聯合國協定范本12B條款的突破與局限

勵賀林（天津商業大學會計學院）

駱亭宇（天津商業大學會計學院）

姚麗（天津理工大學管理學院）

　　經濟數字化帶來的關鍵稅收挑戰在于，數字科技的快速進步使得經濟數字化商業模式下非居民納稅人可以實現對市場國經濟的遠程參與并獲取收益，而傳統國際稅收規則無法幫助市場國行使征稅權。市場國被迫亦或主動地采取單邊稅收措施，最典型的就是數字服務稅（DST）。單邊稅收措施增加了稅收不確定性，使得跨境投資的稅收負擔相應加重，國際社會呼喚構建全球性的數字經濟稅收治理秩序，呼喚構建公平、可持續和現代化的國際稅收體系。在G20的支持下，OECDBEPS包容性框架就應對經濟數字化稅收挑戰作出了巨大努力，2020年10月發布的雙支柱方案藍圖是各利益相關方談判的堅實基礎，試圖以多邊框架達成全球共識性解決方案。聯合國國際稅務合作專家委員會（以下簡稱“聯合國稅務委員會”）于2020年10月提出一項基于雙邊模式的解決方案，在《聯合國發達國家與發展中國家間避免雙重征稅協定范本》（以下簡稱《聯合國協定范本》）2021年更新版本中增加第12B條款；2021年4月19日，該提議在聯合國稅務委員會第22次會議上獲得通過。12B條款的提出，為應對經濟數字化稅收挑戰提供了新的思路，盡管12B條款一出臺即受到多方質疑，但仍然值得高度重視和認真研究，以為我國更好參與數字經濟全球稅收治理提供啟示和借鑒。

一、12B條款的主要內容

　　（一）賦予來源國額外的征稅權

　　12B條款第2段規定賦予締約一國（來源國）以額外的征稅權，允許締約一國對向締約另一國的付款征收預提所得稅（Withholding Tax,以下簡稱“預提稅”），該付款是產生自締約一國的自動化數字服務（Automated Digital Services,ADS）所得,征收率不應超過締約國雙方在協定中設定的比例。12B條款注釋提出這個比例應當輕重適度，建議設定為3%或4%。如圖1所示，假設ADS所得1000萬產生于乙國，乙國（締約一國）稅收居民B公司接受甲國（締約另一國）稅收居民A公司遠程提供的自動化數字服務（ADS），因此B公司需要向A公司付款，A公司是該項所得的受益所有人。如果甲國與乙國在協定中設定的預提稅征稅率是4%，那么乙國就可以依據12B條款，就1000萬元的境外付款征收預提稅40萬元（1000萬元×4%）。

　　根據12B條款向乙國額外賦予的征稅權，該國可以征收預提稅40萬元，這在傳統國際稅收規則之下是無法實現的。授予和限制來源國的優先征稅權是傳統國際稅收規則的首要基礎和重點內容（張志勇，2020），來源國可以行使優先征稅權的前提是非居民企業在來源國構成以物理存在為聯結度的常設機構。A公司作為乙國的非居民企業，向乙國提供遠程自動化數字服務，沒有在乙國構成常設機構，則乙國無法就A公司從乙國取得的ADS所得行使征稅權。為解決這一經濟數字化稅收挑戰難題，12B條款將焦點轉向了付款環節，賦予ADS所得的來源國（支付國）以額外的征稅權，這一優先征稅權的行使，不再以是否構成常設機構為前提。

　　（二）預提稅的可替代選擇：年度凈利潤法

　　12B條款在賦予來源國額外征稅權的同時，也賦予納稅人在繳稅方式上的選擇空間。12B條款第3段規定，如果ADS所得產生于締約一國，該所得的受益所有人為締約另一國稅收居民，那么該受益所有人可以要求締約一國采用年度凈利潤法計算稅基，以締約另一國國內稅法規定的適用稅率確認應納稅金額。如果納稅人選擇年度凈利潤法，則12B條款第2段規定的預提稅規則將不再適用。年度凈利潤法的稅基被12B條款定義為“合格利潤”（qualified profit），為受益所有人ADS利潤率與產生于締約一國ADS年營業收入總額乘積的30%，計算如下：

　　合格利潤=30%×受益所有人ADS利潤率×來源于締約一國ADS的年營業收入總額。

　　如受益所有人無法確定ADS業務部門（分部）的利潤率，也可采用受益所有人整體的利潤率來計算；如果受益所有人屬于某一跨國企業集團，可以采用集團ADS業務部門（分部）的利潤率；在集團無法提供ADS業務部門（分部）利潤率的情況下，也可以使用集團整體利潤率，前提是集團整體利潤率要高于受益所有人整體利潤率，否則要采用受益所有人整體利潤率。如果上述利潤率均無法獲得，也就意味著合格利潤無法確定，則年度凈利潤法不適用，仍舊適用12B條款第2段的預提稅規則。

　　如圖1所示，前述假設繼續適用，并且假設該集團ADS業務部門（分部）的利潤率為40%，A公司在甲國的適用稅率為28%。則A公司可以選擇年度凈利潤法向乙國繳稅，應納稅金額為33.6萬元（30%×40%×1000萬元×28%）。這項選擇權可以幫助納稅人平衡兩種納稅方式的稅收負擔，以更有利于自己的方式完成納稅義務。究竟如何選擇，納稅人需要根據自身利潤水平和適用的雙邊協定條款綜合判斷確定。

　　（三）適用范圍僅限于自動化數字服務（ADS）

　　12B條款僅適用于自動化數字服務（ADS）。12B條款對ADS的定義是，通過互聯網或其他電子網絡提供、需要服務提供方最低限度人為參與的任何服務。同時12B條款以正列舉（正面清單）的方式給出了ADS的具體業務活動范圍，包括：在線廣告服務、提供用戶數據、在線搜索引擎、在線中介平臺服務、社交媒體平臺、數字內容服務、在線游戲、云計算服務和標準化在線教育服務，與OECD支柱一方案藍圖的適用范圍界定基本相同。

　　12B條款對適用范圍的界定與OECD支柱一方案藍圖對ADS的界定非常相近，不僅內容相近，并且規制方法也相近。首先，都采用正面清單的方式，列舉出符合適用范圍的ADS各項業務活動；其次，都采用負面清單的方式，列舉出不符合適用范圍的各項業務活動，如12B條款注釋的第59段規定，客戶定制專業服務、客戶定制在線教學服務等均不屬于ADS業務活動；最后，都采用“兜底條款”對ADS給出通用性的定義，強調ADS具有“通過互聯網或電子網絡提供”和“最低限度人為參與”兩大特征，沒有被兩個清單明確界定的創新業務活動將依賴通用性定義予以鑒別判斷，以確定是否屬于ADS業務活動。另外，如果ADS所得付款符合第12條或12A條款對特許權使用費（royalties）或技術服務費（fees for technical services）的規定，則適用于相關條款的規定，12B條款不再適用。

　　（四）不影響常設機構條款效力

　　12B條款第8段規定，如果ADS所得的受益所有人通過常設機構在締約另一國經營業務，或者通過位于締約另一國的固定基地（fixed base）經營業務，并且該ADS所得與常設機構或固定基地具備有效關聯，或屬于通過常設機構在締約另一國經營相同或相似其他業務活動的，則適用《聯合國協定范本》第7條（營業利潤）或第14條（獨立個人服務），12B條款不再適用。這一規定反映出12B條款不希望影響《聯合國協定范本》其他條款效力的意圖，尤其是常設機構條款。傳統國際稅收規則以是否構成常設機構作為來源國行使優先征稅權的前提，而是否構成基于物理存在的聯結度又是構成常設機構的前提，12B條款無意改變這些基礎規則；而只是將12B條款的規則效力局限于非居民企業通過遠程營業活動獲取所得、未構成常設機構的情形，這既是12B條款區別于OECD支柱一方案藍圖的地方，也是12B條款更為謹慎小心的地方，反映出聯合國稅務委員會希望12B條款盡量減少對現有規則影響的愿望。

二、突破：以雙邊模式解決征稅權分配難題

　　（一）依托付款環節設計預提稅

　　12B條款的第1段規定，ADS所得可以由居民國征稅，但是并沒有規定居民國對ADS所得擁有排他性、獨占的征稅權。這一點在12B條款注釋的第21段明確給予了說明，為12B條款向來源國賦予額外的征稅權作了規則上的鋪墊。非居民企業未構成基于物理存在聯結度的常設機構，是來源國無法依據傳統國際稅收規則行使優先征稅權的難題所在。12B條款抓住ADS所得的付款環節設計預提稅，將這項額外的征稅權賦予來源國，這一點與支柱一方案藍圖的“新征稅權”既有相同之處，又有著重要區別。相同之處在于二者都向來源國（市場國或支付國）額外賦予了征稅權，并且該征稅權的分配不再以基于物理存在的聯結度為前提。重要區別在于12B條款僅聚焦于ADS未構成常設機構的情形，而支柱一方案藍圖為新征稅權的適用設計了新聯結度，當非居民企業對市場國經濟構成顯著且持續參與，即認為構成新聯結度，而不考慮是否構成常設機構。

　　12B條款依托付款環節設計預提稅，意在確保額外賦予的征稅權一定可以“有稅可征”，并且沒有為付款金額設定閾值門檻，即只要發生符合條件的境外付款就可以行使征稅權，獲得預提稅收入。這同時也體現了聯合國稅務委員會尋求簡化方法和程序，為納稅人減輕納稅遵從負擔、為主管稅務機關減輕征管成本的意圖。12B條款僅僅針對ADS所得的付款征收預提稅，稅基是付款的總金額（gross amount），不進行任何的扣除和調整，征收率是經締約國雙方同意的3%或4%，沒有任何爭議，向境外支付環節實現稅款征收后允許扣除預提稅的剩余款項繼續向境外支付。從中可以看出，12B條款體現出《聯合國協定范本》序言中提及的“與居民國的征稅權相比，《聯合國協定范本》支持保留多數來源國的征稅權”的意圖，在發達國家與發展中國家征稅權競爭中維護了發展中國家的稅收利益。

　　（二）向“支付國”分配征稅權

　　12B條款是將額外征稅權賦予了純粹的“來源國”（the State of Source）嗎？實際上不完全是。例如，12B條款最關鍵的規定是第2段有關賦予額外征稅權的表述：“來源于締約一國的自動化數字服務所得也可以在該締約一國征稅”，《聯合國協定范本》的中文版本將原文中“arising in”譯為“來源于”，因此本文也將其譯為“來源于”。但需要指出的是，“arising in”的確切中文含義應是“產生于”或“發生于”，“the source of”的確切中文含義才是“來源于”。《聯合國協定范本》其他條款在描述“來源國”和“來源于”時明確使用了“the State of Source”和“the source of”，這其中的區別需要特別注意，不能一概論之。另外，12B條款注釋的第2段特別指出：“在《聯合國協定范本》2021年更新版本中增加第12B條款的目的是為了保護ADS所得付款國家的征稅權。”

　　那么何種情形下可以判定ADS所得來源于（arising in）某一國呢？12B條款第9段規定了兩種情形：一種情形是如果締約一國稅收居民向締約另一國稅收居民進行ADS付款；另一種情形是某自然人無論其是否為締約一國稅收居民，只要其有義務進行與締約一國常設機構或固定基地有效關聯的ADS付款，且該ADS付款由常設機構或固定基地承擔。12B條款這樣規定不僅把法人主體納入了12B適用范圍，也把自然人主體納入了適用范圍。更重要的是，將判定“來源于”的關鍵條件設定為“付款”，只要發生付款，就可以判定ADS所得來源于某一國，而沒有其他條件限制，包括不必考慮該國是不是ADS的用戶所在國。因此本文認為，確切而言，12B條款將額外征稅權賦予的應是ADS所得的“支付國”，而不一定是ADS所得的“來源國”（the State of Source）。

　　（三）年度凈利潤法的公式分配

　　12B條款為納稅人提供可選擇的替代性方案——年度凈利潤法，以幫助納稅人平衡預提稅的稅收負擔。12B條款為年度凈利潤法設計了“合格利潤”和30%的利潤分配比例，將非居民納稅人在另一國遠程運營自動化數字業務（ADS）取得利潤的一部分（即30%）確定為稅基，另一國（來源國或支付國）以國內稅法規定的適用稅率進行征稅。這與支柱一方案藍圖對金額A的確定有著相似之處。支柱一方案藍圖將跨國企業集團合并財務報表的利潤總額中超過常規利潤的部分，認定為剩余利潤；將剩余利潤的20%確定為金額A；以營業收入為分配要素將金額A向各市場國進行分配；各市場國以各自國內稅法規定的適用稅率予以征稅。

　　對利潤進行公式化的分攤或分配來確定稅基，是12B條款對于傳統國際稅收規則按照獨立交易原則進行利潤分配的突破，這種設計利潤分配規則的底層邏輯與支柱一方案藍圖以公式分配法設計金額A是相近的。只不過金額A的設計更大膽、更徹底一些，對金額A的確定不僅突破了獨立交易原則，而且突破了獨立實體原則，而12B條款對“合格利潤”的確定仍舊限于協定締約國雙邊范圍內就納稅人實體利潤水平的劃分，在規則執行層面可操作性更強。以公式分配法確定稅基的年度凈利潤法更能體現12B條款的所得稅屬性（直接稅屬性），而不是像數字服務稅（DST）那樣的間接稅屬性，更有利于12B條款與《聯合國協定范本》其他條款之間的協調與銜接，特別是與消除重復征稅相關條款的銜接。

三、局限：囿于傳統國際稅收規則

　　（一）僅能解決ADS征稅權的部分分配難題

　　12B條款僅僅針對ADS，而沒有針對經濟數字化稅收挑戰所涉及的所有業務活動。OECD應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃2015年最終成果報告指出，“數字經濟日漸成為經濟本身（即經濟數字化），從稅務角度幾乎沒有可能將數字經濟從經濟的其他范疇人為徹底圈籬”。這意味著經濟數字化稅收挑戰存在于經濟的所有業務部門，僅僅針對ADS的適用范圍說明12B條款意在嘗試性地解決部分問題，而不是去打破傳統國際稅收規則的基本概念和框架。

　　另外，12B條款也僅部分地解決了經濟數字化商業模式下價值創造地征稅權的分配問題。12B條款額外賦予征稅權的設計基礎，仍舊源于傳統國際稅收規則的“二元法”，即基于經濟忠誠理論（theory of economic allegiance）的受益原則和能力原則在居民國與來源國之間分配征稅權，在承認居民國無限征稅權的同時賦予來源國優先征稅權。如前所述，確切而言，12B條款將額外征稅權賦予了支付國，如果支付國恰巧是來源國，則最能體現12B條款設計初衷，即向來源國賦予額外的征稅權。但是，在ADS商業模式中，確實存在支付國不是來源國的可能，甚至也不是ADS的用戶所在國。例如，某些沒有付款環節的免費自動化數字服務，用戶參與確實創造了價值，所創造的價值可能在商業模式的其他環節得到價值實現，但因為沒有付款，12B條款則無法適用。再如，ADS的典型業務，在線廣告服務，如圖2所示，位于Y國的在線廣告服務付款方向位于X國的在線廣告服務提供方訂制廣告，在線廣告服務通過遠程方式提供給位于Z國的用戶，因此Z國是在線廣告服務的用戶所在國。但是依據12B條款，由于在線廣告服務的付款路線是由Y國到X國，Y國可以對付款征收預提稅，而Z國不會被賦予這樣的征稅權。因此，12B條款沒有為用戶所在的Z國解決征稅權分配問題。

　　（二）固定比例預提稅的合理性問題

　　經濟數字化商業模式下，跨國企業集團的市場覆蓋是全球性的。由于各國各地區的經濟總量不同、市場規模不同、數字化程度不同、消費者購買力和喜好不同等諸多原因，跨國企業集團在各來源國的利潤水平也不盡相同。12B條款針對ADS所得的境外付款，也就是ADS業務營業總收入（毛收入）征收固定比例的預提稅，稅負計算的底層邏輯是視同各來源國取得了相同水平的利潤率，這使得依據12B條款征收預提稅的合理性存疑。針對營業總收入（毛收入）按固定比例征收的預提稅，不能體現出按照盈利程度分擔稅負份額這一對所得征稅的基本原理。

　　僅就稅基和稅率而言，作為單邊稅收措施的數字服務稅和12B條款的預提稅是相同的：稅基相同，都以ADS業務的營業總收入（毛收入）進行征稅；稅率相同，都以固定比例作為稅率或征收率。不同的地方是，數字服務稅被允許作為費用在公司所得稅稅前扣除（如法國），12B條款的預提稅則允許利用雙邊稅收協定享受稅收抵免，以避免重復征稅。

　　（三）有可能造成稅負轉嫁問題

　　采用對業務經營活動總收入（毛收入）直接征稅的方式，極易引發稅負轉嫁行為，這在單邊稅收措施（如數字服務稅）上已有體現。亞馬遜（Amazon）在2020年8月5日宣布，自2020年9月1日起，向英國賣家提高轉送費（referral fees）、履單費（fulfilment）、存儲費（storage）和多渠道履單費（multichannel fulfilment fees）等多項收費價格，以應對英國征收的稅率為2%的數字服務稅。這種向亞馬遜在線商城（online market）的賣家轉嫁成本的做法在2019年已經開始了。亞馬遜自2019年10月1日起向法國賣家提高收費價格，以應對法國稅率為3%的數字服務稅。此外，2020年9月蘋果、谷歌相繼發布價格調整通知，提高對英國、法國、意大利等國的“應用商店”（App Store）開發者的收費價格，以相應體現這些國家對蘋果、谷歌征收的稅率為2%或3%的數字服務稅。所謂價格調整，就是使用“還原算法”（gross-up）將附加給亞馬遜、蘋果、谷歌的數字服務稅再反算、附加到價格之中，以向消費者加價的方法將稅負轉嫁給消費者，而自身并不承擔稅負，以保證自身利潤不受影響。這對于已經牢牢占據市場主導地位的大型數字化公司而言輕而易舉，因為這些富可敵國的跨國企業集團具備超強的市場議價能力，消費者或用戶別無選擇，只能認可加價。如此看來，數字服務稅這樣的單邊稅收措施最終傷害的是消費者利益，并不能實現加征稅收的初衷——讓數字化跨國企業集團繳納原本應該承擔的稅負份額。

　　那么，雙邊模式下的12B條款同樣面臨稅負轉嫁的可能，因為以征收率為計算邏輯的預提稅更容易使用“還原算法”將稅負再反算到價格之中，甚至在合同中約定由消費者或用戶承擔最終稅負，實現稅負轉嫁。這樣不但加重了消費者的稅收負擔，也扭曲了市場競爭中的價格生成機制。

四、幾點思考

　　（一）雙邊模式解決方案的執行難度大

　　12B條款是《聯合國協定范本》2021年更新版本中增加的條款，是基于雙邊模式的解決方案，這在方案的執行上會大大增加難度。首先，《聯合國協定范本》2021年修訂后，各國是否愿意選用這樣的條款來更新雙邊協定是一個重要問題。如果許多居民國不愿意選用12B條款，那么來源國（支付國）也沒有辦法推動執行。因為這是需要雙邊共同意愿推動的事情，盡管對來源國有利，但沒有居民國的同意，再好的解決方案也無法實現。其次，即使締約國雙方均同意選擇12B條款，但是雙方修訂協定具體條款的細節仍需要時間，而且最終需要雙邊立法機構的批準。最后，如果締約國雙方對12B條款的談判曠日持久，那么全球協定網絡的更新更是遙遙無期，這將極有可能刺激部分市場國繼續推進或積極啟動單邊稅收措施，會使圍繞經濟數字化稅收挑戰的國際稅收競爭趨勢更加激烈，加大經濟數字化稅收挑戰的治理難度。因此，這也是OECD極力推動基于多邊模式、具備強制約束力的雙支柱方案藍圖的根本原因，方案的可執行性是制定方案的重要原則。

　　12B條款允許來源國按照3%或4%的征收率就ADS所得的境外付款征收預提稅，這種對營業總收入（毛收入）予以征稅的方法忽略了業務活動的利潤空間，有可能造成重復征稅。3%或4%的征稅率被認為已經比較中性和適當，但如果將其理解為有效稅負率（ETR），在所得稅稅率為20%的情形下，利潤率也要達到20%。在ADS業務保持高利潤的情形下，來源國征收的預提稅可以從居民國的減輕重復征稅措施中獲得抵免，但如果ADS業務的利潤率不夠高，則極有可能居民國沒有足夠空間可以為已經繳納的預提稅提供稅收抵免，造成重復征稅，這也為12B條款的執行帶來難度。

　　（二）緊盯付款環節為避稅留下空間

　　12B條款緊盯ADS所得的跨境付款環節設計征稅權的分配規則，跨國企業集團將可能利用這一點進行避稅操作。跨國企業集團有可能重新搭建全球公司投資架構和跨境交易鏈條，以規避12B條款的實施，這在跨國企業集團全球供應鏈的交易設置中是不難實現的。

　　再有，年度凈利潤法允許納稅人采用受益所有人或所屬集團的利潤率，來計算確認合格利潤，這也為跨國企業集團進行避稅操作留有空間。第一，跨國企業集團總部母公司、受益所有人采用何種會計準則并不一致；第二，在符合會計準則的前提下，會計準則的適用有著巨大的自由空間，企業可以按照實際經營需要，在不違反會計準則的前提下量身定制自己的會計政策。以上兩點使得納稅人可以在受益所有人的利潤率和集團的利潤率之間進行選擇，還可以對利潤率的計算進行管理，例如根據會計估計進行費用的計提，使利潤率降低，從而有效規避納稅義務。

　　（三）有可能加大遵從負擔和征管成本

　　12B條款將個人用途的ADS付款也涵蓋在征稅范圍之內，并且對境外付款的金額不設閾值門檻，只要有付款，即可適用12B條款行使征稅權，不僅會加重納稅人遵從負擔，也會加大主管稅務機關的征管成本，尤其是對征管能力不足的發展中國家而言更是如此。不區分重要性程度的征管覆蓋，將大大降低主管稅務機關的征管效率，使精力浪費在小金額的事務上，而不能聚焦大公司、大金額的重點逃避稅行為，得不償失。

　　年度凈利潤法需要采用受益所有人或跨國企業集團的ADS業務分部利潤率，這就需要受益所有人或跨國企業集團按照ADS的業務活動邊界進行業務分部的核算管理，否則就不能給出ADS業務分部的利潤率。但是，ADS業務分部的核算管理無疑將加重納稅人的遵從負擔。并且，由于執行不同的會計準則，同一會計準則下的會計政策自由選用程度不同，將給主管稅務機關鑒別利潤率的合理性帶來重大挑戰，會加大稅務機關的征管成本。

　　年度凈利潤法在確定利潤率時，以受益所有人利潤率和所屬跨國企業集團利潤率二者中孰高為準，如果受益所有人和集團都盈利，這樣的選擇似乎可行，但如果受益所有人虧損，而恰好集團盈利，那么將造成納稅人即使虧損也要按照年度凈利潤法繳稅的情形，加重了納稅人的稅收負擔。

　　（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第8期）