印度反避稅回歸理性，取消50年追溯時(shí)效

印度議會于2012年5月28日修訂了1961年生效的《企業(yè)所得稅法案》，將間接轉(zhuǎn)讓印度境內(nèi)財(cái)產(chǎn)形成的資本利得明確為來源于印度的應(yīng)稅所得，并追溯50年至1961年生效。因?yàn)樽匪輹r(shí)間過長，涉及很多已經(jīng)發(fā)生過的交易，該項(xiàng)修訂引起了軒然大波。根據(jù)修訂后的法規(guī)，印度稅局在17個(gè)案例中對跨國公司提出了補(bǔ)稅要求，相關(guān)跨國公司則回應(yīng)以訴訟、仲裁等手段。其中在4個(gè)案例中，納稅人一方根據(jù)印度和英國以及印度和荷蘭的投資保雙邊投資保護(hù)協(xié)定提起了國際仲裁申請。鑒于外界壓力，印度稅局于2021年8月4日再次修訂了《所得稅法案》，限制了2012年稅法修訂時(shí)的追溯規(guī)定，即明確了2012年5月28日前發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓印度財(cái)產(chǎn)行為不需要在印度納稅。

一、法規(guī)背景

上述17個(gè)案例中，最為典型的一個(gè)就是涉及間接轉(zhuǎn)讓印度境內(nèi)公司股權(quán)的沃達(dá)豐案例（請見下圖）。該案例中賣方是設(shè)立在開曼的和記黃埔電信國際有限公司（Hutchinson  Telecommunications International Limited 簡稱“HTIL”），轉(zhuǎn)讓標(biāo)的是HTIL的子公司，即同樣設(shè)立于開曼的CGP Investments (Holdings) Ltd.(簡稱“CGP”）。CGP則擁有設(shè)立于印度的和記黃埔埃莎通信公司（Hutchinson Essar Limited 簡稱“HEL”）的股權(quán)。2007年5月8日沃達(dá)豐通過設(shè)立在荷蘭的沃達(dá)豐國際控股公司（VIHBV），以111億美元的對價(jià)，從HTIL手中收購了其持有的HEL的股權(quán)（股權(quán)占比67%）。印度稅務(wù)局認(rèn)為HTIL通過轉(zhuǎn)讓開曼公司CGP的股權(quán)，間接稅轉(zhuǎn)讓了HEL的股權(quán)，應(yīng)在印度繳納資本利得稅26億美元，該項(xiàng)稅款應(yīng)當(dāng)由VIHBV扣繳。由于VIHBV此前并未扣繳稅款，應(yīng)補(bǔ)交稅款。                  

沃達(dá)豐認(rèn)為印度稅局的決定缺乏法律依據(jù)，并提起訴訟。印度最高法院于2012年1月20日判沃達(dá)豐勝訴。印度稅局則鼓動國會于2012年5月28日通過2012年的財(cái)政法案修訂了《所得稅法案》，明確通過轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓印度境內(nèi)財(cái)產(chǎn)要在印度納稅，并且該規(guī)定自1961年生效。印度稅局立即上訴，最高法院根據(jù)新修訂的稅法，裁定支持印度稅局。

2012年4月17日，VIHBV根據(jù)印度和荷蘭之間1995年簽訂的雙邊投資促進(jìn)和保護(hù)協(xié)議（BIPA）提起了仲裁申請。此后2017年1月24日，VIHBV的母公司，即注冊于英國的沃達(dá)豐集團(tuán)PLC（“VGPLC”）依據(jù)印度與英國之間的BIPA，并行向印度提出了仲裁要求。2020年9月25日國際仲裁庭通過了裁決，支持VIHBV的主張，裁定印度政府以前的做法違反了印度與荷蘭雙BIPA下的公正與公平待遇標(biāo)準(zhǔn)，要求印度政府立刻停止以上的違反BIPA的行為。

沃達(dá)豐案例本身是一個(gè)反避稅案件。但是由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生時(shí)印度稅法中缺乏相應(yīng)的反避稅條款，特別是一般反避稅條款（印度稅法中后來增加了反避稅條款，于2021年生效），印度稅局無法通過反避稅法規(guī)對該轉(zhuǎn)讓征稅，又不甘心止步于亡羊補(bǔ)牢，不惜擴(kuò)大解釋原稅法中針對應(yīng)稅資本利得的定義，使其涵蓋到間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以達(dá)到征稅的目的。由于應(yīng)稅資本利得的相關(guān)規(guī)定于1961年稅法生效之初就開始生效了，因此該項(xiàng)擴(kuò)大解釋要追溯至1961年生效。這種做法過于激進(jìn)，引起了國際社會的反彈。國際仲裁庭的裁決書中說，法規(guī)要事先制定，讓納稅人知曉，納稅人才能履行納稅義務(wù)。本案中印度政府事后修補(bǔ)法規(guī)并且追溯生效，這就讓外國投資者難以履行義務(wù)。尤其對扣繳義務(wù)人來講，付款時(shí)法規(guī)中沒有明確規(guī)定扣繳義務(wù)，款項(xiàng)已經(jīng)支付的情況下，事后制定法規(guī)追加扣繳義務(wù)并且追溯生效，實(shí)屬強(qiáng)人所不能，違背法律精神。

二、修訂前后的法規(guī)對比

印度1961年《所得稅法案》第9部分第（1）分部第（i）條規(guī)定，

以下所得應(yīng)視為產(chǎn)生于印度：

l 直接或者間接通過或者來自印度的商業(yè)聯(lián)系所產(chǎn)生的所得；

l 直接或者間接通過或者來自于位于印度的財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的所得；

l 直接或者間接通過或來自于任何位于印度的資產(chǎn)或者所得來源的所得；

l 直接或者間接通過轉(zhuǎn)讓位于印度的資本性資產(chǎn)取得的所得。

2012的財(cái)政法案在該條下增加了第5條解釋。該解釋共分三款，其中第1款內(nèi)容如下：

為免于歧義，特此明確上述資產(chǎn)或者資本性資產(chǎn)如果是境外注冊或者設(shè)立的公司或?qū)嶓w的股權(quán)或者權(quán)益，且該股股權(quán)或者權(quán)益的價(jià)值主要直接或者間接來自于位于印度的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)被視為并且一直被視為位于印度境內(nèi)。

第2款和第3款則是針對境外機(jī)構(gòu)投資者和境外投資組合投資者的的一些特殊規(guī)定。

本次（即2021年稅法案）在上述注釋5下增加了4、5、6三款。其主要內(nèi)容是：

本解釋中所有內(nèi)容均不適用于2112年5月28日之前做出的轉(zhuǎn)讓境外注冊或者設(shè)立的公司或?qū)嶓w的股權(quán)或者權(quán)益的行為導(dǎo)致的轉(zhuǎn)讓印度境內(nèi)資產(chǎn)或者資本性資產(chǎn)的情形，不論稅局已經(jīng)針對這種情形做出評稅決定或者即將做出評稅決定，均不適用。稅局此前已經(jīng)做出的評稅決定，應(yīng)當(dāng)視同從未做出。納稅人此前因此事引起的爭議如果已經(jīng)向法院提起訴訟，或者向仲裁機(jī)構(gòu)提起仲裁，應(yīng)當(dāng)予以撤回，并不得向印度政府要求賠償損失。

同時(shí)2021年稅法案也相應(yīng)修改了2012年財(cái)政法案中的第119部分，即配合以上注釋的程序性規(guī)定。

三、本次稅法修訂的影響

本次稅法修訂后，包括沃達(dá)豐在內(nèi)的17個(gè)稅務(wù)爭議案例終于塵埃落定。此外2012年5月28日前還發(fā)生過別的間接轉(zhuǎn)讓印度境內(nèi)財(cái)產(chǎn)交易，至今印度稅局尚未對其提起征稅要求，此前交易各方或許存在疑慮和擔(dān)心，現(xiàn)在則如釋重負(fù)。

該項(xiàng)法規(guī)的影響超出了間接轉(zhuǎn)讓印度境內(nèi)財(cái)產(chǎn)這類事項(xiàng)本身。長期以來印度稅局以激進(jìn)執(zhí)法著稱，造成了跨國公司對印度稅務(wù)環(huán)境以及營商環(huán)境的負(fù)面印象。就本文討論的事項(xiàng)，此前印度議會修改稅法并且追溯50年的做法，支持了印度稅局的激進(jìn)做法，加深了外界對印度稅務(wù)環(huán)境的負(fù)面印象，是一個(gè)極端的反而教材。本次印度議會順應(yīng)外界的呼聲修改稅法，展示了回歸理性的態(tài)度轉(zhuǎn)變，有利于增強(qiáng)外界對印度的稅務(wù)環(huán)境和營商環(huán)境的信心。同時(shí)，該案件對印度議會今后的立法行為以及稅局后續(xù)的執(zhí)法理念，都會產(chǎn)生一定的正面影響。

沃達(dá)豐案例本質(zhì)上是一個(gè)反避稅案例。該案例發(fā)生在全球共同應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的背景之下，也存在必然性。針對跨國公司的各種激進(jìn)避稅行為，包括印度在內(nèi)的各國政府普遍采取通過各種手段加強(qiáng)反避稅管理。長期以來發(fā)展中國家缺乏反避稅管理手段。但是自從2010年OECD開展BEPS行動之后，各國普遍開始強(qiáng)化反避稅立法。本文中討論的印度2012年稅法修訂也是印度應(yīng)對BEPS的行動之一。同時(shí)，通過加強(qiáng)國際征管協(xié)作，發(fā)展中國家的反避稅管理能力不斷提高，類似于沃達(dá)豐案的稅務(wù)爭議層出不窮。這是也大勢所趨。

基于這種形勢，跨國公司要加強(qiáng)反避稅風(fēng)險(xiǎn)管理。中國“走出去”企業(yè)，在這方面起步較晚，應(yīng)當(dāng)加快強(qiáng)化反避稅風(fēng)險(xiǎn)管理能力建設(shè)。中國“走出去”企業(yè)要充分利用公司內(nèi)部以及外界稅務(wù)專業(yè)人員，了解各國的反避稅立法和征管動態(tài)，重大的決策之前一定做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析，以便在風(fēng)險(xiǎn)可接受的范圍內(nèi)作出決策以及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對預(yù)案。另外一旦與境外稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭議，要善于利用各種適當(dāng)方式進(jìn)行解決。本案中沃達(dá)豐一方歷經(jīng)了行政復(fù)議、訴訟，國際仲裁等多種方式，歷經(jīng)14年多輪次反復(fù)爭取，終于得以維護(hù)自己的合法權(quán)益，這方面的經(jīng)驗(yàn)也值得中國企業(yè)借鑒。