OECD支柱一藍(lán)圖創(chuàng)建全球性稅制的法律挑戰(zhàn)（下）

李金艷 著（加拿大約克大學(xué)奧斯古德法學(xué)院）

胡尚華 譯（國(guó)家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局）

四、支柱一轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法所面臨的挑戰(zhàn)

　　（一）國(guó)際公法工具的局限性

　　國(guó)際公法工具在稅收領(lǐng)域的使用有一定的局限性。稅收政策和協(xié)定政策所追求的國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益的多樣性，以及主權(quán)國(guó)家不輕易將稅收主權(quán)讓渡給某一超國(guó)家實(shí)體的現(xiàn)實(shí)，都極大地妨礙了跨國(guó)稅收體系（類似于世界貿(mào)易法體制）或國(guó)際稅收組織（如世界貿(mào)易組織）的建立。因此，對(duì)跨境所得的征稅權(quán)源于國(guó)內(nèi)法，并通過雙邊稅收協(xié)定相互讓渡。

　　雙邊稅收協(xié)定通常是在兩國(guó)間“分配”現(xiàn)有征稅權(quán)，以防止雙重征稅、逃稅和避稅。此類協(xié)定一般會(huì)在特定情況下限制來源國(guó)的征稅權(quán)。例如：在無實(shí)體業(yè)務(wù)存在的情況下，來源國(guó)無權(quán)對(duì)居住在另一協(xié)定國(guó)的納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行征稅；或來源國(guó)有征稅權(quán)，但對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)歸屬的計(jì)算只能使用符合獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，不能采用公式分配法。

　　多邊公約雖然近期被用來協(xié)調(diào)稅收管理或迅速修訂現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定，如《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《BEPS多邊公約》），但都不涉及新征稅權(quán)的設(shè)立或在國(guó)家間的分配。《支柱一公約》將是第一個(gè)涉及征稅權(quán)分配的工具，旨在廢除現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定中的上述兩項(xiàng)限制。換句話說，通過直接創(chuàng)建實(shí)質(zhì)性規(guī)則，《支柱一公約》將《BEPS多邊公約》提升到一個(gè)新的水平，即直接修改國(guó)家間的稅收關(guān)系。這種運(yùn)用多邊公約的方式史無先例。

　　唯一勉強(qiáng)能算作先例的是《聯(lián)合國(guó)海洋法公約》（United Nations Convention on the Law of the Sea,UNCLOS）第82條。第82條可被視為世界上第一個(gè)“全球稅”，因?yàn)樗鼘?duì)大陸架上的深海采礦征收強(qiáng)制性費(fèi)用，并集中收繳到一個(gè)管理機(jī)構(gòu)，再根據(jù)公平分享的標(biāo)準(zhǔn)分配給公約的簽署方。但與支柱一不同，第82條并不是在沿海國(guó)創(chuàng)建新的征稅權(quán)，而是將這些國(guó)家的收入再分配給其他國(guó)家。第82條還規(guī)定，費(fèi)用如何計(jì)算和支付，由必須付費(fèi)的當(dāng)事沿海國(guó)自行決定，并期望其采取善意行動(dòng)。此外，第82條規(guī)定的“全球稅”不是一項(xiàng)獨(dú)立的制度，而是管轄海洋法的一般性制度的一部分。沿海國(guó)（包括美國(guó)）沒有從第82條中直接獲益，卻最終支持該條款，主要是因?yàn)槠淇梢詮恼麄€(gè)UNCLOS中獲益良多。

　　《支柱一公約》有三個(gè)嚴(yán)重的法律方面的局限性。第一,它不是自動(dòng)生效的，且沒有中央管理機(jī)構(gòu)。它依靠市場(chǎng)管轄區(qū)的國(guó)內(nèi)法來創(chuàng)建新的征稅權(quán)，又依靠最終母公司或支付實(shí)體的居民管轄區(qū)的國(guó)內(nèi)法承認(rèn)該征稅權(quán)，以消除雙重征稅。第二，因?yàn)椴淮嬖诨驗(yàn)榇诵聞?chuàng)設(shè)全球性稅收管理機(jī)構(gòu)，支柱一必須依賴參與方稅收管理部門的合作來管理全球稅收。第三，參與成員方或納稅人對(duì)權(quán)利和義務(wù)的履行，依賴于國(guó)家司法系統(tǒng)，因?yàn)槭澜缟喜o國(guó)際稅務(wù)法庭，而為了支柱一的緣故，也不會(huì)成立國(guó)際稅務(wù)法庭。

　　運(yùn)用《支柱一公約》需要在國(guó)內(nèi)法中創(chuàng)設(shè)一項(xiàng)新的征稅權(quán)，這可以看作一個(gè)主權(quán)國(guó)家將其征稅權(quán)移交給一個(gè)法律上尚不存在的超國(guó)家實(shí)體。在所得稅法領(lǐng)域，這確實(shí)是一個(gè)陌生和超現(xiàn)實(shí)的概念。

　　全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)國(guó)家稅基的威脅，是否已經(jīng)大到足以說服各國(guó)拿主權(quán)來“交換”對(duì)金額A的新征稅權(quán)？答案尚不明確。

　　（二）各國(guó)對(duì)采用支柱一的顧慮

　　對(duì)于一些國(guó)家來說，在支柱一機(jī)制下讓渡稅收主權(quán)的“價(jià)格”可能太高了。事實(shí)上，有些國(guó)家可能并不知道“價(jià)格”是多少，甚至擔(dān)心出現(xiàn)最壞的情況。這些國(guó)家在政治、財(cái)政和經(jīng)濟(jì)方面都存在不同程度的顧慮，因此會(huì)在不同程度上反對(duì)支柱一的實(shí)施。

　　1.政治視角

　　從政治角度講，民選官員需要向選民解釋，如何通過支柱一更好地維護(hù)其利益。在許多國(guó)家，公眾一直都很關(guān)注大型跨國(guó)企業(yè)未公平地繳納稅款這一問題，這在一定程度上觸發(fā)了“BEPS1.0”。盡管支柱一試圖確保范圍內(nèi)大型跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)管轄區(qū)納稅，但實(shí)際上，技術(shù)設(shè)計(jì)和管理機(jī)制似乎都授權(quán)跨國(guó)企業(yè)自行確定其在涉及管轄區(qū)的納稅義務(wù)。對(duì)大型跨國(guó)企業(yè)而言，《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》中內(nèi)含的稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì)尚不明朗，但機(jī)會(huì)不少，包括在各管轄區(qū)轉(zhuǎn)移銷售、虧損和財(cái)務(wù)責(zé)任。鑒于對(duì)跨國(guó)企業(yè)在稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移實(shí)踐中的過往記錄普遍存在懷疑，公眾可能很難相信支柱一在使跨國(guó)企業(yè)公平繳納稅款方面可以取得長(zhǎng)足進(jìn)步。

　　如果跨國(guó)企業(yè)將支柱一的稅額轉(zhuǎn)移到市場(chǎng)管轄區(qū)的客戶/用戶身上，公眾對(duì)這項(xiàng)新稅的支持力度可能會(huì)下降。由于新型冠狀病毒肺炎（以下簡(jiǎn)稱“新冠肺炎”）疫情需要人們保持身體間距，大眾、企業(yè)和機(jī)構(gòu)都很依賴數(shù)字業(yè)務(wù)和在線服務(wù)，這種情況也可能會(huì)影響公眾的支持度，因?yàn)楣娮匀徊幌Ｍ麛?shù)字服務(wù)的成本隨著支柱一的實(shí)施而增加。

　　另外，眾所周知，美國(guó)國(guó)會(huì)不太可能通過立法，接受眾多市場(chǎng)國(guó)家（如歐洲各國(guó)、印度等）對(duì)美國(guó)公司的金額A征稅。如果美國(guó)不參與，支柱一還有實(shí)際意義嗎？

　　2.財(cái)政視角

　　從財(cái)政角度來看，支柱一的實(shí)施預(yù)計(jì)將使全球公司所得稅收入增加0.2％至0.5％，或增加50億美元至120億美元，這是比較“微薄”的收益。由于新征稅權(quán)將以在市場(chǎng)管轄區(qū)的銷售額為基礎(chǔ)，從邏輯上講，大部分增長(zhǎng)的稅收收入將流向中高收入市場(chǎng)管轄區(qū)。在支柱一制度下，低收入國(guó)和低銷售國(guó)可能只會(huì)獲得極少的稅收收入增量。因此，全球稅收收入的微薄增長(zhǎng)會(huì)在各市場(chǎng)管轄區(qū)之間不均勻地分配。每個(gè)國(guó)家最關(guān)心的會(huì)是其在全球收益中的份額和財(cái)政主權(quán)。如果以史為鑒，那么從歐盟努力推動(dòng)共同統(tǒng)一公司稅基（CCCTB）中可以明顯看出，預(yù)期的“財(cái)政損失者”不會(huì)輕易接受這項(xiàng)舉措。

　　從財(cái)政主權(quán)看，一個(gè)國(guó)家將無法控制其全球稅基的確定，并且最終可能會(huì)為其他管轄區(qū)發(fā)生的費(fèi)用或損失買單。當(dāng)“國(guó)家無法有效掌控其收入基礎(chǔ)的內(nèi)容和彈性”時(shí)，這種財(cái)政擔(dān)憂必然會(huì)演化為政治考量。

　　3.經(jīng)濟(jì)視角

　　從經(jīng)濟(jì)意義上講，一個(gè)參與國(guó)可能會(huì)失去以稅收監(jiān)管數(shù)字服務(wù)國(guó)際貿(mào)易的能力。《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》在第848段指出：“任何基于共識(shí)的協(xié)議都必然要求包容性框架成員作出如下承諾：執(zhí)行該協(xié)議，同時(shí)撤回單邊行動(dòng)，未來也不再采取單邊行動(dòng)。”例如，X國(guó)將不能征收數(shù)字服務(wù)稅，以在采用全球數(shù)字化商業(yè)模式的跨國(guó)企業(yè)與本地企業(yè)之間，建立“公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境”。

　　放棄對(duì)數(shù)字商品和服務(wù)貿(mào)易的政策控制，或放棄使用稅收政策促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，可能會(huì)產(chǎn)生重大的政治和經(jīng)濟(jì)影響。一些發(fā)展中國(guó)家可能希望通過更多地融入全球經(jīng)濟(jì)，以及數(shù)字化轉(zhuǎn)型促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。“數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以刺激創(chuàng)新，提高效率并改善服務(wù)，同時(shí)促進(jìn)更具包容性和可持續(xù)性的增長(zhǎng)，并增進(jìn)人們的福祉。”這些國(guó)家或許希望運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策來鼓勵(lì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，但可能會(huì)感受到支柱一帶來的束縛。由于支柱一和支柱二是一個(gè)解決方案的兩個(gè)關(guān)聯(lián)方面，支柱二的最低稅率將更多地限制發(fā)展中國(guó)家使用稅收優(yōu)惠政策的空間。

　　（三）法律的復(fù)雜性

　　無論對(duì)于已具有復(fù)雜稅法規(guī)則的國(guó)家，還是只有簡(jiǎn)單規(guī)則的國(guó)家來說，轉(zhuǎn)化和引入支柱一規(guī)則的任務(wù)都令人生畏，雖然原因不盡相同。因此，有必要認(rèn)真梳理現(xiàn)有規(guī)則，以防在交匯處產(chǎn)生意外的負(fù)面影響。本文以加拿大和中國(guó)為例來說明這一點(diǎn)。

　　1.加拿大的例子

　　加拿大《所得稅法》包含對(duì)公司和個(gè)人股東征稅的復(fù)雜規(guī)則。這些規(guī)則自1917年以來不斷發(fā)展，并且在過去的幾年里變得更加精細(xì)和復(fù)雜，以實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)關(guān)鍵政策目標(biāo)，如通過整合公司所得稅和個(gè)人所得稅來促成個(gè)人所得稅的累進(jìn)課征，同時(shí)防止避稅、保持國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力、推動(dòng)創(chuàng)新和促進(jìn)企業(yè)家精神。

　　最近的變化包括第247條中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則和第233條第8款中的國(guó)別報(bào)告規(guī)則（CbCR）。兩者都做了一些修改，吸納了國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)（即OECD范本第9條第1款和BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃），以適應(yīng)加拿大的立法環(huán)境。例如，第247條建立在OECD范本第9條規(guī)定的獨(dú)立交易原則基礎(chǔ)之上，規(guī)定了具有可比獨(dú)立交易和不具有可比獨(dú)立交易的關(guān)聯(lián)方交易規(guī)則。該條款尊重立法沿革（即以前的第69條，因此以判例法解釋此條款），并與《所得稅法》的一般反避稅規(guī)則（GAAR）和其他規(guī)定相結(jié)合。第247條未明確吸納或引用《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》。第233條第8款不是BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告中立法范本的簡(jiǎn)單復(fù)制粘貼，不包含該報(bào)告所建議的主體文檔和本地文檔規(guī)則。

　　為將支柱一制度并入加拿大《所得稅法》，許多修訂在所難免。假設(shè)Canco是加拿大居民公司，也是美國(guó)居民公司（美國(guó)母公司）的全資子公司，其從事的范圍內(nèi)活動(dòng)有助于從加拿大境內(nèi)外獲得收入，以及從該集團(tuán)獲取剩余利潤(rùn)。美國(guó)母公司是XYZ集團(tuán)的最終母公司。XYZ集團(tuán)在多個(gè)管轄區(qū)范圍內(nèi)的ADS和CFB業(yè)務(wù)都超出設(shè)定的門檻值。再假設(shè)加拿大政府簽署了《支柱一公約》，加拿大議會(huì)同意將其納入加拿大法律。《所得稅法》需要在以下領(lǐng)域進(jìn)行修訂，包括但不限于：

　　（1）修改第2條第3款，以擴(kuò)大“在加拿大進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)”的測(cè)試范圍，使其包括基于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi)銷售收入的新聯(lián)結(jié)度，該銷售收入包括Canco的收入。因此，Canco和XYZ集團(tuán)均應(yīng)向加拿大繳稅。

　　（2）修改第3條和第115條中關(guān)于確定Canco和XYZ集團(tuán)所得和應(yīng)納稅所得額的規(guī)則。需要建立新的來源規(guī)則或追溯規(guī)則，以防止根據(jù)“正常規(guī)則”和支柱一規(guī)則對(duì)來源于加拿大的可分配所得的雙重征稅。需要修改確定Canco應(yīng)稅所得的既有規(guī)則，以允許對(duì)在正常情況下已計(jì)入Canco的所得而現(xiàn)在又被計(jì)入金額A中的那部分金額進(jìn)行特殊扣除。需要建立新規(guī)則，來認(rèn)定加拿大在金額A中分享的全球剩余利潤(rùn)即是XYZ集團(tuán)的應(yīng)稅所得。需要修改現(xiàn)有的虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則，以防止國(guó)外虧損的輸入。這些修改會(huì)縮小加拿大享有的與Canco有關(guān)的稅基，但在總體上也有可能擴(kuò)大加拿大的稅基，只要加拿大享有的XYZ集團(tuán)全球剩余利潤(rùn)的份額足以抵消減少額。

　　（3）修改第126條中的外國(guó)稅收減免規(guī)則，以允許Canco作為支付實(shí)體，將應(yīng)在其他市場(chǎng)管轄區(qū)繳納的一部分支柱一稅從加拿大稅收總額中扣除。尚不清楚哪種類型的視同規(guī)則或歸集抵免規(guī)則比較合適，能使Canco抵免其并未實(shí)際繳納的外國(guó)稅收，或使加拿大承認(rèn)其無征稅管轄的優(yōu)先權(quán)。

　　（4）如果Canco擁有從事范圍內(nèi)活動(dòng)的外國(guó)子公司，則需修改外國(guó)分支機(jī)構(gòu)規(guī)則（《所得稅法》第91-95條和第113條，以及《所得稅條例》第5900-5911條）。

　　（5）根據(jù)第247條修改轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，以允許使用公式分配法來計(jì)算金額A，及使用推定法來計(jì)算金額B。

　　（6）修改有關(guān)稅收管理的眾多條款，或增設(shè)新規(guī)則以整合支柱一的稅收確定性規(guī)則。

　　（7）修改第124條中的跨管轄區(qū)分配規(guī)則及相關(guān)法規(guī)，使各省可以對(duì)加拿大在金額A中所占的份額征稅。

　　（8）在省一級(jí)，每個(gè)省都需要修改其立法以吸納支柱一。

　　此外，《所得稅法》需要解決加拿大居民公司是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終母公司的情形，并吸納相關(guān)的支柱一規(guī)則，使其與現(xiàn)行的外國(guó)分支機(jī)構(gòu)規(guī)則平行運(yùn)作。

　　2.中國(guó)的例子

　　將支柱一轉(zhuǎn)化進(jìn)入中國(guó)公司所得稅稅制會(huì)帶來什么影響，要視中國(guó)的國(guó)情來判斷。中國(guó)法律不要求立法機(jī)關(guān)通過特定的立法來使一項(xiàng)國(guó)際公約“本土化”。另一個(gè)重要的背景是，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》是一部較新的法律（該法于2007年頒布，最早可追溯至1980年的《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》）。它與《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》完全分離，包含了許多借鑒而來的國(guó)際準(zhǔn)則，如稅收管轄權(quán)規(guī)則、外國(guó)稅收抵免規(guī)則和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。

　　此外，中國(guó)財(cái)稅主管部門有權(quán)以指導(dǎo)性文件的形式引入具有法律約束力的規(guī)則。中國(guó)采用發(fā)布規(guī)章形式，實(shí)施了BEPS項(xiàng)目的最低標(biāo)準(zhǔn)（如國(guó)別報(bào)告）和建議（如與轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)的建議）。在此過程中還體現(xiàn)了中國(guó)國(guó)情，即通過價(jià)值創(chuàng)造原則和特定區(qū)域優(yōu)勢(shì)理論，解決現(xiàn)行對(duì)無形資產(chǎn)（特別是營(yíng)銷型無形資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法不足的問題。

　　假設(shè)中國(guó)簽署了《支柱一公約》，且中國(guó)公司可能是外國(guó)跨國(guó)企業(yè)的子公司，也可能是中國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的最終母公司。將支柱一引入企業(yè)所得稅制度，意味著通過修改法律、實(shí)施細(xì)則和行政文件，將涉及外國(guó)企業(yè)在中國(guó)的金額A和金額B的有關(guān)規(guī)則轉(zhuǎn)換成中國(guó)法律，擴(kuò)大中國(guó)的稅基；同時(shí)，將有關(guān)中國(guó)企業(yè)獲取的來自國(guó)外市場(chǎng)管轄區(qū)的金額A以及相關(guān)所得稅規(guī)則（主要是避免雙重征稅和稅收確定性方面）轉(zhuǎn)換成中國(guó)法律，則可能會(huì)縮小中國(guó)的稅基。

　　中國(guó)可以通過發(fā)布規(guī)章的方式實(shí)施BEPS1.0，但如實(shí)施支柱一則可能要對(duì)立法進(jìn)行修正。另外，對(duì)于現(xiàn)行的外國(guó)稅收抵免和轉(zhuǎn)讓定價(jià)等條款，也可以借此機(jī)會(huì)進(jìn)行更新完善。

　　3.發(fā)展中國(guó)家

　　在公司所得稅稅制剛剛起步或相對(duì)簡(jiǎn)單的國(guó)家，實(shí)施支柱一需要引入一套技術(shù)性相當(dāng)強(qiáng)且相當(dāng)繁雜的規(guī)則，以適用于那些世界上最老練或復(fù)雜的企業(yè)納稅人。這些引入的規(guī)則對(duì)于這些管轄區(qū)的稅務(wù)官員而言可能是“陌生的”，因?yàn)樗麄儧]有什么機(jī)會(huì)使用和熟悉這些規(guī)則。由于這些規(guī)則也不適用于當(dāng)?shù)丶{稅人，他們也會(huì)感到“陌生”。同時(shí)，引入支柱一后的公司所得稅法會(huì)變得復(fù)雜，當(dāng)?shù)囟悇?wù)官員或納稅人可能會(huì)覺得不像是自己國(guó)家的法律。他們可能會(huì)歡迎互聯(lián)網(wǎng)的到來或全球性數(shù)字平臺(tái)的出現(xiàn)，但未必會(huì)歡迎全球性稅制的引入。

　　就支柱一的稅收管理而言，很難想象許多發(fā)展中國(guó)家的稅務(wù)部門擁有必要的資源來有效地參與稅收確定性流程--該流程具有緊迫的行動(dòng)時(shí)間表。為了獲得必要資源，這些稅務(wù)部門需要組建新的專家部門、培訓(xùn)專家并投資新的信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施來與對(duì)手方打交道。多數(shù)發(fā)展中國(guó)家可能會(huì)算一筆賬：這些昂貴的實(shí)施成本及投資，僅能獲得“微薄”的稅收收入，值得嗎？

　　（四）目標(biāo)不明確

　　征稅是實(shí)現(xiàn)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目標(biāo)的途徑。稅法是實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)的工具之一。支柱一的最終目標(biāo)是什么？《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》的封面聲明指出，一份基于共識(shí)的解決方案：“在面對(duì)新的、不斷變化的商業(yè)模式時(shí)，不僅可以在確保稅收體系的公平性和平等性、強(qiáng)化國(guó)際稅收框架方面發(fā)揮重要作用；還有助于政府重新?lián)碛锌沙掷m(xù)的財(cái)政基礎(chǔ)。”

　　確保公平和公正、強(qiáng)化國(guó)際稅收體系和增加“可持續(xù)”收入，似乎是三個(gè)大目標(biāo)。《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》并未詳細(xì)闡述這些目標(biāo)的含義，以及哪些具體規(guī)則推動(dòng)了哪個(gè)目標(biāo)。在一些基本技術(shù)設(shè)計(jì)議題上缺乏政治共識(shí)這一事實(shí)，可能恰恰反映出在這些關(guān)鍵目標(biāo)上缺乏共識(shí)。

　　1.公平和平等？

　　對(duì)于公司所得稅中“公平”或“平等”的含義，人們幾乎沒有共識(shí)，更不用說實(shí)現(xiàn)它的最佳方法了。這些概念的含義在國(guó)際稅法中變得更加不清晰。

　　一般而言，公司稅和國(guó)際稅是所得稅體系的組成部分。“平等”通常是指依據(jù)個(gè)人的“支付能力”繳納稅款，采用累進(jìn)稅制以實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入的分配正義。“公平”通常是指程序性或?qū)嵸|(zhì)性的公平。但是，國(guó)內(nèi)稅法中的“平等”概念并不適用于公司，因?yàn)楣径惒皇且粋€(gè)獨(dú)立存在的稅，它實(shí)際上是個(gè)人所得稅的預(yù)付款或針對(duì)股東的預(yù)提稅。納稅人的“支付能力”以個(gè)人為單位加以衡量。

　　在國(guó)際稅收領(lǐng)域，基于經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)理論或受益理論，“平等”或“公平”可以用來指導(dǎo)各國(guó)間征稅權(quán)的分配。但實(shí)際上，“平等”概念（即社會(huì)收入分配公正）對(duì)設(shè)計(jì)國(guó)際稅收規(guī)則沒有起到任何作用，目前尚沒有將征稅權(quán)從高收入國(guó)向低收入國(guó)重新分配（或進(jìn)行財(cái)政轉(zhuǎn)移支付）的機(jī)制。比如，BEPS1.0旨在以價(jià)值創(chuàng)造原則為基礎(chǔ)，通過各種反避稅規(guī)則來防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，幫助低收入國(guó)保護(hù)稅基，但無意把發(fā)達(dá)國(guó)家的稅基重新分配給發(fā)展中國(guó)家。支柱一繼續(xù)沿用BEPS1.0的思想，重新解釋利潤(rùn)來源地，將市場(chǎng)銷售(客戶/用戶)視為剩余利潤(rùn)的來源之一，向市場(chǎng)國(guó)授予一些新征稅權(quán)（即金額A）。換句話說，新征稅權(quán)仍然停留在強(qiáng)調(diào)一國(guó)“貢獻(xiàn)”的經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)理論上。最新的經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)理論或價(jià)值創(chuàng)造原則，承認(rèn)“屬于”市場(chǎng)管轄區(qū)的征稅權(quán)。支柱一不會(huì)將征稅權(quán)分配給那些非所得來源國(guó)（即非市場(chǎng)國(guó)）或旨在實(shí)現(xiàn)分配正義的國(guó)家。因此，如果“平等”在支柱一背景下毫無意義，則不可能從《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》中辨別出來。

　　“公平”在支柱一中主要體現(xiàn)在程序和過程方面。例如，包容性框架成員有高收入國(guó)和低收入國(guó)，均“一視同仁”地參與制定支柱一藍(lán)圖，過程展現(xiàn)出前所未有的包容性。有關(guān)金額A的確定性流程也盡量體現(xiàn)對(duì)納稅人的程序性公平和稅收確定性。

　　但總而言之，確保“公平與平等”的渴望要強(qiáng)于可操作性。G20領(lǐng)導(dǎo)人在2020年利雅得峰會(huì)上宣布，G20成員將繼續(xù)合作，“建立一個(gè)全球性公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國(guó)際稅收體系”。但如何將高層次（政治性）的目標(biāo)細(xì)化為可運(yùn)作的稅法規(guī)則和程序，還有很長(zhǎng)的路要走。

　　2.鞏固國(guó)際稅收體系？

　　盡管國(guó)內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定的理論基礎(chǔ)依然牢固，但其所涵蓋的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則和概念已經(jīng)過時(shí)。調(diào)整這些規(guī)則以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化無疑非常重要。但如上文所述，支柱一將與現(xiàn)有制度并行和交互。結(jié)果是，國(guó)際稅收體系里將有兩種不同制度相互交匯，卻沒有明確辦法對(duì)兩者加以調(diào)和。如果現(xiàn)有體系是一座實(shí)體大廈，則支柱一似乎更像是樓體一角的擴(kuò)建。很難將支柱一視為對(duì)現(xiàn)有體系基礎(chǔ)的“加固”。而且，支柱一帶來的法律復(fù)雜性和不確定性，尤其在利潤(rùn)分配方面，可能會(huì)加大現(xiàn)有體系的不穩(wěn)定性。

　　在利潤(rùn)分配方面，鑒于OECD長(zhǎng)期以來的觀點(diǎn)，即全球公式分配法不是獨(dú)立交易原則的現(xiàn)實(shí)替代，支柱一采用公式法計(jì)算金額A可以被視為對(duì)現(xiàn)有體系的附加。金額B實(shí)質(zhì)上引入了一個(gè)“安全港”規(guī)則，可能會(huì)提高某些國(guó)家適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的確定性。但是，由于公式分配法是以政治共識(shí)為前提條件，它的客觀性和確定性在某種意義上將遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于獨(dú)立交易原則。而且，兩個(gè)截然不同的方法共存，但相互關(guān)系不固定（比如，一旦某跨國(guó)企業(yè)不在支柱一范圍內(nèi)，也就不能適用全球公式分配法了），會(huì)給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來很多挑戰(zhàn)。

　　3.產(chǎn)生可持續(xù)的稅收收入？

　　基于支柱一的經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估，支柱一能否為許多急需財(cái)政資金以應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情和其他壓力的低收入國(guó)家?guī)砉舅枚惖挠行Э沙掷m(xù)增長(zhǎng)，令人存疑。

　　從根本上來說，數(shù)字業(yè)務(wù)模式會(huì)不斷變化，這使特定國(guó)家很難根據(jù)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)銷售收入來預(yù)測(cè)其在集團(tuán)的全球剩余利潤(rùn)中所占的份額。估計(jì)不會(huì)有很多國(guó)家依賴支柱一來保證其財(cái)政的可持續(xù)性。

　　4.就什么目標(biāo)達(dá)成共識(shí)？

　　《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》強(qiáng)調(diào)了達(dá)成多邊共識(shí)的重要性，因?yàn)閿?shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)是全球性的。支柱一試圖通過擴(kuò)大市場(chǎng)管轄區(qū)的征稅權(quán)來解決這一挑戰(zhàn)：在這些市場(chǎng)管轄區(qū)中，“企業(yè)通過該管轄區(qū)內(nèi)的活動(dòng)或針對(duì)該管轄區(qū)的遠(yuǎn)程活動(dòng)，積極、持續(xù)地參與該管轄區(qū)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。然而，將解決這一問題的技術(shù)方案標(biāo)準(zhǔn)化是相當(dāng)困難的，所涉及的國(guó)家利益也不盡相同。

　　共識(shí)的目標(biāo)是阻止單邊數(shù)字服務(wù)稅嗎？《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》明確提出取消單邊措施是加入支柱一的前提。這是為了“給企業(yè)提供急需的稅收確定性，以幫助經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇”。可以預(yù)計(jì)，如果各國(guó)都采取單邊數(shù)字稅收措施（如數(shù)字服務(wù)稅），美國(guó)跨國(guó)企業(yè)的稅收不確定性將提高。美國(guó)與這些國(guó)家的貿(mào)易沖突也將損害全球經(jīng)濟(jì)。但有利于美國(guó)跨國(guó)企業(yè)的措施，也同時(shí)有利于美國(guó)政府或一般納稅人（選民）嗎？那些放棄單邊數(shù)字服務(wù)稅但無法確定金額A新征稅權(quán)能產(chǎn)生多少財(cái)政收入的國(guó)家，會(huì)輕易擁抱支柱一嗎？

　　解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題更具挑戰(zhàn)性，因?yàn)樗诓煌潭壬嫌绊懜鲊?guó)利益。比如，有些國(guó)家受益于現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)和方法，而有些國(guó)家認(rèn)為其是現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)和方法的受害者。BEPS1.0推出的措施在各國(guó)的實(shí)施情況也不同。因此，對(duì)支柱一的新規(guī)則達(dá)成共識(shí)，需要目前遵循《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的國(guó)家和認(rèn)為該指南有缺陷的國(guó)家都轉(zhuǎn)變觀點(diǎn)。支柱一有沒有給足夠多的國(guó)家提供足夠的動(dòng)力來作出改變？尚無定論。

　　在國(guó)家間缺乏共同利益或現(xiàn)實(shí)性共同目標(biāo)的情況下，期望以共識(shí)為基礎(chǔ)構(gòu)建一套解決方案以化解國(guó)際稅收難題，可能不太現(xiàn)實(shí)。真正的共識(shí)需要各國(guó)立法的一致性或特別立法的普遍性。這種共識(shí)是令人期待的，但如果缺乏共同的目的或利益就難以達(dá)成。各國(guó)很可能做其擅長(zhǎng)的事情，對(duì)數(shù)字服務(wù)開征所得稅或商品稅。

　　（五）與獨(dú)立交易原則的關(guān)系不明朗

　　支柱一最具有“革命性”的內(nèi)容是以歸屬利潤(rùn)的公式法替代現(xiàn)行的單邊或雙邊的可比交易定價(jià)法。《OECD經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估報(bào)告》似乎確認(rèn)了這一點(diǎn)。它顯示，支柱一能產(chǎn)生全球凈稅收收入的原因，并非是適用于ADS的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，而是與CFB相關(guān)的新稅權(quán)（即與在市場(chǎng)管轄區(qū)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)或子公司的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)相關(guān)的“額外因素”），以及全球公式利潤(rùn)分割法的引入。該方法將大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)20％的剩余利潤(rùn)歸屬于市場(chǎng)國(guó)（該利潤(rùn)目前一般是分配給低稅管轄區(qū)）。

　　《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》對(duì)獨(dú)立交易原則的闡述缺乏前瞻性。它將確定金額A的新公式分配法描述為“不基于獨(dú)立交易原則”，但又說確定金額B的固定收益方法是獨(dú)立交易原則的一種簡(jiǎn)化版本。它將現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法稱為“基于獨(dú)立交易原則的利潤(rùn)分配體系”或“原則性”規(guī)則，同時(shí)務(wù)實(shí)地將金額B合理化為基于獨(dú)立交易原則的方法：金額B的固定收益方法“旨在提供根據(jù)獨(dú)立交易原則確定的近似結(jié)果。”金額A下的公式法實(shí)質(zhì)上也是旨在產(chǎn)生近似結(jié)果。

　　使用金額A和金額B的方法是否存在原則性區(qū)別呢？可以說，就分配跨國(guó)企業(yè)全球利潤(rùn)的方法而言，基于集團(tuán)的金額A（即獲利門檻值、再分配百分比和分配要件）的公式化計(jì)算和分配與金額B的固定收益方法確在表面上有所不同，但沒有原則性差異。換言之，技術(shù)處理雖有不同，但目的都是確定歸屬于某一市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)。

　　涉及跨國(guó)企業(yè)的所得稅規(guī)則的核心是轉(zhuǎn)讓定價(jià)或利潤(rùn)歸屬問題。數(shù)字化和全球化迫切需要在規(guī)則上超越傳統(tǒng)和實(shí)體的分配要件，以對(duì)通過遠(yuǎn)程方式利用無形資產(chǎn)獲得的利潤(rùn)課稅。支柱一引入全球公式分配法是至關(guān)重要的，但強(qiáng)調(diào)該方法不符合獨(dú)立交易原則缺乏前瞻性，約束了其將來的擴(kuò)大使用。近期信息技術(shù)的進(jìn)步、眾多管轄區(qū)均采用國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)別報(bào)告制度的實(shí)施，以及政府間稅收信息的自動(dòng)交換，為確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的全球利潤(rùn)并將其溯源到相關(guān)來源國(guó)，創(chuàng)造了一些必要條件。因此，公式分配法可以被視為獨(dú)立交易原則（即集團(tuán)成員之間的自定交易價(jià)格不能左右分配給各利潤(rùn)來源國(guó)的征稅權(quán)）應(yīng)用的一個(gè)新方法，而不是對(duì)它的替代。隨著條件的成熟，公式分配法的適用范圍也會(huì)擴(kuò)大。繼續(xù)堅(jiān)持OECD傳統(tǒng)的立場(chǎng)，即公式分配法不符合獨(dú)立交易原則，沒有什么明顯的益處，還可能導(dǎo)致各國(guó)就支柱一如何對(duì)接現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)法出現(xiàn)分歧。

　　如果能將獨(dú)立交易原則視為國(guó)際稅收體系的最初支柱，可以對(duì)其進(jìn)行重新定位或改造，以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的環(huán)境，或許是一種更好的選擇。

五、結(jié)論

　　《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》呈現(xiàn)了參與者們?cè)谡卧妇昂图夹g(shù)創(chuàng)新方面的深刻見解。在本文中，筆者試圖通過提出和分析實(shí)施支柱一所涉及的一些法律挑戰(zhàn)，為支柱一的完善作出貢獻(xiàn)。由于這些法律挑戰(zhàn)的根源在于國(guó)家層面的政治、財(cái)政和經(jīng)濟(jì)背景的不同，以及各國(guó)稅收主權(quán)問題，無視這些法律挑戰(zhàn)將會(huì)加大將藍(lán)圖轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的難度。由于包容性框架本身沒有任何立法權(quán)來解決國(guó)家間的稅基創(chuàng)造或稅權(quán)分配事宜，支柱一需要通過國(guó)內(nèi)法才能具體實(shí)施，因此國(guó)家層面的法律障礙可能會(huì)影響全球稅制的創(chuàng)建。

　　根本性的困難在于，目前并不存在真正意義上的國(guó)際稅法。那種認(rèn)為可以合成各國(guó)稅法以應(yīng)對(duì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的想法，可能過于野心勃勃了。設(shè)想包容性框架成員已抵達(dá)“憲法時(shí)刻”，從而愿意將其稅收主權(quán)讓渡給一個(gè)全球性機(jī)制，可能也過于樂觀了。

　　（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第8期）