美國2020年度五大稅案引發的思考

李騰蛟（國家稅務總局山東省稅務局稽查局）

王軍（國家稅務總局山東省稅務局稽查局）

穆華磊（國家稅務總局山東省稅務局稽查局）

　　近期，美國國內收入局（IRS）犯罪調查部在官方網站上發布了年度工作報告，并首次公布了美國2020年度五大涉稅犯罪案件。從年度報告和五大案件中，我們可以直觀地了解IRS犯罪調查部的職能，以及當前美國打擊涉稅違法犯罪的工作重心。2020年年底，中國國家稅務總局公布六起打擊“三假”違法行為典型案例（4起虛開發票案件、1起騙稅案件、1起假發票案件），彰顯出我國稅務稽查打擊“假企業”“假出口”“假申報”的力度與決心。本文擬結合美國2020年度五大稅案梳理分析美國涉稅犯罪調查部工作模式，以期為我國加強涉稅執法工作及完善個人所得稅征收管理體系提供借鑒。

一、美國涉稅犯罪調查部基本情況和調查種類

　　（一）犯罪調查部基本情況

　　美國國內收入局內設專門的犯罪調查部，負責打擊涉稅違法犯罪。其職責定位是通過調查潛在的違反國內收入法規的犯罪和相關金融犯罪，保持民眾對稅收制度的信心和對法律的遵從。美國稅收體系的基礎是所有收入（合法收入和非法收入）都是可稅的，這也是犯罪調查部的工作指導精神。

　　犯罪調查部成立于1919年7月1日，最初名為“情報組”，旨在應對日益增多的稅務欺詐行為，成員為從聯邦郵政局轉來的6個巡視員。1978年7月以后，該部門更名為犯罪調查部，總部設在華盛頓。除了傳統的涉稅犯罪之外，洗錢、違法現金交易、違反銀行保密義務等金融犯罪，也被納入犯罪調查部的職權范圍。其中，打擊涉稅違法犯罪是該部門的核心職責。

　　犯罪調查部中從事刑事調查的人員被稱為特別調查員（special agent）。美國稅法賦予特別調查員廣泛的權力，如可以攜帶武器、傳喚嫌疑人或證人、逮捕犯罪嫌疑人，搜查、扣押特定財產。此外，特別調查員可以在通話人的配合下，對納稅人的電話進行監聽和錄音，還可以派人監視、跟蹤調查對象，因此也被稱為美國“稅務警察”。

　　犯罪調查部2020年度工作報告中顯示，其現有工作人員2858人，包括特別調查員2030人、專業雇員828人。2020年識別并處理稅收欺詐類案件案值達23億美元，其他金融犯罪類案件案值達84億美元，定罪率為90.4%，動用許可令1226件，收集獲取的電子數據達到1.27PB（1PB=1024TB）。2020年犯罪調查部發起涉稅違法犯罪調查1598件，移送檢察官起訴945件，法院判決593件。

　　（二）涉稅犯罪調查主要種類

　　美國涉稅犯罪調查部發現，在多種情形下，納稅人意圖向聯邦政府隱瞞收入是因為存在其他犯罪行為，包括欺詐、洗錢、違反銀行保密法等。因此，犯罪調查部的主要資源用于發現和調查涉稅犯罪，具體包括五類涉稅犯罪調查。

　　1.一般稅務欺詐調查。一般稅務欺詐調查是犯罪調查部的核心法定職責，直接影響美國公眾對稅法的信心和遵從。美國稅收體系嚴重依賴納稅人自主評估應納稅額和自愿稅收申報，犯罪調查部的職責是嚴格落實法律規定，讓那些在稅收申報中故意瞞報或者少報收入的納稅人為自己的行為負責。

　　2.濫用稅收計謀調查。以避稅或逃稅為目的的籌劃，被稱為稅收計謀。犯罪調查部關注那些稅收計謀的發起人和客戶，因為他們主動參與到國內和海外稅收計謀中，違反了稅收法律。

　　3.返還欺詐項目調查。返還欺詐項目調查包括三個部分：身份竊取調查、可疑返還項目、個人和企業的不實代理申報。這些項目覆蓋了各類利用虛假申報騙取稅收返還和竊取聯邦基金的犯罪行為。

　　4.雇傭稅務欺詐調查。雇傭稅務欺詐包括多種形式，最常見的形式有勞務派遣、現金付酬、偽造員工工資申報、隱瞞員工工資申報等。比如，公司為員工代扣稅金，但對稅務部門隱匿不報，將相應稅金據為己有。

　　5.身份竊取欺詐調查。身份竊取欺詐是在未經允許的情況下，利用他人的個人身份信息，如姓名、社會安全號碼、地址等實施欺詐或其他犯罪。

二、美國年度五大稅案體現的五大打擊職能

　　（一）反恐怖：打擊涉恐網絡融資

　　2020年，IRS犯罪調查部聯合美國司法部及其他執法配合部門成功打擊涉及多個恐怖組織的全球化網絡融資活動，查封了有史以來最大的涉恐虛擬貨幣賬戶。被查獲的三起恐怖網絡融資活動涉及卡薩姆旅、哈馬斯激進軍事派別、基地組織、伊拉克和黎凡特伊斯蘭國等恐怖組織。這三起恐怖融資活動利用復雜的網絡工具，從世界各地募集虛擬貨幣捐款。該案表明，恐怖組織正在適應網絡時代，使用虛擬貨幣和社交媒體網站進行恐怖活動融資。根據司法授權的逮捕令，美國執法部門查獲了數百萬美元、三百多個加密貨幣賬戶、四個網站和四個Facebook網頁，是美國政府有史以來在打擊涉恐網絡融資案件中扣押加密貨幣最多的一次。

　　該案件突出了美國重點打擊恐怖組織的“政治傾向”，雖然美國涉稅犯罪調查部沒有打擊恐怖組織的法定義務，但在長期執法過程中形成的對資金追索取證的調查優勢，使其能夠廣泛參與反洗錢、反恐類的刑事案件調查。

　　（二）反逃稅：打擊隱匿收入行為

　　以色列最大銀行哈波阿利姆銀行與美國納稅人及其他人合謀，將納稅人來自美國的收入（總額累計超過76億美元）隱藏在5500余個瑞士和以色列銀行賬戶中，以逃避繳稅。根據該銀行分別與IRS、州和聯邦合作伙伴達成的協議，哈波阿利姆銀行和哈波阿利姆銀行（瑞士）有限公司同意向美國財政部、美國聯邦儲備系統和紐約州金融監管部支付約8.74億美元的罰款。該案是美國司法部自2008年以來針對外國銀行協助美國納稅人海外逃稅的調查案件中第二大案。

　　該案件屬于一般稅務欺詐。這類案件涉及的調查對象非常廣泛，不僅包括那些在稅收申報中故意瞞報或者少報收入的納稅人，還包括為逃稅者提供幫助的銀行、第三方服務機構。在本案中，IRS對外國銀行處以8.74億美元的罰金，不僅彰顯出美國稅務部門在涉外執法中的強勢地位，還表明了犯罪調查部對涉稅違法犯罪堅持“狠打擊”的意志。

　　（三）反騙稅：打擊騙取聯邦退稅

　　喬納森·雅科姆（Jonathan Jacome），美國賓夕法尼亞州人，其作為團伙主犯，盜竊他人身份信息后用于虛假納稅申報，2011年和2012年共騙取770萬美元的聯邦退稅。雅科姆在盧塞恩縣（Luzerne）開設了三個處理支票提現業務的公司，專門用于實施上述欺詐犯罪，并將美國財政部返還的支票取現。雅科姆在與美國政府達成認罪協議的前提下，承認了洗錢的共同犯罪。作為認罪協議的一部分，雅科姆也承認了竊取公款、電匯欺詐、銀行欺詐的犯罪事實。雅科姆還被指控偽證罪，因為其意圖掩蓋用贓款購置房產和隱瞞犯罪的行為。法官綜合考慮其犯罪影響、犯罪手段的危害以及本人認罪情況，判處其169個月監禁、返還770萬美元并罰沒孳息。

　　一直以來，個人信用體系建設和運用都是美國社會治理的基礎和重要手段，美國政府十分重視經濟個體身份信息和經濟行為的真實性。盜用身份的涉稅欺詐不僅使國家財政收入流失，還間接損害了被盜用身份的個人的信用記錄，進而擾亂國家社會基礎管理秩序，因此要進行嚴厲打擊。

　　（四）反假代理：打擊違法稅務代理

　　稅務代理人員溫弗雷德·菲爾茲（Winfred Fields）在美國休斯頓市從事稅務代理服務。2013年以來，菲爾茲為在墨西哥灣從事石油和天然氣開采工作的外國人提供美國個人納稅申報表的代辦服務。菲爾茲謊稱，根據美國與英國、西班牙或新西蘭之間的稅收協定，工人可以免繳個人所得稅。菲爾茲向IRS提交了虛假的納稅申報表，要求退還2007年至2012年各納稅年度外國工人已向美國繳納的全部個人所得稅。菲爾茲對每位工人首次申報的退稅收取2500美元的費用，此后每次退稅收取1000美元的費用。在這一代辦業務中，菲爾茲從IRS騙取了309萬美元的退稅，并從中收取約130萬美元的“服務費”。2020年，菲爾茲因15項欺詐和違反稅收法律的罪名被捕入獄。

　　長期以來，美國政府為鼓勵經濟發展、減輕企業和普通勞動者稅負，制定了很多退稅優惠政策。保障退稅政策執行過程的真實合法性，也是美國涉稅犯罪調查部的重要任務。在本案中，稅務代理人員為個人牟利，錯誤地解釋和運用美國與相關國家間的稅收協定，為外國勞工申請退稅，屬于稅收返還欺詐，是美國重點打擊的騙取國家退稅款行為。

　　（五）反避稅：嚴厲打擊濫用稅收計謀并嚴厲懲罰逃稅累犯

　　前美國稅務律師詹姆斯·羅伊·麥克丹尼爾（James Roy McDaniel）2004年從客戶方收取了160萬美元，卻沒有申報收入，逃避繳納稅款金額達67萬美元。2005年，麥克丹尼爾因這一罪行被判處三年聯邦監禁。經IRS評估，麥克丹尼爾在1997年至2001年納稅年度應繳稅款、利息和罰款合計超過140萬美元。出獄后，麥克丹尼爾創建兩家“空殼公司”。為了隱瞞自己的收入，逃避向IRS補繳140萬美元的欠稅義務，他將自己提供稅務和房地產規劃咨詢服務所取得的收入計入公司名下。經過IRS犯罪調查部的調查，2008年至2017年，麥克丹尼爾再次逃稅18萬美元，連同之前欠繳的140萬美元，共計逃繳稅款158萬美元。他于2018年12月被捕，該案已被提起公訴。

　　該起逃避繳納欠稅案件，案值雖然僅有150多萬美元，卻被作為重點案件公布，主要是因為違法者本身具有前稅務律師身份。美國國家治理體系十分重視公民的納稅信用記錄，作為稅務領域的專業人士，不僅偷逃稅款，還在服刑后繼續濫用稅收計謀，再次偷逃稅款。這樣的專業犯罪自然成為重點打擊對象，以震懾正在執業的其他稅務專業人士。

三、幾點思考

　　從整體來看，中美兩國稅制結構不同，美國以所得稅為主，而我國是流轉稅和所得稅并重。美國涉稅違法犯罪調查的職能集中在一個政府機構內，而我國查處涉稅違法的職能在省以下各級稅務局稽查局，偵辦涉稅犯罪的職能在各級公安經偵部門，公安部門與稅務部門協作密切。但兩國機構執法目的是一致的，即保障財政收入、維護稅收秩序。基于此，筆者認為，美國稅務部門的涉稅執法經驗可以提供部分借鑒。

　　（一）突出涉稅執法的政治屬性

　　雖然美國涉稅犯罪調查部沒有打擊恐怖組織的職責，但其通過對個人收入和賬戶資金往來進行監控，有效配合其他執法部門開展反洗錢和打擊恐怖犯罪，在維護國家安全方面發揮了重要作用。從此次在五大稅案中將反恐洗錢案例列在首位可以看出，該部門十分重視此項職能，優先服務國家需求。我國稅務稽查同樣需要突出涉稅執法的政治屬性，打擊涉稅違法不僅可以保障財政收入，更可以發揮維護稅收秩序、保護最廣大人民利益的作用。打造治理型稽查應緊跟黨中央最新指示精神，推動稅務稽查在保障國家安全體系中發揮重要作用。為了保障經濟平穩運行，我國稅法對普通納稅人適用較高的“容錯機制”，對五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰又有偷稅行為的才追究刑事責任。但筆者認為，對于我國公開聲明制裁的個人或企業，應適用“零容忍”的執法原則，以與國家意志保持一致，切實維護國家利益。

　　（二）賦予稅務部門堅強有力的執法手段

　　為保證稅務部門履行職責，美國賦予涉稅犯罪調查部強大的執法權力，如可以發出具有法律強制力的舉證通知書。即只要美國國內收入局犯罪調查部認為納稅人應當承擔納稅義務而未進行納稅申報或申報不實，就可以要求納稅人及其他掌握納稅人信息的相關方提供有關資料或憑證，這是由于在美國納稅人在調查階段負有舉證責任。犯罪調查部一旦認定納稅人存在涉稅欺詐，就可以申請進行監聽、傳喚、扣押、搜查、逮捕等調查。我國稅法注重保護納稅人權益，因此由稅務稽查部門擔負舉證義務，但由于稅務稽查部門在案件調查中缺乏強有力的調查手段，導致檢查重點稅源及查處虛開發票、騙稅等違法案件時，可能會出現因證據不足而難以定性的問題。因此，為了提升稽查工作質效，降低稅收執法風險，需要賦予稅務稽查部門更完善的法律權限和不同層次的執法手段。

　　（三）加強對稅務代理中介的規范和管理

　　美國重視對稅務代理服務機構的引導和管理，因為作為第三方的納稅中介服務機構，可以有效地將公民個人的申報納稅和稅務機關的征收管理銜接起來，有利于建立穩定的征納關系。近年來，我國稅務代理中介服務發展迅速，一些納稅人選擇將企業涉稅事務委托專門的稅務代理服務機構處理。但納稅人和稅務中介服務機構串通違法的事件時有發生，還存在虛開發票的違法人員濫用稅務代理服務隱匿違法行為的現象。因此，有必要加強對稅務代理中介機構的引導和管理，可以由各級稅務局聯合稅務師協會、會計師協會、律師協會等行業團體為稅務代理工作人員建立涉稅工作記錄制度，制定有效懲戒機制，從規范稅務代理行為的角度，制約涉稅違法行為和濫用稅收優惠行為。

　　（四）繼續推進個人納稅信用體系建設

　　從美國公布的稅務案例來看，偷稅案值普遍較低，這得益于該國廣泛建立和運用的個人社會信用體系，且納稅信用記錄在其中占據了重要位置。在美國，納稅信用不良將導致社會生活受到重重限制，因此公民普遍重視納稅信用，大大降低了政府在稅收領域的管理成本。隨著我國社會管理大數據庫的建立和完善，自然人繳納的稅收將成為保障財政收入的新支柱，因此更加需要推進個人納稅信用體系建設。當前我國稅務部門已建立稅收違法“黑名單”制度，采取失信聯合懲戒與守信聯合激勵聯動推進的做法，維護正常的稅收征收管理秩序，懲戒嚴重涉稅違法失信行為。但其主要針對企業法定代表人、財務負責人、涉案報稅人員等，以懲戒企業違法行為為主。對自然人而言，建立健全個人納稅信用體系，將為納稅人自主申報、誠信納稅打牢制度基礎。個人納稅數據記錄也將為社會管理、公共服務的各個層面提供幫助。筆者認為，稅務部門應盡快建立和健全個人稅收失信行為的認定、記錄、歸集、共享、公開、懲戒等機制，助力營造更加良好的誠信納稅氛圍。

　　（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第8期）