用選擇性約束力爭議解決機制的國家給予適當?shù)臏p免，以確保數(shù)額A應(yīng)用的一致性與確定性以及與數(shù)額A相關(guān)事項的確定性)。MLC不會影響現(xiàn)有稅收協(xié)定，這些協(xié)定仍繼續(xù)適用于數(shù)額A以外的跨境稅收事項，但MLC可以在必要的范圍內(nèi)解決現(xiàn)有協(xié)定不一致的問題，以使數(shù)額A機制生效。

OECD/G20包容框架組織(IF)已授權(quán)數(shù)字經(jīng)濟工作組(TFDE)進一步明確數(shù)額A相關(guān)規(guī)則(如消除雙重征稅、營銷與分銷利潤安全港規(guī)則)，以及制定MLC并協(xié)商有關(guān)內(nèi)容，從而使所有對聲明作出承諾的國家都能加入MLC。對MLC的態(tài)度，最值得關(guān)注的國家是美國，其可能更傾向于雙邊稅收協(xié)定的修訂而不是多邊公約。

3. 剩余利潤分配的聯(lián)結(jié)規(guī)則與收入來源規(guī)則

市場國能夠參與剩余利潤分配的前提條件是，跨國企業(yè)在該市場國的經(jīng)營必須達到聯(lián)結(jié)關(guān)系標準，聯(lián)結(jié)關(guān)系依據(jù)跨國企業(yè)在該市場國的銷售收入絕對數(shù)是否達到聯(lián)結(jié)關(guān)系標準確定。跨國企業(yè)在市場國取得不低于100百萬歐元收入即認為構(gòu)成聯(lián)結(jié)關(guān)系。對于經(jīng)濟規(guī)模較小的經(jīng)濟體(GDP總額低于400億歐元)，聯(lián)結(jié)關(guān)系標準為25萬歐元。

跨國企業(yè)在某一特定市場國的收入需要依據(jù)收入來源規(guī)則確定，該收入應(yīng)當歸源至產(chǎn)品或服務(wù)被使用或消費的終端市場國。適用跨國企業(yè)根據(jù)收入來源規(guī)則將其取得的收入歸源于各市場國，然后根據(jù)各市場國的收入份額在其間分配剩余利潤即得到各國的數(shù)額A。適用跨國企業(yè)應(yīng)當基于具體事實與條件，以可靠方法應(yīng)用收入來源規(guī)則。對于某些特別類型交易，OECD將進一步制定有關(guān)收入來源規(guī)則。

4. 稅基的確定以及數(shù)額A與數(shù)額B

適用跨國企業(yè)需要依據(jù)財務(wù)會計所得，經(jīng)少量調(diào)整確定其相關(guān)利潤或損失，并且允許損失向后結(jié)轉(zhuǎn)，但聲明并未明確損失結(jié)轉(zhuǎn)方式及年限。適用跨國企業(yè)剩余利潤的25%(數(shù)額A總額)將重分配給市場國，其中“剩余利潤”是指跨國企業(yè)合并利潤中超過營業(yè)收入10%的部分。重分配給市場國的剩余利潤(數(shù)額A總額)以收入為分配因子，在構(gòu)成聯(lián)結(jié)關(guān)系的市場國之間分配剩余利潤(歸屬于特定市場國的數(shù)額A)。

數(shù)額B是跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)實體在各國從事營銷與分銷活動的回報部分，該回報的確定仍基于獨立交易原則(ALP)，但為簡化轉(zhuǎn)讓定價管理，將營銷與分銷活動回報率基準設(shè)定為10%，也即如果跨國企業(yè)在某國的關(guān)聯(lián)實體從事基準范圍內(nèi)的營銷與分銷活動，該活動回報即為收入的10%。數(shù)額B是一關(guān)鍵數(shù)據(jù)，其總額用于確定剩余利潤，跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)實體在某特定國家的數(shù)額B用于確定“營銷與分銷利潤安全港”上限。

5. 營銷與分銷利潤安全港

“營銷與分銷利潤安全港”概念及計算機制是方案的核心內(nèi)容，該概念實際上為剩余利潤再分配給市場國的數(shù)額設(shè)定了上限。該概念的引入用于解決新征稅權(quán)與現(xiàn)行征稅權(quán)(轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則)的重疊問題，征稅權(quán)的重疊會使分配給市場國的利潤高于其應(yīng)獲取的回報，或者說現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則已有效分配全部或部分回報，重分配的數(shù)額A部分使得總體回報高于應(yīng)獲取的回報，并且，重疊利潤部分在在該國被雙重征稅。因此，最后重分配給市場國的數(shù)額A仍需要根據(jù)此上限進行調(diào)整，多計利潤的市場國實體(也稱為“支付實體”)需要向少計利潤的市場國實體支付數(shù)額A。【“營銷與分銷利潤安全港”計算示例可參見文章：當談到OECD雙支柱方案與美國稅改計劃，我想到了什么？(二)   —如何在雙支柱方案框架下應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則】。

6. 消除雙重征稅與稅收確定性

適用跨國企業(yè)將受益于爭議預(yù)防與解決機制，可以具有強制和約束力方式解決所有與數(shù)額A有關(guān)的雙重征稅問題，包括轉(zhuǎn)讓定價與營業(yè)利潤爭議(數(shù)額B部分)以及前述征稅權(quán)重疊引發(fā)的雙重征稅問題。對于一些發(fā)展中經(jīng)濟體(符合推遲BEPS行動14同行評審1，且沒有相互協(xié)商程序(MAP)爭議或處于低水平)，如果爭議只涉及數(shù)額A事項，該發(fā)展中經(jīng)濟體可以適用選擇性約束力爭議解決機制，并且這些經(jīng)濟體是否適用該選擇性機制需要定期審查。

7. 方案實施與停止單邊征稅

制定落實數(shù)額A的多邊公約(MLC)，并于2022年開始簽署，2023年開始執(zhí)行支柱一方案。MLC將要求所有簽署方廢止所有數(shù)字服務(wù)稅及其他有關(guān)類似機制，并且承諾未來也不會引入此種機制。并且，自2021年10月8日起至2023年12月31日或MLC生效之前，各國不會對任何企業(yè)征收新頒布的數(shù)字服務(wù)稅或其他有關(guān)類似機制。OECD將簽署MLC與廢止單邊征稅行為進行捆綁，可以迫使美國放棄通過雙邊協(xié)定修訂途徑落實方案的意愿。

二、支柱二方案

支柱二方案框架主要包括以下內(nèi)容：

①全球反稅基侵蝕規(guī)則(GloBE)，包括所得納入規(guī)則(Income Inclusion Rule，或IIR)與低稅支付規(guī)則(Undertaxed Payment Rule，或UTPR)。前者可以就集團組成實體低于最低稅率標準的差額部分對母公司進行征稅；后者在IIR未能對集團組成實體的低稅所得征稅的情況下，可以拒絕稅收扣除或要求進行對等調(diào)整；

②基于協(xié)定的負稅規(guī)則(Subject to Tax Rule，或STTR)，該規(guī)則允許來源國對某些低于最低稅率的關(guān)聯(lián)方支付(如利息、股息)征收有限的來源地稅收，該來源地稅收是GloBE所涵蓋的可抵免稅收。

GloBE具有通用方法地位，包容性框架(IF)成員可以不采納該規(guī)則。但如果采納，他們應(yīng)當以與支柱二方案規(guī)定相一致的方式實施與管理。同時，接受其他IF成員對GloBE的應(yīng)用，包括對規(guī)則適用順序以及安全港應(yīng)用所達成的協(xié)議。

1. 適用門檻標準與最低稅率標準

GloBE適用于滿足國別報告(BEPS項目行動13)確定的7.5億歐元門檻標準的跨國企業(yè)。對于跨國企業(yè)總部所在國，即使跨國企業(yè)沒有達到門檻標準，這些國家也可以自主決定是否對跨國企業(yè)適用IIR規(guī)則。跨國企業(yè)的最終母公司如是政府實體、國際組織、非營利組織、養(yǎng)老基金或投資基金將排除在適用范圍外。符合OECD《協(xié)定范本》的“國際航運收入”定義標準的收入也排除在適用范圍外。

適用于所得納入規(guī)則(IRR)與低稅支付規(guī)則(UTPR)的最低稅率標準為15%，適用于負稅規(guī)則(STTR)的最低稅率標準為9%。來源國可以對低于該最低稅率標準的關(guān)聯(lián)方支付(如利息、股息等)差額部分進行征稅。

根據(jù)美國眾議院籌款委員稅收建議稿及參議院國際稅收改革框架討論稿【參見文章：簡評美國參議院財政委員會《國際稅收改革框架討論稿》】，目前最新GILTI建議稅率為16.5625%(基于建議的26.5%企業(yè)所得稅率)，并按國別確定實際稅負，以履行對方案的承諾。

2. 有效稅率檢驗

有效稅率檢驗是GloBE的核心環(huán)節(jié)，只有當跨國企業(yè)的有效稅率低于最低稅率標準時，母公司所在國才能依據(jù)GloBE對稅負差額部分征稅。有效稅率檢驗應(yīng)按國別進行計算，這與方案按國別適用相一致。有效稅率為通用定義的涵蓋稅收與稅基的比率，其中的稅基是以財務(wù)會計收入為基礎(chǔ)，經(jīng)少量調(diào)整得到。根據(jù)STTR規(guī)則征收的稅收，在計算出于GloBE目的有效稅率時，應(yīng)當計入涵蓋稅收(分子)中。此外，對于現(xiàn)行的股息分配稅收體系，如果收益在3-4年內(nèi)進行分配，且已按照不低于最低稅率標準征稅，則不會產(chǎn)生額外稅收責任。

3. 公式化的實質(zhì)性活動扣除

公式化的實質(zhì)性活動扣除旨在將實質(zhì)性活動的固定回報排除在GloBE的適用范圍之外，從而使GloBE聚焦于“超額收入”部分。具體扣除標準及過渡期安排為：扣除標準為有形資產(chǎn)與工資賬面價值的5%；過渡期為10年，起始年度按照有形資產(chǎn)賬面價值的8%、工資賬面價值的10%扣除，前5年有形資產(chǎn)與工資逐年遞減0.2%的扣除，后5年有形資產(chǎn)扣除逐年遞減0.4%、工資逐年遞減0.8%。跨國企業(yè)在某特定國家收入低于1000萬歐元，且利潤不足100萬歐元，該國可適用最小免除規(guī)則(de minimis exclusion)免于適用GloBE。

4. GloBE的兩個規(guī)則考量

GloBE包括所得納入規(guī)則(IIR)與低稅支付規(guī)則(UTPR)。對于持股低于80%的情形，IIR基于自上而下分配方法分配的補征稅款適用所有權(quán)分配規(guī)則，即最終母公司所在國實際補征稅款為：如100%持股應(yīng)補征的稅款與實際持股比例的乘積。UTPR從低稅組成實體補征稅款，低稅組成實體包括那些位于最終母公司所在國的實體。此外，GloBE規(guī)定，處于國際化經(jīng)營初始階段的跨國企業(yè)可免于適用UTPR。其中，“處于國際化經(jīng)營初始階段的跨國企業(yè)”是指境外有形資產(chǎn)不超過5000萬歐元，且在不超過5個境外管轄區(qū)域運營的跨國企業(yè)。免于適用UTPR僅限于跨國企業(yè)首次納入GloBE適用范圍后的5年期間。對于那些在GloBE開始生效時就納入GloBE適用范圍的跨國企業(yè)，5年期限從UTPR生效的時點開始計算。

5. 方案的實施

聲明要求，支柱二方案應(yīng)于2022年完成立法，并于2023年生效，UTPR立法應(yīng)在2024年生效。

目前，136個IF成員(共140個成員)已加入本聲明，雙支柱方案進程即將進入新階段。