蘋果稅收援助案的再思考

張智勇（北京大學法學院）

一、引言

　　2016年8月30日，歐盟委員會作出決定，認為愛爾蘭通過稅收裁定（tax ruling）給予蘋果國際銷售公司（Apple Sales International,ASI）和蘋果歐洲運營國際公司（Apple Operations Europe,AOE）與《歐盟運行條約》（Treaty on the Functioning of the European Union）第107條不符的援助，并要求愛爾蘭收回給予的援助。愛爾蘭、ASI和AOE不服歐盟委員會的決定，將其訴至歐盟綜合法院（General Court）。2020年7月15日，歐盟綜合法院作出判決，撤銷了歐盟委員會2016年8月的決定。歐盟委員會不服判決，于2020年9月25日上訴至歐洲法院（Court of Justice），到目前歐洲法院尚未作出判決。

　　歐盟委員會敗訴的主要原因是沒有滿足證明愛爾蘭的稅收裁定構成非法援助的舉證責任，雖然其審查歐盟成員國稅收措施是否構成非法援助的權限并沒有受到影響，而且歐盟綜合法院也支持歐盟委員會采用獨立交易原則（Arm's Length Principle）作為審查的工具，但是歐盟委員會在具體適用獨立交易原則時被認為存在錯誤。此外，當歐盟委員會根據第107條對歐盟成員國稅收措施的調查涉及第三國在歐盟境內經營的公司時，會產生域外影響。本文擬結合歐盟綜合法院的判決，對蘋果稅收援助案（以下簡稱“蘋果案”）涉及的相關問題展開分析探討。

二、歐盟綜合法院對歐盟委員會審查權限和審查方法的支持

　　（一）歐盟委員會的審查權限

　　《歐盟運行條約》第107條第1款規定：“除本條約另有規定外，成員國提供的任何援助或通過國家資源提供的援助，不論以任何方式實施，如果有利于特定企業或特定產品的生產，從而扭曲或危及競爭并影響成員國之間的貿易，是與內部市場的要求不符的。”第108條賦予了歐盟委員會對其成員國援助措施的監督職能。如果歐盟委員會認為其成員國的措施與內部市場的要求不符，可要求成員國限期取消或改正。歐盟部長理事會也制定了適用第108條的立法，其中第16條要求成員國收回給予的不符援助。

　　《歐盟運行條約》對其成員國提供的專向性援助進行管轄，歐盟成員國通過稅收措施給予的援助也包括在內。在蘋果案中，蘋果公司采用了愛爾蘭三明治（Double Irish Sandwich）稅收安排。ASI和AOE均為美國蘋果母公司在愛爾蘭注冊成立的全資子公司，但被設計成既非美國居民公司也非愛爾蘭居民公司的身份。ASI和AOE通過與美國蘋果母公司的成本分攤協議取得在北美洲和南美洲之外使用蘋果知識產權的經濟權利（economic rights）。ASI和AOE在愛爾蘭也設立了分支機構。根據愛爾蘭《稅收聯合法案》（Taxes Consolidation Act 1997,以下簡稱“愛爾蘭稅法”）第25條的規定，非居民公司在愛爾蘭通過分支機構開展業務要就其取得的所得納稅，但限于可歸屬于分支機構的利潤。根據愛爾蘭稅務局的稅收裁定，ASI和AOE的絕大多數利潤被歸屬到ASI總部，只有很少一部分利潤被歸屬于ASI和AOE在愛爾蘭的分支機構。但是ASI和AOE的總部實際上不存在于任何國家，也沒有雇員和設施進行實質性的經營活動。這意味著ASI和AOE的絕大多數利潤不需要納稅。比如，2001年ASI在愛爾蘭繳納的公司所得稅不足1000萬歐元，其全部利潤的有效稅率僅為0.05%。因此歐盟委員會認為，愛爾蘭通過稅收裁定給予的援助與第107條的規定不符，進而發起調查。

　　不過，歐盟是其成員國創立的國際組織，權限（competence）來自于《歐盟條約》（Treaty on European Union）和《歐盟運行條約》的授權。兩部條約賦予歐盟特定領域的專有權限（exclusive competence）時，只有歐盟可在這些領域中立法，歐盟成員國不再享有立法權。兩部條約沒有賦予歐盟的權限仍屬于各成員國，成員國享有立法權。其中，直接稅屬于歐盟成員國保留權限的領域。由于愛爾蘭的稅收裁定針對的是ASI和AOE在愛爾蘭的公司所得稅稅負，因此愛爾蘭、ASI和AOE認為歐盟委員會的決定違反了《歐盟條約》關于歐盟與其成員國權限劃分的規定，侵犯了成員國的財稅自主權限。

　　歐盟綜合法院認為，雖然直接稅屬于歐盟成員國權限，但是歐盟成員國也必須遵從歐盟法（EU law）。也就是說，歐盟成員國在直接稅領域的措施不能被排除在援助規則的適用范圍之外，歐盟成員國不得采取與援助規則不符的稅收措施。因此，歐盟委員會有權監督各成員國遵守《歐盟運行條約》第107條，不能只因歐盟委員會審查稅收裁定就認為其超出權限范圍。

　　（二）歐盟委員會的審查方法

　　根據歐盟的司法實踐，認定歐盟成員國提供了不符合《歐盟運行條約》第107條的稅收援助，需要滿足以下測試標準：存在成員國給予的援助；援助是給予企業的；援助是專向性的；援助影響了歐盟成員國之間的貿易，扭曲了內部市場競爭。就上述測試標準而言，核心是證明歐盟成員國的稅收措施為企業提供了專向性援助。為此，需要確定審查的參照基準和方法，并分析歐盟成員國的措施是否存在偏離基準的情況，以及是否因此導致對特定企業的專向性援助。在蘋果案中，歐盟委員會采用的基準和方法也得到了歐盟綜合法院的支持。

　　1.關于基準的選擇

　　歐盟委員會認為，基準應當是愛爾蘭稅法。而愛爾蘭、ASI和AOE則認為，基準應當是愛爾蘭稅法第25條。因為該條款是專門針對非居民納稅的規則。或者說蘋果案爭議的焦點為基準是普遍適用的公司所得稅法，還是第25條關于非居民納稅的專門規定。

　　歐盟綜合法院支持了歐盟委員會的觀點。在歐盟綜合法院看來，稅收措施的目的及立法框架都是確定基準時應當考慮的。愛爾蘭公司稅（corporation tax）是對所有應在愛爾蘭納稅的企業利潤進行課稅，不論這些企業是居民企業或非居民企業，還是企業集團或獨立企業。愛爾蘭稅法第26條規定居民公司就全球所得納稅，第25條規定非居民企業只有在愛爾蘭通過分支機構或代理人開展經營活動時，才需繳納稅款，且征稅范圍限于可歸屬到分支機構的所得。可見，居民公司和通過分支機構在愛爾蘭開展經營的非居民公司是具有可比性的，盡管兩者納稅義務不同，但都要就其利潤納稅。因此歐盟綜合法院認為，愛爾蘭稅法第25條不能單獨作為基準，歐盟委員會以愛爾蘭一般公司稅制作為基準沒有錯誤。

　　2.關于獨立交易原則

　　愛爾蘭的稅收裁定涉及ASI和AOE及其分支機構之間的利潤分配。由于愛爾蘭稅法第25條沒有關于利潤分配方法（profit allocation method）的規定，因此，歐盟委員會使用了獨立交易原則來審查愛爾蘭稅收裁定是否給予了ASI和AOE偏離基準稅制的優惠。歐盟委員會認為，獨立交易原則可適用于公司總部及其分支機構之間，法律基礎是《歐盟運行條約》第107條，不論歐盟成員國國內法是否存在獨立交易原則。

　　歐盟綜合法院認為，在愛爾蘭稅法下，居民公司和通過分支機構經營的非居民公司是具有可比性的。盡管愛爾蘭在作出稅收裁定時，其國內稅法沒有納入獨立交易原則，但司法實踐中也要求稅務機關審查分支機構的經營活動，以便確定其經營活動的定價是否基于市場條件。因此，獨立交易原則是歐盟委員會行使《歐盟運行條約》第107條第1款所賦予的權力的工具（tool）。

　　歐盟委員會在適用獨立交易原則時還參考了OECD轉讓定價指南（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations）和常設機構利潤分配報告（Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments）。歐盟綜合法院認為，這些文件反映了關于常設機構分配利潤的國際共識（international consensus），并要求在審查常設機構功能、資產和承擔風險的基礎上確定可歸屬到常設機構的利潤，而愛爾蘭適用第25條時也要進行這些方面的考察，因此歐盟委員會參考這些文件具有實際意義。

三、歐盟委員會敗訴的原因

　　蘋果案的核心是歐盟委員會需要證明愛爾蘭的稅收裁定構成了與《歐盟運行條約》第107條不符的專向性援助。對此，歐盟委員會提出三個理由（首要理由、次要理由和替代理由）。但是歐盟委員會的決定仍被歐盟綜合法院撤銷了，主要原因在于歐盟委員會沒有滿足相關舉證責任以及沒有正確適用審查方法。

　　（一）首要理由的問題

　　歐盟委員會提出的首要理由是：雖然ASI和AOE擁有蘋果知識產權的經濟權利，但兩個公司在愛爾蘭之外沒有商業存在和管理人員，無法實際控制知識產權的使用，而兩個公司的分支機構能夠有效履行管理和使用知識產權的職能。因此，使用蘋果知識產權取得的利潤應當歸屬到ASI和AOE在愛爾蘭的分支機構。但是稅收裁定未將蘋果集團知識產權的所得歸屬到ASI和AOE的分支機構，減少了ASI和AOE應向愛爾蘭繳納的稅款。

　　歐盟委員會上述理由的基本邏輯可以概括為排除法（exclusion approach），即先審查非居民公司的全部利潤，如果這些利潤不能歸屬到非居民公司的總部，就應當默認歸屬到其愛爾蘭的分支機構。

　　歐盟綜合法院認為，根據愛爾蘭稅法第25條的司法實踐，確定非居民公司在愛爾蘭的分支機構的應稅利潤時，只有分支機構通過實際經營活動（包括基于知識產權許可）取得的利潤才能被歸屬到該分支機構。因此，如果ASI和AOE擁有的知識產權不受其在愛爾蘭的分支機構所控制，那么將使用知識產權取得的利潤歸屬到分支機構就是錯誤的。但是歐盟委員會沒有證明ASI和AOE的愛爾蘭分支機構實際控制了蘋果公司的知識產權，就得出應當將利潤分配給分支機構的結論。因此，歐盟委員會采用的排除法與第25條不符，存在法律適用的錯誤。

　　此外，雖然歐盟綜合法院支持歐盟委員會有權使用獨立交易原則作為審查工具，但認為歐盟委員會沒有正確適用獨立交易原則。OECD轉讓定價指南和常設機構利潤分配報告要求，在分析常設機構功能、資產和承擔風險的基礎上確定可歸屬到常設機構的利潤。但是歐盟委員會采用的分析方法與上述文件中的方法是矛盾的。歐盟委員會沒有對分支機構具體承擔的功能進行分析，而是基于排除法進行了推定：由于ASI和AOE總部在愛爾蘭沒有人員和辦公設施，兩個公司的利潤都應當歸屬到分支機構的活動。因此，歐盟委員會的理由不成立。

　　（二）次要理由的問題

　　歐盟委員會認定稅收裁定提供了專向性援助的次要理由是：即使ASI和AOE持有的知識產權不應歸屬到其分支機構，但稅收裁定中的利潤分配方法也偏離了獨立交易原則，低估了兩個公司應在愛爾蘭納稅的利潤。在歐盟委員會看來，稅收裁定使用的利潤分配方法類似于交易凈利潤法（Transactional Net Margin Method,TNMM）。但是歐盟委員會認為愛爾蘭的稅收裁定在適用該方法時存在以下錯誤：選擇ASI和AOE的分支機構作為被測試方（tested party）；選擇經營成本（operating cost）作為利潤指標；根據交易凈利潤法確定的回報水平不正常。因此，基于稅收裁定進行的利潤分配沒有遵循獨立交易原則，降低了ASI和AOE本應在愛爾蘭繳納的稅款。

　　歐盟綜合法院指出，即使稅收裁定中的利潤分配方法存在錯誤，也不能僅以此為由認定愛爾蘭提供了專向性援助。也就是說，歐盟委員會需要進一步證明：根據稅收裁定的利潤分配方法確定的AOE和ASI分支機構的稅額，要低于沒有采用稅收裁定方法時根據愛爾蘭的正常稅收規則確定的稅額。針對歐盟委員會提出的稅收裁定使用交易凈利潤方法存在上述錯誤的主張，歐盟綜合法院依次進行了審查。

　　在被測試方的選擇方面，歐盟綜合法院認為，根據OECD轉讓定價指南，適用交易凈利潤法時應選擇關聯交易中承擔最簡單功能的一方作為被測試方，且該關聯方不擁有無形資產或獨特的知識產權。因此，歐盟委員會主張稅收裁定錯誤選擇ASI和AOE的分支機構作為被測試方時，應當證明分支機構從事的并非最簡單的交易功能。但是歐盟委員會并未具體分析分支機構的實際經營活動，也沒有證明分支機構承擔的是復雜或獨特的交易功能。因此，歐盟委員會認為，稅收裁定錯誤選擇ASI和AOE的分支機構作為被測試方的主張不成立。

　　在利潤指標方面，歐盟綜合法院也沒有支持歐盟委員會的觀點。以ASI分支機構的情況為例，歐盟委員會認為，經營成本適合用于分析低風險分銷商的利潤，而ASI的分支機構不屬于這種情況，因為其承擔了與營業額和產品質保相關的風險。歐盟委員會主張ASI分支機構的銷售活動能夠更好地反映其活動和承擔的風險，因而應當選擇銷售收入作為利潤指標。在歐盟綜合法院看來，歐盟委員會沒有說明稅收裁定不當采用經營成本的理由。根據OECD轉讓定價指南第2.87段，利潤指標應當反映被測試方所承擔交易功能的價值，并考慮其資產和承擔的風險，且經營成本和銷售都可以作為利潤指標。但是歐盟委員會采用了排除法，錯誤推定分支機構承擔了ASI的功能和風險，沒有證明經營成本是否恰當反映了ASI分支機構因其承擔的功能和風險所貢獻的價值，也沒有給出選擇經營成本不適當的理由。

　　在回報水平方面，歐盟綜合法院認為，歐盟委員會也沒有提供證據來分析ASI分支機構的實際稅負低于正常稅制下的水平。因此，歐盟委員會的次要理由也沒有得到歐盟綜合法院的支持。

　　此外，由于歐盟委員會的替代理由是以次要理由的抗辯為基礎，因此也未能得到歐盟綜合法院的認可，在此不再贅述。綜上，歐盟委員會敗訴不在于能否使用獨立交易原則和參考OECD轉讓定價指南等文件，而是緣于在具體適用時存在錯誤以及沒有滿足舉證責任。

四、歐盟國家援助規則的影響

　　雖然歐盟委員會在蘋果案中敗訴，但其審查成員國稅收措施的權限和方法仍得到了歐盟綜合法院的支持。歐盟委員會的調查不僅針對被調查的歐盟成員國，當調查涉及第三國在歐盟境內經營的公司時，也會產生域外影響。

　　（一）歐盟委員會審查其成員國稅收措施在歐盟內部的意義

　　歐盟綜合法院支持歐盟委員會的審查權限并非一個意外的結論。在歐洲一體化進程中，歐盟法院系統也一直通過司法能動性來消除成員國所得稅法中阻礙內部市場自由流動的壁壘，并擴展了稅收無差別待遇的范圍。歐洲法院在Wielockx案中指出，盡管所得稅屬于成員國權限，但成員國必須遵從歐盟法，其稅收法律規范不能與自由流動規則相沖突，不能實施基于國籍的歧視措施。不過，《歐洲條約》缺少協調成員國所得稅措施的條款，制約了歐盟法院職能的行使。盡管歐盟法院在多起案件中裁決成員國所得稅法違反了歐盟法，但只是否定成員國的做法，并沒有建立正面的統一規則。

　　由于歐盟缺乏協調成員國所得稅措施的專有權限，要制定歐盟層面的二級立法，主要法律依據是《歐洲運行條約》第115條。不過，該條的立法程序要求歐盟部長理事會的一致同意（unanimity），而歐盟各成員國在部長理事會都有一位代表，因此通過二級立法的難度很大。

　　歐盟援助規則屬于《歐洲運行條約》第七部分“競爭、稅收和法律趨同的共同規則”第1章（競爭）的內容，而歐盟在內部市場的競爭規則方面是享有專有權限的。這意味著歐盟委員會享有根據第108條審查成員國措施（包括稅收措施）是否違反競爭規則的專有權限。

　　蘋果公司的稅收安排屬于利用轉讓定價等方式進行避稅的做法。此外，一國出于吸引外資等因素的考慮，也會給予跨國公司一些偏離正常稅制的特殊優惠待遇，并通過稅收裁定的方式予以確認。這會導致有害稅收競爭的問題。20世紀90年代，歐盟部長理事會通過了關于商業稅收行為守則（Code of Conduct on Business Taxation）的決議。歐盟成員國認可采取協調行動應對有害稅收競爭和逃避稅的重要性，并表示不采取新的有害稅收措施，審查現行立法和修改相關有害措施。不過，該守則不具有法律約束力，只是政治性承諾（political commitment）。歐盟層面關于反避稅的立法于2016年才通過，因此，為了應對成員國的有害稅收競爭和打擊跨國公司的避稅行為，歐盟委員會就借助歐盟享有專有權限的國家援助規則來審查成員國的稅收措施。在蘋果案之前，歐盟委員會針對盧森堡給予菲亞特的稅收裁定和荷蘭給予星巴克的稅收裁定也發起了調查。歐盟綜合法院指出，稅收裁定的不當使用有可能違反歐盟援助規則。在歐盟委員會對蘋果案作出最終決定之前，愛爾蘭就宣布將修改稅法來終結愛爾蘭三明治安排的使用，并在2015年實施。

　　在蘋果案中，歐盟綜合法院支持歐盟委員會采用獨立交易原則作為審查的工具，但也指出歐盟委員會不能隨意適用獨立交易原則。由于所得稅屬于成員國權限，歐盟委員會在確定審查基準時不能無視成員國的國內法，因為成員國有權決定不同生產要素和經濟行業的稅基和稅負。歐盟綜合法院認可歐盟委員會使用獨立交易原則的邏輯是：根據愛爾蘭國內法，居民公司的利潤分配是基于市場條件的，而在愛爾蘭有分支機構的非居民公司與居民公司以及單獨企業和企業集團是具有可比性的，因此歐盟委員會可以使用獨立交易原則。

　　蘋果案也表明，歐盟委員會認定成員國的稅收裁定違反了第107條需要承擔的舉證責任，這也是歐盟綜合法院的一貫主張。不過，在涉及轉讓定價的援助調查中，歐盟委員會要舉證成功難度很大。OECD轉讓定價指南提供了多種可供選擇的轉讓定價調整方法。一方面，歐盟委員會如果認為歐盟成員國選擇的轉讓定價調整方法有誤，需要舉證說明。另一方面，即使成員國選擇的轉讓定價調整方法是錯誤的，也不能僅以此為由認定歐盟成員國提供了不符援助。歐盟委員會還必須證明使用該方法核定的稅額與根據獨立交易原則核定的稅額之間的差異超出了轉讓定價調整方法的內在非精確性結果。但是OECD轉讓定價指南（2010年版）第1.13段指出：轉讓定價調整要求基于可靠的信息找到合理的獨立交易的結果。但是稅務機關獲得的信息可能并不全面，或者不存在具有可比性的獨立交易的信息。因此，轉讓定價調整并非精確的科學。這意味著當成員國稅務機關根據其能夠取得的信息進行轉讓定價調整時，歐盟委員會如果不認可成員國稅務機關的做法，就要取得進一步的信息，并證明成員國的核定結果超出其使用的調整方法的內在非精確性結果，難度之大可想而知。

　　（二）歐盟國家援助規則的稅收溢出效應

　　歐盟委員會的國家援助調查也會涉及第三國在歐盟境內經營的公司和該公司母國的稅收利益。美國財政部在其2016年8月24日的白皮書中表示，愛爾蘭如果收回給予蘋果公司的援助，該筆資金可能被視為蘋果公司繳納的外國所得稅稅款從而涉及向美國主張稅收抵免的問題。美國財政部的白皮書也對歐盟委員會采用的獨立交易原則提出了質疑，認為這不同于歐盟之前的實踐，會影響社會關于轉讓定價標準的共識。

　　歐盟綜合法院對蘋果案的判決是在美國白皮書發布之后，其支持歐盟委員會使用獨立交易原則的觀點與美國觀點并不相同。事實上，歐盟委員會在蘋果案之前的菲亞特案和星巴克案中也提出了使用獨立交易原則的主張，并得到歐盟綜合法院的支持。歐盟綜合法院的態度有維護歐盟法自主性的考慮。

　　不過，歐盟綜合法院并不反對歐盟委員會參考OECD轉讓定價指南中的獨立交易原則，且歐盟綜合法院基于歐盟委員會采用的排除法與OECD轉讓定價指南相矛盾而判定歐盟委員會主張稅收裁定構成專向性援助的理由不能成立。因此，美國關于歐盟委員會使用獨立交易原則的做法影響國際社會關于轉讓定價標準共識的看法似乎有些言過其實。但是歐盟委員會對其成員國稅收裁定的調查是事后的。預約定價安排等稅收裁定的使用是要為跨國公司提供事前的確定性。這也確實會給歐盟成員國和依賴稅收裁定的跨國公司帶來不確定性。

　　歐盟綜合法院在蘋果案中沒有明確的一個問題是：如果歐盟成員國國內法使用了與OECD轉讓定價指南不同的轉讓定價方法（比如公式分配法），歐盟委員會是否仍然可以基于獨立交易原則審查其成員國的稅收裁定？目前，歐盟委員會因不服歐盟綜合法院的判決而上訴至歐洲法院。歐盟官員Vestager認為，歐盟綜合法院的判決存在法律錯誤。在訴至歐洲法院之前，歐盟委員會認為獨立交易原則的法律基礎是《歐盟運行條約》第107條。不過，第107條本身沒有關于獨立交易原則的規定。歐盟委員會的主張實際上涉及能否通過解釋第107條得出可以采用獨立交易原則的結論，而《歐盟運行條約》的最終解釋權在歐洲法院。不過，歐盟委員會沒有公布上訴主張或具體理由是否包括獨立交易原則的問題。也有觀點認為，歐盟委員會勝訴機會不大，因為歐盟綜合法院的判決主要是基于事實認定。在歐洲法院作出判決之前，這些問題的答案無從知曉。

　　此外，為應對經濟數字化帶來的稅收挑戰，2020年10月，OECD發布了《數字化帶來的稅制挑戰——支柱一/二（Pillar One/Two）藍圖報告》。《支柱一藍圖報告》闡述了“統一方法”（unified approach）的具體方案，其中金額A適用于自動化數字服務（Automated Digital Service,ADS）和面向消費者的經營活動（Consumer-Facing Businesses,CFB），并為市場國創設新的征稅權。金額A以跨國公司的集團合并財務報表的稅前利潤為基礎，并采用公式法為市場國分配剩余利潤。因此，金額A下的公式法利潤分配不同于傳統的獨立交易原則，分配的利潤也是跨國企業的總利潤扣除常規利潤以后的非常規利潤。“統一方法”中的金額B仍以獨立交易原則為基礎，為市場國分配跨國公司在當地開展特定營銷活動的利潤。如果國際社會就支柱一達成共識，將通過締結多邊公約的方式實施。但是歐洲方面參加稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）包容性框架（Inclusive Framework）談判的稅收管轄區是歐盟成員國而非歐盟。如果要締結多邊公約，也是歐盟成員國作為締約方，而非歐盟。因此，這也會產生金額A的公式分配法與歐盟委員會采用的獨立交易原則之間是否相符或相容的問題。

　　歐盟委員會也一直在試圖推動通過公式法在歐盟成員國之間分配公司利潤。歐盟委員會曾在2011年提出關于所得稅的共同統一公司稅基（CCCTB）的立法提案，但并未取得進展。2016年10月，歐盟委員會再次提出雄心勃勃的公司稅改革方案，包括重新啟動CCCTB，并提出新的指令提案。2021年5月18日，歐盟委員會再次在一份文件中表示，將在2023年提出替代CCCTB的新提案（Business in Europe: Framework for Income Taxation,BEFIT）。BEFIT的思路仍是在歐盟成員國之間按照公式進行公司利潤分配，也是偏離獨立交易原則的方法。未來歐盟能否將BEFIT轉化為法律，目前難以作出肯定的預測。至少在立法程序上，根據《歐盟運行條約》第115條，歐盟委員會的提案要成為歐盟立法需要歐盟部長理事會的一致同意。不過，這是否會對歐盟委員會在國家援助中采用獨立交易原則產生影響，也需要繼續觀察。

　　（三）歐盟國家援助規則與國際投資協定的關系

　　歐盟國家援助規則還涉及與歐盟成員國簽訂的雙邊投資協定（BIT）的關系。以典型的Micula案為例，在該案中，瑞典投資者在羅馬尼亞的投資享受了優惠待遇，但是羅馬尼亞給予的優惠待遇與《歐盟運行條約》第107條不符。為了加入歐盟，羅馬尼亞在2005年撤銷了給予瑞典投資者的優惠待遇。羅馬尼亞于2007年1月1日成為歐盟成員國。瑞典投資者不認同羅馬尼亞撤銷優惠待遇的做法，根據瑞典與羅馬尼亞投資協定的投資者-國家爭端解決機制（ISDS），瑞典投資者向解決投資爭端國際中心（ICSID）提起仲裁。ICSID的仲裁庭于2013年作出裁決，認定羅馬尼亞違反了BIT的義務，應給予投資者補償。羅馬尼亞隨后根據仲裁裁決對投資者進行了補償。不過，歐盟委員會于2015年3月作出決定，認為羅馬尼亞基于仲裁裁決給予投資者的補償構成了與第107條不符的國家援助，要求羅馬尼亞收回給予投資者的補償。隨后，瑞典投資者將歐盟委員會訴至歐盟綜合法院。

　　2019年6月18日，歐盟綜合法院作出判決，撤銷了歐盟委員會的決定。歐盟綜合法院認為，歐盟委員會無權審查羅馬尼亞基于該仲裁裁決給予投資者的補償是否構成國家援助，因為裁決是針對羅馬尼亞加入歐盟之前的優惠措施。仲裁裁決只是確認投資者自2005年起因羅馬尼亞違反BIT而獲得補償的權利。雖然投資者得到補償是在羅馬尼亞成為歐盟成員國之后，但與本案無關，因為這是執行仲裁裁決的情況。因此，仲裁裁決不構成新的國家援助。歐盟綜合法院也注意到了仲裁裁決下的部分補償涉及羅馬尼亞成為歐盟成員國之后（2007年1月1日-2009年4月1日），這也是歐盟委員會主張有權審查的理由。但是歐盟綜合法院沒有就此作進一步分析。由于歐盟委員會的決定是要求羅馬尼亞收回其成為歐盟成員國前給予投資者的待遇，因此歐盟綜合法院認為歐盟委員會的決定整體上是越權的。

　　歐盟委員會不服歐盟綜合法院的判決，已經上訴到歐洲法院，但歐洲法院尚未作出判決。不過，根據歐盟綜合法院和歐洲法院的相關案例，可以明確的是仲裁裁決下的賠償不能被認定為國家援助。但是當投資者獲得的非法援助被撤銷后，如果仲裁庭仍作出裁決要求對投資者進行補償，則具有恢復被撤銷的非法援助的效果，就不會被歐盟綜合法院和歐洲法院所認可。這意味著當第107條對歐盟成員國適用時，歐盟委員會仍可審查成員國給予投資者的待遇（包括稅收待遇）是否構成非法援助。也就是說，如果Micula案中羅馬尼亞給予的優惠是在其成為歐盟成員國之后，那么歐盟委員會的審查決定將會得到歐盟綜合法院和歐洲法院的支持。不過，這將使歐盟成員國面臨一個尷尬的處境，也會給投資者帶來影響。在BIT中，一般規定東道國有義務給予投資者最惠國待遇、國民待遇和公正與公平待遇。如果成員國給予投資者的待遇成為投資者的合法期待（legitimate expectation），成員國撤銷待遇就可能違反了公正與公平待遇。

　　需要指出的是，在Achmea案中，歐洲法院裁定歐盟成員國之間BIT中的ISDS機制與歐盟法不符。歐洲法院的理由是，根據BIT的ISDS機制組建的仲裁庭，在審理案件時可能會適用或解釋歐盟法，而歐洲法院具有解釋歐盟法的專屬權限。因此，為了維護歐盟法的自主性和權威性，仲裁庭應當位于歐盟司法體系之內，或是成員國法院能夠審查仲裁庭的裁決并將涉及歐盟法解釋的問題提交歐洲法院。但是根據BIT組建的仲裁庭并不能全部滿足上述要求（比如仲裁庭是在成員國司法體系之外解決投資者和東道國投資糾紛的安排），因此，成員國之間BIT中的ISDS機制與歐盟法不符。受此案影響，2020年5月5日，除瑞典、奧地利、芬蘭、愛爾蘭外，其余23個歐盟成員國簽署協定，宣布終止歐盟內部各成員國之間的雙邊投資協定。不過，歐盟成員國與第三國之間仍有投資協定，其中也包含ISDS機制。Achmea案并不涉及歐盟成員國與第三國之間的投資協定中的ISDS是否與歐盟法相符，歐洲法院還沒有就此發表意見。這也會對在歐盟成員國投資的第三國企業帶來不確定性。

五、結語

　　蘋果案是一個具有廣泛國際影響的案件。歐盟綜合法院雖然撤銷了歐盟委員會的決定，但愛爾蘭和蘋果公司勝訴的效應也不應被夸大。一方面，歐洲法院尚未作出最后裁決；另一方面，歐盟委員會審查其成員國稅收裁定是否構成非法援助的權限并未受到影響，而且歐盟綜合法院也支持歐盟委員會采用獨立交易原則作為審查工具。

　　當歐盟委員會對其成員國稅收措施的調查涉及第三國在歐盟境內經營的公司時，也會產生域外影響。在蘋果案中，美國財政部在白皮書中表達了不同意見，這表明在應對跨國公司的國際避稅方面，國際社會也應當進行合作。

　　需要指出的是，國際社會正就應對經濟數字化的稅收挑戰尋求達成多邊規則，但是歐盟成員國而非歐盟是相關談判的參加者，如果國際社會通過了應對經濟數字化的支柱一方案，也會產生金額A通過公式法為市場國分配跨國公司剩余利潤的方式與歐盟委員會主張的獨立交易原則是否相容的問題。

　　此外，當歐盟成員國撤銷給予投資者的不符援助時，可能違反該成員國與投資者東道國之間的國家投資協定下的義務，也會產生歐盟國家援助規則與國際投資協定之間的沖突。

　　（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第8期）