美國國內收入局怎樣“管”虛擬貨幣

虛擬貨幣自誕生以來已獲得較為廣泛的應用和發展。截至2020年，其所代表的資本規模已超過3460億美元。由于虛擬貨幣具有缺乏集中控制、匿名性、估值困難、兼有金融工具與無形資產混合屬性等特點，加之其所依據的基礎技術和資產形式持續飛速發展，虛擬貨幣的稅務管理問題引發了各國稅務部門的擔憂。本文總結了美國國內收入局（IRS）對虛擬貨幣的稅收管理經驗。

美國的虛擬貨幣稅收政策

稅收屬性界定。一種觀點認為，虛擬貨幣具有金融性和流通性，應視為貨幣；另一種觀點認為，虛擬貨幣僅是在一定程序范圍內為便利流通而設置的交換媒介，且不具有法償性等貨幣屬性，應當視為特定的虛擬商品。IRS于2014年發布的《美國國內收入局虛擬貨幣指南》規定，將比特幣等虛擬貨幣視為資產而非貨幣，因此其應適用財產交易的一般稅收原則。

會計處理與估值。目前大多數國家參照國際財務報告解釋委員會（IFRIC）的指引，將虛擬貨幣歸類為“商譽以外的無形資產”。美國未明確虛擬貨幣的資產分類，但IRS對虛擬貨幣在不同場景下如何分類用于會計目的進行了指引。

IRS援引《國內收入法典》，要求納稅人記錄和保存虛擬貨幣銷售、交換或其他處置信息及其公允市場價值。根據美國國內收入局2014年發布的指南：（1）如果虛擬貨幣在交易所上市，則根據交易所的標價確定其公允市場價值；（2）如果納稅人通過點對點交易或其他未通過虛擬貨幣交易所進行的交易接收虛擬貨幣，則虛擬貨幣的公允市場價值取決于記錄在分布式賬本上的交易日期和時間；（3）如果納稅人以商品或服務換取虛擬貨幣，且該虛擬貨幣不在任何交易所交易，也沒有公開的價值，那么收到的虛擬貨幣的公允市場價值等于交易發生時為虛擬貨幣所交換的商品或服務的市場價值。

對于納稅人多次購買并處置同一種虛擬貨幣的情形，如納稅人能夠提供交易記錄信息、與交易單位相關的唯一標識符（如私鑰、公鑰和IP地址）和持有期限等，可以自行選擇出售的虛擬貨幣單位；否則，采用按時間順序排列的“先進先出”（FIFO）特定估值法。對于“挖礦”等虛擬貨幣創建的估值問題，IRS規定需從獲得虛擬貨幣之日起，以美元確定開采虛擬貨幣的公允市場價值。否則，即便計算過程十分復雜，該虛擬貨幣的價值也只能基于生成虛擬貨幣的成本（包括電力成本）。

不同場景下虛擬貨幣的稅務處理

虛擬貨幣的應稅事項涉及其創建、持有、交易、處置轉讓等不同環節和場景。

IRS認為“挖礦”取得虛擬貨幣即構成第一次所得稅應稅事項，創建虛擬貨幣的納稅人必須在取得時按當日的虛擬貨幣公允市場價值計入應納稅收入總額中，與獲得收入相關的費用可以進行扣除。如果“挖礦”行為不是出于個人目的（偶爾發生），而是出于商業目的（經常性），則從“挖礦”行為中獲得的凈收入按照自營職業收入相關規定納稅。

僅購買或持有虛擬貨幣不構成應稅事項。

對于虛擬貨幣的處置，根據是否獲取對價分為有對價處置與無對價處置。有對價處置可以分為三類：（1）以虛擬貨幣交換法定貨幣，若該筆交易在賣出時是短期交易（持有少于1年），則視為常規收入，與納稅人其他收入合并申報。如果界定為長期交易（持有超過1年），則視為資本利得計算所得稅。（2）以虛擬貨幣交換其他虛擬貨幣或加密資產，稅務處理同上。（3）雇主使用虛擬貨幣給員工支付工資，須在W-2報稅表單上報告，并預提聯邦所得稅和工資稅。納稅人收到虛擬貨幣作為商品或服務對價時，應按照收到當天的虛擬貨幣公允市場價值（美元）計入應稅收入。使用虛擬貨幣向獨立承包商和其他服務提供商支付款項，支付方須按照自雇稅納稅規則，預扣稅款，填寫1099類報稅表單，報告納稅信息。無對價處置主要包括饋贈、繼承、丟失與被盜。金額低于1.5萬美元的贈與不屬于應稅事項。對于金額超過1.5萬美元的贈與，受贈方在接受贈與時不構成納稅事項，直到受贈方以出售、交換等方式處置該虛擬貨幣時，才構成應稅事項。受贈方的納稅依據既取決于所贈與虛擬貨幣的價值，也取決于受贈方最終是以收益方式還是損失方式處置該虛擬貨幣。捐贈給慈善機構無須確認資本收益或損失，并可以從其他收入中扣除。

美國對虛擬貨幣的稅收監管舉措

近年來，面對虛擬貨幣的快速發展，美國從納稅申報、信息收集、稅收稽查等方面入手，不斷加強對虛擬貨幣的稅收監管。

督促納稅人及時申報虛擬貨幣收入。2019年7月，IRS首次向虛擬貨幣的持有人發出信函，督促其及時提交過往持有虛擬貨幣期間的個人所得稅申報表。2021年，美國在納稅申報表主表第一行的首要位置增加了“是否持有虛擬貨幣和交易”的問答必選項，要求納稅人誠實回答。2021年3月，IRS向持有比特幣等虛擬貨幣的納稅人再次發出在申報表上申報虛擬貨幣收入情況的提醒函。

擴大虛擬貨幣交易信息的收集范圍。2021年5月5日，IRS獲得美國聯邦法庭授權，可以收集所有價值2萬美元以上的虛擬貨幣相關信息，包括持有人信息和交易信息等。2021年5月20日，美國財政部宣布，正在采取措施打擊加密貨幣交易涉及的逃稅等非法活動，并要求所有價值1萬美元或以上的加密貨幣交易都要向IRS報告。8月10日，美國參議院通過《基建投資與就業法案》，明確規定了平臺交易的申報責任，要求加密貨幣的中介人向IRS報告所有交易信息。法案對于中介人的定義擴展到“任何代表其他人促成數字資產交易和轉移的人或者平臺”。

加大對虛擬貨幣逃稅行為的稽查力度。僅在2020年，IRS犯罪調查部門開展打擊利用加密貨幣進行稅收犯罪的執法案件數量超過了過去10年的總和。2021年5月，IRS與加密稅務服務提供商TaxBit簽訂合同，TaxBit將根據IRS的要求匯總交易數據，并為加密貨幣交易提供審計服務，以核實納稅人報告的加密貨幣交易數據的準確性。

加強對虛擬貨幣稅收監管需關注的問題

總結IRS的做法，對虛擬貨幣制定稅收政策并加強稅收監管，應充分考量以下幾方面問題。

明確虛擬貨幣的稅收屬性及所得稅納稅義務發生環節。建議將虛擬貨幣的稅收屬性定義為虛擬資產。同時，根據虛擬貨幣的“生命周期”確定其所得稅納稅義務發生環節：納稅義務將主要發生在虛擬貨幣的處置（包括轉讓和兌換）環節，其他則產生于虛擬貨幣的創建（如“挖礦”）環節，而持有環節一般不會引發納稅義務。

密切關注歐盟對虛擬貨幣的增值稅處理。歐盟通過法院判例等形式，對虛擬貨幣的增值稅處理提出了一些指導原則：對虛擬貨幣與法定貨幣之間的相互兌換無須繳納增值稅；使用虛擬貨幣獲取商品或服務時，應視為增值稅的應稅銷售行為，而非以物易物。此外，除法國外，大多數歐盟國家將通過“挖礦”取得虛擬貨幣的情形排除在增值稅征稅范圍之外。

及時制定和更新虛擬貨幣稅收征管指南。由于支撐虛擬貨幣的基礎技術持續快速發展，虛擬貨幣領域的新興問題層出不窮，有關虛擬貨幣的稅收指南應對此保持密切關注并及時更新，力爭在虛擬貨幣領域實施稅收“精準監管”。