合伙企業適用稅收協定的國際規則比較與借鑒
周炎元（國家稅務總局深圳市稅務局）
合伙企業稅收協定適用問題涉及合伙人居民國、合伙企業設立國以及所得來源國國內稅法對其稅收身份的規定以及協定締約各方在協定適用、理解和解釋上的各自立場，可能導致合伙企業在適用協定時產生沖突，進而導致雙重征稅或雙重不征稅現象。同時，也會誘使跨國企業利用合伙企業這一混合實體和各國稅制差異進行稅務籌劃，以轉移利潤并侵蝕各國稅基。近年來，跨境股權投資基金在我國蓬勃發展，合格境外有限合伙人（QFLP）政策從部分地區試點到全面推開，金融領域投資者越來越多地選擇合伙企業這一靈活組織形式，合伙企業跨境稅收問題隨之引起更廣泛關注。本文通過梳理經濟合作與發展組織（OECD）關于合伙企業稅收協定適用方面的觀點及各國實踐，對我國立場和現狀進行分析，并就相關問題提出政策建議。
一、國際規則比較
協定資格是能否享受協定待遇的前提條件，具備協定資格就可以利用協定的壁壘作用來對抗他國的課稅權。《OECD關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本（2017年版）》（以下簡稱“OECD范本”）和《聯合國關于發達國家與發展中國家避免雙重征稅協定范本》（以下簡稱“UN范本”）都對稅收協定資格作出了規定。納稅人要具備協定資格，需同時滿足以下三個條件：屬于協定意義上的“人”；屬于負有居民納稅義務的“人”；納稅義務是由住所、居所、管理機構場所這類居住性質的法律事實標準而引起的。因此，協定資格以及具體條款的適用，需要考量納稅人在國內法中的稅收待遇、納稅義務以及所得的定性與課稅規則，這就涉及國內法與稅收協定的關系處理與沖突協調問題。
（一）各國國內稅法中合伙企業的納稅主體規則
各國所得稅法對合伙企業納稅主體的規定和合伙企業所得的課稅規則存在較大差異。在合伙企業納稅主體規則上，主要存在三種模式：一是稅收透明體（tax transparent entity），即合伙企業本身不是所得稅法中的納稅主體，合伙企業的所得應分配至各合伙人，由合伙人根據自身性質承擔納稅義務。德國、荷蘭、英國、丹麥等國家采取這種模式。二是納稅實體（taxable entity），即將合伙企業視為獨立的納稅主體，在稅收上與公司處于同等地位，對其征收企業所得稅；而合伙人從合伙企業獲得的利潤分紅視同股息收入。印度尼西亞、西班牙、比利時、墨西哥、巴西等國家采取這種模式。三是介于實體模式與非實體模式之間的準納稅實體（partly taxable entity），即不將合伙企業視作納稅主體，但合伙企業能夠獨立核算所得，確定其利潤或虧損并分配至各合伙人，稅負最終由合伙人來承擔。一般而言，準實體模式下合伙企業遵循“流經原則”（flow-through principle），合伙人分得的所得保留了原先的所得性質，實現了納稅義務與所得性質的雙重穿透。美國、加拿大、芬蘭等國采取這種模式。另外，還有一些國家允許合伙企業自由選擇適用的納稅主體規則，如美國《國內收入法典》在1997年推出打勾規則制度(check-the-box rules)，允許有限責任合伙企業選擇作為獨立的所得稅納稅實體履行納稅義務；或者選擇作為透明體，穿透所得由合伙人各自履行納稅義務。再如愛爾蘭規定，所有類型的合伙企業都可自主選擇適用的納稅主體規則進行納稅。各國對合伙企業納稅主體認定規則以及實施穿透原則的技術和機制存在差異，是導致合伙企業稅收協定適用問題復雜化的重要根源。
（二）OECD對合伙企業適用稅收協定的建議及各國實踐
若稅收協定的締約國對合伙企業納稅主體的規定不同，就會引發合伙企業是否具有享受協定待遇的資格，以及對合伙企業或合伙人的所得課稅如何適用稅收協定等一系列復雜問題；如果無法協調一致，就會導致雙重征稅或雙重不征稅，違背稅收協定的目的與宗旨。早在1999年，OECD就曾發布《合伙企業適用稅收協定范本的報告》（以下簡稱“OECD報告”），就上述問題給出建議，并于2010年將相關建議納入OECD范本注釋，隨后，2015年稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第2項行動計劃建議將上述規則從協定注釋上升為協定條款，2017年OECD協定范本在“人的范圍”條款中正式采納。此外，2017年6月OECD主導的《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱“BEPS多邊公約”）中的“稅收透明體”條款也同步采納了相同表述。
1.合伙企業的協定資格問題
“人”的定義是合伙企業協定適用的前提。OECD范本第一條“人的范圍”規定：“本協定適用于締約國一方或者同時為締約國雙方居民的人。”第三條進一步指出，“人”一詞包括個人、公司和其他團體。雖然OECD范本并未明確“人”的范圍是否包括合伙企業，但OECD報告建議合伙企業應包含在公司或其他團體中，并已被2017年版的OECD范本和大多數國家所采納。因此，除非在協定中明確將合伙企業排除在“人”的范圍之外，合伙企業通常構成協定意義上的“人”。此外，OECD范本第四條規定，“締約國一方居民”是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機構所在地或者其他類似性質的標準，在該締約國負有納稅義務的人。這表明僅滿足協定意義上的“人”還不足以享受協定待遇，還需具有締約國居民身份，在該締約國負有納稅義務。目前，國際上對于合伙企業構成協定意義上的“人”已無異議，但在居民身份認定和納稅義務的判定上，協定更傾向于依照締約國國內法的相關規定。
2.合伙企業取得所得的協定適用協調
OECD報告對合伙企業適用稅收協定提出了三個原則。原則一，當合伙企業在其設立國被視為納稅實體，從而成為該國稅收居民時，就合伙企業從締約國另一方取得的所得，所得來源國應給予該合伙企業協定待遇。原則二，當合伙企業在其設立國被視為稅收透明體，從而無法成為該國稅收居民時，就合伙企業從締約國另一方取得的所得，所得來源國應該考慮給予該合伙企業的合伙人協定待遇；前提是合伙人屬于合伙企業設立國的居民，且設立國認可這些收入分配至合伙人并由其承擔居民納稅義務。若合伙人居民國與合伙企業設立國不在同一國或合伙企業設立國在第三國，只有合伙企業設立國與合伙人居民國都將合伙企業視為稅收透明體，且第三國與締約兩國都簽署了信息交換協議或者包括信息交換條款的稅收協定時，合伙人才能享受所得來源國的協定待遇。原則三，一般情況下，合伙企業是否被所得來源國視為納稅實體，不應對授予合伙人還是合伙企業協定待遇產生任何影響。OECD報告通過限制來源國征稅權來解決合伙企業協定適用中的沖突問題。
在實務中，合伙人居民國、合伙企業設立國與所得來源國可能存在稅收管轄權的交叉與重疊，合伙人居民國與所得來源國也可能屬于同一國。為保護居民稅收管轄權，OECD報告又規定了兩種例外情況：一是稅收協定不得限制所得來源國對本國居民從本國取得所得的征稅權；二是稅收協定不得限制所得來源國對屬于其本國居民的合伙企業從本國取得所得的征稅權。
3.合伙人從合伙企業取得所得的協定適用協調
在跨境業務中，合伙人居民國與合伙企業設立國分屬不同國家的情形普遍存在，因此，對合伙人從跨境合伙企業取得所得的定性與課稅規則有必要進行單獨討論。合伙人從合伙企業取得所得可分為兩種情況：一是合伙人按照出資份額從合伙企業分得的利潤；二是合伙人由于債權債務關系（如提供貸款、勞務，讓渡資產使用權或所有權）而從合伙企業取得的所得。對這些所得如何定性、如何課稅以及如何適用協定，各國國內法同樣存在差異，OECD報告也給出了建議。
當合伙企業設立國將合伙企業視為納稅實體，而合伙人居民國視其為稅收透明體時，締約雙方都應承認合伙企業的納稅主體地位。OECD范本第10條“股息”條款中的股息定義囊括了這種情形，明確股息是指“按照分配利潤的公司是其居民的國家的法律，從視同股份所得同樣征稅的其他公司權利取得的所得”。協定采納了分離原則，明確合伙企業向合伙人的分紅應參照合伙企業設立國國內法律確定的股息含義，也要考慮合伙人對合伙企業直接投資至少25%的資本比例限制。對于所得分配的時間，是按照利潤產生的年度還是實際分配的年度，同樣應參照合伙企業設立國的國內法規定。
當合伙企業設立國與合伙人居民國均將合伙企業視為稅收透明體時，對合伙人從合伙企業經營范圍內取得的所得，根據OECD范本第5條注釋，對于被視為稅收透明體的合伙企業而言，其業務由各合伙人執行，或合伙人以合伙企業的名義從事經營活動，對每位合伙人按份享有的所得應按照OECD范本第7條“營業利潤”處理。對工程類常設機構是否超過12個月的時間判定上也是從合伙企業層面考慮，如合伙企業構成常設機構，則所有合伙人不論自身參與時間長短，都視為設有常設機構。OECD范本認為，不需要考慮合伙人本身是否參與常設機構的經營活動或者是否對常設機構有支配權，只要合伙企業滿足常設機構的認定標準即可。即使合伙人短時間參與或者不參與合伙企業的經營活動，合伙企業通常都應該被視為單個合伙人在該國的常設機構，而合伙人居民國應該按照營業利潤給予合伙人稅收抵免。
根據OECD范本第7條第1款的表述，按照分配原則將合伙企業的常設機構歸屬于合伙人，通常是對從事積極經營活動的合伙企業來說的，是否同樣適用于投資類合伙企業，尤其是其有限合伙人，國際上仍然存在廣泛爭議。如英國、荷蘭的協定個案判例中，認為有限合伙人取得的所得通常是消極所得，如果不參與合伙企業的經營活動，不應被認定為構成在合伙企業設立國的常設機構。此外，用代理型常設機構的規則來判定境內合伙企業構成境外有限合伙人的常設機構同樣存在諸多爭議。例外情形是，當合伙企業在其設立國被視為稅收透明體，而在合伙人居民國被視為稅收實體時，合伙人從合伙企業取得的所得在其居民國并沒有納稅義務，當然不應授予其協定待遇，否則會導致雙重不征稅。
二、我國合伙企業適用稅收協定的現狀與問題
我國稅法把按照中國法律成立的合伙企業視為稅收透明體，按照“先分后稅”原則，由合伙人履行納稅義務。而對于按照境外法律成立的合伙企業，在《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）上屬于非居民納稅人，由境外合伙企業直接履行境內納稅義務。目前，除與個別國家（地區）簽署的稅收協定（安排）增加了對稅收透明體的處理規則外，我國已經生效的103個稅收協定（安排）以及2017年6月簽署加入但尚未經全國人民代表大會批準生效的BEPS多邊公約中，大部分仍未采納OECD的相關建議，協定適用沖突的協調問題較為突出。
（一）我國合伙企業所得稅稅收制度
《財政部 國家稅務總局關于印發〈關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定〉的通知》（財稅〔2000〕91號）確立了“先分后稅”的合伙人所得稅制度。《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）進一步明確，合伙企業實現的所得，無論利潤分配與否，均按照利潤分配原則計算各合伙人的應稅所得。其中，法人合伙人繳納企業所得稅，自然人合伙人根據所得的性質分別適用“利息、股息、紅利所得”和“個體工商戶的生產、經營所得”繳納個人所得稅。2018年最新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》對經營所得進行了列舉式定義，明確合伙企業的個人合伙人來源于境內注冊的合伙企業生產、經營的所得屬于經營所得。
對于跨境合伙企業，非居民合伙人從依照我國法律在境內成立的合伙企業取得的所得，按照“先分后稅”原則，除合伙企業取得的“利息、股息、紅利所得”保留原有所得性質傳遞給自然人合伙人外，其他性質的所得全部歸屬于利潤課稅，其范圍與OECD范本第7條規定的營業利潤等同。
我國《企業所得稅法》僅排除了按照我國法律成立的合伙企業，而按照境外法律成立的合伙企業仍屬于非居民企業納稅人。具體來說，實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的合伙企業，應按照25%的稅率繳納企業所得稅；在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的合伙企業，屬于非居民企業納稅人，應按照10%的稅率繳納預提所得稅。
因此，目前我國在對合伙企業的稅務處理上，納稅義務穿透合伙企業至每一個合伙人，合伙企業的全部所得按照“先分后稅”原則歸屬于不同合伙人，征稅方法只是遵循了納稅義務的傳遞，對所得性質沒有遵循“流經原則”，保留所得性質穿透給每一個合伙人，也未對不執行合伙事務的有限合伙人作出差異化的制度安排。另外，我國稅法對境內外合伙企業不同的稅收處理規則，更易引發對合伙人所得稅稅收負擔不公、協定執行困難的質疑。
（二）我國稅法對合伙企業適用稅收協定的規定
2018年，國家稅務總局發布《關于稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號，以下簡稱“11號公告”），明確了我國合伙企業及其他類似實體適用稅收協定的原則。依照外國（地區）法律成立的合伙企業，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人。除稅收協定另有規定的以外，只有當該合伙企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。而合伙企業是否是締約對方居民，取決于締約對方的國內法，不需考慮我國稅法的相關規定。
（三）合伙企業為我國非居民企業的稅收協定適用
我國對外簽訂的雙邊稅收協定，通常都在第一條規定了“人”的適用范圍：“本協定適用于締約國一方或者雙方居民的人。”在大部分協定中，“人”包括個人、公司和其他團體，通常的理解是合伙企業不是公司，但可歸屬于“其他團體”，即合伙企業可以被視為協定意義上的“人”。也有部分協定將合伙企業包含在“人”的定義中，如中國與美國、塞浦路斯、肯尼亞等國締結的協定以及內地與香港特別行政區的稅收安排，均明確規定合伙企業屬于“人”的范疇（見表1）。然而由上文可知，即使合伙企業屬于協定意義上的“人”，能否享受稅收協定仍需取決于其是否是締約對方居民，以及在締約對方是否負有居民納稅義務，而這通常取決于締約對方的國內法規定。根據11號公告規定，若合伙企業是締約對方居民，則與“公司”概念上的非居民企業在享受協定待遇上無差異；若合伙企業不是締約對方居民，則被視為稅收透明體。目前，僅部分稅收協定有明確規定，如中法稅收協定規定，若該所得在法國稅法中被視為由法國居民合伙人取得，則可在我國享受協定待遇，而不需考慮我國稅法是否將該所得視為由合伙人取得。從我國協定談簽的立場與路徑演進來看，盡管2017年簽署的BEPS多邊公約沒有采納這一條款，但2018年我國與印度、剛果（布）、西班牙、阿根廷新簽署或修訂的雙邊稅收協定，以及2019年內地與澳門特別行政區簽署的《第四議定書》在“人的范圍”第二款中均采納了OECD范本中的“稅收透明體”條款，這預示著我國在新的雙邊稅收協定談簽中開始接納這一重要原則，以實現協定適用規則上的國際接軌。
圖
（四）合伙人為我國非居民企業的稅收協定適用
對于合伙人為我國非居民的協定適用分為兩種情形：一是合伙人通過設立在境外的合伙企業從境內間接取得所得，目前除有“稅收透明體”條款的協定下所得可以穿透給符合條件的合伙人外，其他情況下合伙人不能享受協定待遇，而“稅收透明體”規則基本遵循了OECD報告的建議，但是對合伙人適用協定中的“股息”和“財產收益”等條款而涉及資本比例的計算沒有予以明確。二是合伙人通過設立在境內的合伙企業直接從境內取得所得，根據常設機構的固定性、經常性和營利性等判定特征，合伙企業構成我國境內的常設機構已無分歧，但各合伙人是否應按照分配原則都應被視為設有常設機構？筆者認為，應區分合伙人的性質、參與合伙事務的具體情況以及合伙企業從事的經營活動來綜合判定。尤其是對于股權類投資的境外有限合伙人，本身不執行合伙企業事務，除履行出資義務外在華幾乎沒有經營活動，與直接股權投資取得的消極所得沒有區別。若直接將其認定為常設機構，顯然違背稅收中性原則，也不利于吸引外資；若將其穿透后保留所得性質來征稅，則與國內法相沖突。此外，我國國內法也沒有將其視為股息性質來處理的相關規定。為鼓勵跨境股權投資，遵循稅收中性與公平原則，有必要對合伙企業取得的經營所得或投資所得，以及普通合伙人或有限合伙人作區別對待，選擇采取穿透所得性質或者對股權類有限合伙人取得所得定性為股息來處理。對于協定適用的資本比例問題，參考OECD范本中股息條款的注釋，將合伙人直接持股比例視同該締約一方居民合伙人通過合伙企業直接持有另一方公司相應的資本比例來處理。
三、相關政策建議
從上述分析可以看出，我國合伙企業在協定適用上存在資格沖突難以協調、所得定性不夠明確等問題，無論是國內法還是現行稅收協定，對境外合伙企業和合伙人適用稅收協定的問題均缺乏明確規定，導致合伙企業這一組織形式在跨境投資上遇到稅收障礙。OECD報告給出的建議在消除跨境雙重征稅、維護稅收中性上發揮了積極作用，也有利于促進雙向投資，服務我國高水平對外開放。因此，有必要在我國國內法和稅收協定的相關規則設計與立場上作出相應調整和創新。
（一）完善和修訂國內相關政策
遵從中性與公平原則，有必要在國內法上對合伙人課征所得稅作出特殊設計，借鑒“流經原則”對合伙企業納稅義務與所得性質的全部穿透對合伙人征稅；或者在現有穿透原則下，設立限定條款對投資類有限合伙人的所得給予特殊規定。建議按照對等原則來確定境外合伙企業的納稅主體資格，即對在其設立國被視為稅收透明體的境外合伙企業或者類似實體給予同等稅收主體資格待遇。對按照境外法律成立的合伙企業，在對其納稅主體資格認定上采取特殊的判斷標準或方法，可借鑒美國的“四要素”以及德國的“類型比較法”等，明確非居民企業合伙人的所得定性與征稅規則。鑒于OECD范本認為合伙企業構成合伙人在其設立國的常設機構，為鼓勵境外合伙制基金加速投資中國，建議對外商股權投資基金合伙企業采取“半透明實體”征稅規則，單方面對投資類合伙企業的協定適用規則作出明確，即符合限定條件的境外有限合伙人不會被認定為常設機構，對其從合伙企業分得的所得視同股息性質的所得處理。此外，對合伙企業或合伙人協定適用的具體規則，如資本比例計算、所得性質、所得來源、收入確認時間以及我國稅收居民從境外合伙企業取得所得的抵免問題也都應一一予以完善。
（二）建議在稅收協定談簽中增加“稅收透明體”條款
我國目前已經簽訂的稅收協定（安排）中，僅與個別國家（地區）的協定中有專門的“稅收透明體”條款，BEPS多邊公約中的相關條款還有待落地。當前，我國仍處于加快“走出去”步伐的階段，為積極參與國際稅收合作，對接國際規則，在未來的稅收協定談簽中，建議在綜合權衡國際稅收利益基礎上，選擇符合我國長期利益的稅收立場，在協定締約雙方對等的情況下，逐步通過雙邊商談的形式在新談簽協定中加入“稅收透明體”條款。此外，為解決締約雙方對合伙企業定性沖突引發的協定資格問題，可以在協定中增加特別條款來賦予合伙企業完全或部分協定資格。同時，應在協定談簽中增加利益限制條款或主要目的測試條款，以防止“稅收透明體”條款而引發的協定濫用。
（三）強化反避稅立法與監管
隨著我國金融市場的逐步開放以及跨境新興金融工具的蓬勃發展，跨境資本與股權投資激增，跨國企業利用合伙企業等“稅收透明體”組織形式，以及各國合伙企業稅制差異和征管漏洞，加之廣泛的國際稅收協定網絡，達到避稅甚至雙重不征稅的效果，造成侵蝕我國稅基的風險逐漸增加。建議在國內法中引入BEPS第2項行動計劃（消除混合錯配安排的影響）的反錯配規則，同時，將“稅收透明體”等實體或安排納入受控外國企業管理主體，完善合伙企業、信托和基金等“稅收透明體”的反避稅規則，克服現行反避稅條款立法涵蓋性不足的缺陷。加強“稅收透明體”的反避稅管理，利用國際稅收信息交換協議等手段，依靠國際稅收合作，聯合打擊國際逃避稅。
（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第8期）
