OECD支柱一藍(lán)圖創(chuàng)建全球性稅制的法律挑戰(zhàn)（上）

李金艷 著（加拿大約克大學(xué)奧斯古德法學(xué)院）

胡尚華 譯（國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局）

一、引言

　　2020年10月，OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架（以下簡稱“包容性框架”）發(fā)布了《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)--支柱一藍(lán)圖報(bào)告》和《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)--支柱二藍(lán)圖報(bào)告》。支柱一與支柱二共同組成了一套“全球性解決方案”，以設(shè)法解決以下兩個(gè)不同但又相關(guān)的問題：

　　一是市場管轄區(qū)內(nèi)稅基的“網(wǎng)絡(luò)化”（Cyberization）。現(xiàn)有稅基是針對實(shí)體經(jīng)濟(jì)設(shè)計(jì)的，依據(jù)的是市場管轄區(qū)中有形常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）的存在，因此已不符合經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的現(xiàn)實(shí)。

　　二是稅基從高稅管轄區(qū)向低稅管轄區(qū)的轉(zhuǎn)移。跨國企業(yè)利用各國稅法差異進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以實(shí)現(xiàn)稅基轉(zhuǎn)移；有些國家為實(shí)現(xiàn)本國利益進(jìn)行稅收競爭，客觀上也為稅務(wù)籌劃提供了條件。

　　支柱一通過為市場管轄區(qū)創(chuàng)建新的征稅權(quán)來解決稅基的網(wǎng)絡(luò)化問題。支柱二通過允許各國對納稅人在無稅或低稅管轄區(qū)的所得征稅來解決稅基轉(zhuǎn)移問題，以使“所有大型國際經(jīng)營企業(yè)至少繳納最低水平的所得稅”。本文僅涉及支柱一。

　　《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》呼吁建立一套全球性稅制，適用于那些從“范圍內(nèi)的商業(yè)活動(dòng)”中獲得剩余利潤的大型跨國企業(yè)。范圍內(nèi)的商業(yè)活動(dòng)指自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（automated digital services,ADS）和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（consumer facing businesses,CFB）。該全球性稅制包括：

　　1.在各國國內(nèi)法中引入國際標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)則，以創(chuàng)建新的征稅權(quán)；

　　2.創(chuàng)設(shè)一個(gè)國際公法工具，如多邊性《支柱一公約》，要求其他國家承認(rèn)新的征稅權(quán)，取消現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定對此的限制，并避免雙重征稅；

　　3.由一個(gè)超國家機(jī)構(gòu)對新的國內(nèi)法和協(xié)定規(guī)則的解讀、管理和遵從提供標(biāo)準(zhǔn)化的指南，以提供稅收確定性。

　　構(gòu)建這一全球性稅制，對應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)十分必要。在OECD的主導(dǎo)下，為制定藍(lán)圖付諸的集體努力值得贊賞。與此同時(shí)，將藍(lán)圖變成現(xiàn)實(shí)所面臨的法律障礙則是巨大的，甚至可能是難以逾越的。支柱一技術(shù)性設(shè)計(jì)中的一些關(guān)鍵內(nèi)容“政治化”程度之高前所未有。包容性框架成員不僅需要在國際層面就范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的收入額、向市場管轄區(qū)分配全球利潤的公式以及避免雙重征稅的方法等達(dá)成一致，各成員的立法機(jī)關(guān)還必須對這些技術(shù)性議題展開辯論，以決定是否修改國內(nèi)法和加入多邊公約。這些關(guān)鍵技術(shù)性內(nèi)容在國際層面的高度政治化，可能會(huì)在國內(nèi)立法層面引發(fā)更多質(zhì)疑。

　　本文擬探討支柱一面臨的主要法律挑戰(zhàn)。本文第二部分強(qiáng)調(diào)一個(gè)基本事實(shí)，即跨國企業(yè)的國際納稅義務(wù)只能由國內(nèi)法來確定。稅收主權(quán)是國家主權(quán)的重要內(nèi)容之一。每個(gè)國家的稅法都有明確的稅法要素，包括征稅對象、計(jì)稅依據(jù)、稅率，以及管理、遵從和糾紛解決的程序和制度。國際稅收條約必須“本土化”后（即在某國生效之后）才具有法律效力。

　　本文第三部分考慮了支柱一與包容性框架成員國內(nèi)法之間的復(fù)雜關(guān)系。在業(yè)已繁復(fù)的國內(nèi)公司所得稅和雙邊稅收協(xié)定之上再增添全球性稅制的內(nèi)容，會(huì)導(dǎo)致稅法體系的不一致性和不確定性，進(jìn)而會(huì)阻礙各國采用支柱一。那些因征管能力不足或國內(nèi)法律局限而尚未采用現(xiàn)行OECD“指南”（如《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（2017）》，以下簡稱《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》）的國家，是否會(huì)遵從為實(shí)施支柱一所制定的關(guān)于國內(nèi)法或多邊公約的指南，尚存疑問。

　　本文第四部分討論了將支柱一轉(zhuǎn)化和平移為國內(nèi)法所面臨的挑戰(zhàn)。考慮到一國稅法反映了該國的政治、財(cái)政和經(jīng)濟(jì)利益，且各國利益不盡相同，超國家性的支柱一機(jī)制也許能夠掩飾這些差異，卻無法使其“標(biāo)準(zhǔn)化”。因此，未“受益”于全球性稅制的國家可能不愿采用該制度。更重要的是，支柱一的政策目標(biāo)似乎模糊不清，既要“確保公平和平等”，也要確保“可持續(xù)性收入”，還要提供“稅收確定性”；而且這些政策目標(biāo)對技術(shù)內(nèi)容的設(shè)計(jì)似乎沒有明顯的指導(dǎo)意義，比如，如何解決支柱一與長期存在的獨(dú)立交易原則的關(guān)系。

　　本文在第五部分對全文進(jìn)行了總結(jié)。

二、國內(nèi)法是國際稅收規(guī)則之“錨”

　　在現(xiàn)行制度下，納稅人（即獨(dú)立公司或跨國企業(yè)集團(tuán)成員）的納稅義務(wù)由各管轄區(qū)的國內(nèi)法確定，并通過適用的雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行調(diào)整。各國公司所得稅稅法在政策目標(biāo)和技術(shù)設(shè)計(jì)上不盡相同。許多國家征收公司所得稅不僅是為了籌集財(cái)政收入，也是為了實(shí)施經(jīng)濟(jì)政策，包括提升國際稅收競爭力和鼓勵(lì)創(chuàng)新。有些國家的公司所得稅稅制獨(dú)立于個(gè)人所得稅稅制，而另一些國家的公司所得稅與居民個(gè)人股東的所得稅相結(jié)合，以便對個(gè)人所得（不論是否以公司形式取得）按累進(jìn)稅率征稅，進(jìn)而體現(xiàn)稅收平等和公平的民主意志。有些國家允許對公司集團(tuán)合并征稅，而另一些國家則不允許。

　　沒有哪個(gè)國際組織有權(quán)對跨國企業(yè)的所得征稅。現(xiàn)有的國際稅收協(xié)定主要是雙邊的，體現(xiàn)兩國就協(xié)調(diào)彼此稅收制度關(guān)系所達(dá)成的協(xié)議。為了避免雙重征稅，稅收協(xié)定主要是對國內(nèi)法制定的稅權(quán)進(jìn)行約束，而不是創(chuàng)設(shè)新的稅權(quán)。在法律上，國際稅收協(xié)定在一些國家“自動(dòng)”成為法律，而在另一些國家則是通過“本土化”程序成為法律。無論國際稅收協(xié)定在一國內(nèi)生效程序如何，協(xié)定都只有在成為國內(nèi)稅法的一部分后才能生效。協(xié)定雖然會(huì)影響國內(nèi)法的某些方面，但若無特定的立法干預(yù)，它不會(huì)自動(dòng)取代或以其他方式改變與稅收有關(guān)的法律。換句話說，支柱一的多邊公約不能自動(dòng)生效，而是需要在完成國內(nèi)法的程序之后才能成為法律。

　　更為基礎(chǔ)的是，作為國家法律體系的一部分，一國的公司所得稅法不會(huì)對很多基本概念進(jìn)行專門的定義，而需要借助其他法律來實(shí)施。因此，各種非稅收法律，包括合同法、公司法、財(cái)產(chǎn)法、憲法，以及法治原則也會(huì)影響稅法，包括國際稅法的解釋及實(shí)施。

　　考慮到上述現(xiàn)實(shí)，支柱一設(shè)想了一種法律制度，使其疊加在現(xiàn)行制度體系之上，并以各種方式與之互動(dòng)。即便適用于在范圍內(nèi)獲取收入的大型跨國企業(yè)，該疊加機(jī)制也只能通過國內(nèi)法來運(yùn)作。有鑒于此，它會(huì)直接牽涉一國的公司所得稅制度，涵蓋稅收管轄權(quán)聯(lián)結(jié)度、應(yīng)稅所得計(jì)算、國外稅收減免、管理和遵從以及爭議解決等方面的內(nèi)容。

三、支柱一與國內(nèi)法的復(fù)雜聯(lián)系

　　（一）概述

　　支柱一包含三個(gè)重要“元素”：一是金額A，代表新的征稅權(quán)，通過“聯(lián)結(jié)度”和“利潤分配”兩個(gè)關(guān)鍵概念來體現(xiàn)；二是金額B，代表市場管轄區(qū)實(shí)際發(fā)生的基準(zhǔn)營銷和分銷活動(dòng)的固定收益，通過固定的回報(bào)率來體現(xiàn)；三是關(guān)于金額A的多邊稅收確定性程序（即“稅收確定性”）。金額A“元素”代表了國際稅收的重大變化，就其與國內(nèi)法的關(guān)系而言，可能是最具爭議的。每個(gè)“元素”與國內(nèi)法的交互作用不盡相同，可以看成是“疊加”“依存”和“平行”的關(guān)系。

　　（二）疊加（Overlay）

　　通過金額A創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)的新規(guī)則，將與現(xiàn)有法律（包括國內(nèi)法和協(xié)定法）疊加。新規(guī)則將被編入《支柱一公約》，并平移或轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法。同時(shí)，立法范本也將出臺(tái)，供各國使用。

　　基于為大型跨國企業(yè)設(shè)置的收入門檻值和管轄區(qū)門檻值，新規(guī)則為范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)創(chuàng)建了一個(gè)新的聯(lián)結(jié)度（nexus)。新聯(lián)結(jié)度可以與現(xiàn)有聯(lián)結(jié)度共存，并占據(jù)優(yōu)勢。國內(nèi)法對聯(lián)結(jié)度的表述一般試圖包含“有形的”或“可觀察到的商業(yè)活動(dòng)”，如在加拿大，所得稅法使用“在加拿大進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)”（carrying on business in Canada）的概念、稅收協(xié)定使用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念。新聯(lián)結(jié)度則采用銷售收入額的概念。如何將納稅人的銷售額與某一市場管轄區(qū)相聯(lián)系呢？這就需要制定新的來源地規(guī)則（new sourcing rule）。適用于ADS的新來源地規(guī)則，類似于用來確定客戶或用戶位置的增值稅規(guī)則，并且依賴于跨國企業(yè)收集的海量數(shù)據(jù)，如用戶的地理位置或IP地址數(shù)據(jù)。《OECD雙支柱聲明》取消了ADS和CFB的業(yè)務(wù)范圍，因此對來源地規(guī)則有了更高的要求。除了被排除在外的采掘業(yè)和金融業(yè)，所有業(yè)務(wù)的銷售地都需要加以確定，以便確定是否存在聯(lián)結(jié)度。

　　新規(guī)則創(chuàng)建了一種計(jì)算應(yīng)納稅所得額的新方法。該方法基于跨國企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算集團(tuán)所得，只允許就各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行某些稅會(huì)差異的調(diào)整。這與現(xiàn)行規(guī)則下單獨(dú)計(jì)算每個(gè)企業(yè)集團(tuán)成員的所得不同。因?yàn)槭且约瘓F(tuán)為單位，新規(guī)則中的虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則將與現(xiàn)行國內(nèi)規(guī)則分離。支柱一的范圍是有限的，不在范圍內(nèi)的所得仍按照各國的現(xiàn)行法律納稅，因此，這些新的規(guī)則會(huì)與現(xiàn)行法律重疊，各國的公司所得稅法依舊適用于境內(nèi)的集團(tuán)成員，但需要與支柱一的新規(guī)則相協(xié)調(diào)，以避免雙重計(jì)算。

　　新的公式分配法將跨國企業(yè)集團(tuán)來自范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的剩余利潤分配給具備聯(lián)結(jié)度的各市場管轄區(qū)。有關(guān)剩余利潤的計(jì)算和分配公式規(guī)則，會(huì)疊加在或替代現(xiàn)行的利潤歸屬或轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。剩余利潤是企業(yè)集團(tuán)調(diào)整后的全球合并財(cái)務(wù)所得超過議定的獲利水平的部分（即預(yù)設(shè)的稅前利潤與收入之比，《OECD雙支柱聲明》將其定為10%），剩余利潤確定后，再按固定比例（《OECD雙支柱聲明》將其定為20%~30%）分配給市場管轄區(qū)。各市場管轄區(qū)可分配到的剩余利潤，根據(jù)該市場管轄區(qū)的銷售額占全球銷售額的比例確定。這反映了納稅人在該管轄區(qū)利用營銷型無形資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的利潤。作為推定法（presumptive method)的一種，新的計(jì)算方法與現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則極不相同。

　　為防止雙重征稅，新規(guī)則設(shè)想出一個(gè)新的納稅人類別——支付實(shí)體。支付實(shí)體是支柱一所涵蓋的跨國企業(yè)集團(tuán)（獲得范圍內(nèi)收入且符合相關(guān)門檻值）的成員，并被確認(rèn)為應(yīng)承擔(dān)市場管轄區(qū)金額A的納稅義務(wù)的實(shí)體。

　　為保證稅收確定性，新的標(biāo)準(zhǔn)化和集中式征管流程將取代現(xiàn)行的多邊化國內(nèi)程序。《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》在第815段中指出，有必要建立一套集中式、簡化的稅收確定性流程，以便“通過國內(nèi)征管法規(guī)對金額A新稅權(quán)進(jìn)行管理、征收和籌集”。在此流程中，金額A的計(jì)算和相關(guān)遵從活動(dòng)將集中由跨國企業(yè)集團(tuán)中的單個(gè)實(shí)體來進(jìn)行，如滿足國別報(bào)告要求的最終母公司（Ultimate Parent Entity,UPE）。“牽頭稅收管理部門”（a lead tax administration)通常是最終母公司居民管轄區(qū)的稅收管理部門，負(fù)責(zé)接收跨國企業(yè)集團(tuán)的自我評(píng)稅申報(bào)表、相關(guān)文檔的申報(bào)，以及這些信息的確認(rèn)和交換。居住在其他管轄區(qū)從事范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的集團(tuán)成員，將會(huì)就金額A所涵蓋的收入受到這一集中化流程的約束，同時(shí)也要遵從現(xiàn)行的國內(nèi)規(guī)則。

　　新規(guī)則將“契約式”稅收遵從模式內(nèi)置到標(biāo)準(zhǔn)化流程中。首先是跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有從事剩余利潤活動(dòng)實(shí)體成員（即“支付實(shí)體”）共同簽署一項(xiàng)協(xié)議，指定一個(gè)協(xié)調(diào)實(shí)體向牽頭稅收管理部門提供整個(gè)集團(tuán)的自我評(píng)稅申報(bào)表，并同意接受協(xié)調(diào)實(shí)體認(rèn)可的稅收管理部門對申報(bào)表的修正。其次，各相關(guān)管轄區(qū)的稅收管理部門同意牽頭稅收管理部門對納稅人的自我評(píng)稅申報(bào)表進(jìn)行形式上的審核，并與其交換申報(bào)表和文件包。很多國家的稅收管理部門可能不具備實(shí)質(zhì)性審核自我評(píng)稅申報(bào)表的能力和機(jī)會(huì)。如果稅收管理部門的核實(shí)旨在識(shí)別“明顯錯(cuò)誤”，而非“實(shí)質(zhì)性審核”，跨國企業(yè)集團(tuán)可以在很大程度上決定分配給每個(gè)管轄區(qū)的金額A。也就是說，一個(gè)跨國企業(yè)集團(tuán)可以通過內(nèi)部契約分配各主權(quán)國金額A的征稅權(quán)。這會(huì)引發(fā)人們對侵蝕稅收主權(quán)擔(dān)憂。

　　以上流程還涉及一種新的用于提高稅收確定性的“審核委員會(huì)機(jī)制”。如果跨國企業(yè)集團(tuán)要求獲得早期確定性（early certainty），負(fù)責(zé)審核自我評(píng)稅申報(bào)表的牽頭稅收管理部門就可以啟動(dòng)對自評(píng)結(jié)果的初審，核實(shí)“跨國企業(yè)集團(tuán)對金額A的適用過程以及控制的穩(wěn)健性”及其他事項(xiàng)，以便識(shí)別“較低風(fēng)險(xiǎn)的跨國企業(yè)集團(tuán)，為他們快速提供確定性，而無需設(shè)立委員會(huì)機(jī)制”。牽頭稅收管理部門可建議成立由有關(guān)管轄區(qū)稅收管理部門組成的審核委員會(huì)，對跨國企業(yè)集團(tuán)的自評(píng)結(jié)果進(jìn)行審核。如果審核委員會(huì)不同意自評(píng)結(jié)果且跨國企業(yè)集團(tuán)拒絕修正其自評(píng)，或受影響的稅收管理部門不接受審核委員會(huì)的結(jié)論，或?qū)徍宋瘑T會(huì)無法達(dá)成一致意見，則由有關(guān)稅收管理部門再行組建第二個(gè)委員會(huì)--判定委員會(huì)（the determination panel），由其承擔(dān)形成決定的責(zé)任。如果跨國企業(yè)集團(tuán)不接受判定委員會(huì)的決定，可以撤回早期確定性申請，轉(zhuǎn)而依靠各管轄區(qū)的國內(nèi)程序解決爭議。正是這樣，多邊程序與國內(nèi)流程疊加在一起。

　　（三）依存（Dependence）

　　除上文提到的關(guān)于金額A的疊加關(guān)系，支柱一在其他方面的實(shí)施將依賴現(xiàn)有法律，其中大部分與CFB有關(guān)。例如，CFB的“聯(lián)結(jié)度”概念包含“額外因素”（plus factors），這些“額外因素”建立在現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)概念和子公司居住地的基礎(chǔ)之上。

　　金額B的確定系建立在現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則之上，旨在根據(jù)交易凈利潤法（TNMM）估算近似值。《支柱一藍(lán)圖報(bào)告》表明，金額B符合獨(dú)立交易原則，并力求使那些“在市場管轄區(qū)實(shí)際開展基準(zhǔn)營銷和分銷活動(dòng)”關(guān)聯(lián)分銷商的報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)化。它可以通過一個(gè)推定的固定收益率來確定，但如有證據(jù)證明另一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法最符合獨(dú)立交易原則，也可以推翻該推定。

　　消除雙重征稅的規(guī)則將依賴于現(xiàn)行的國內(nèi)法。支付實(shí)體的居住國可采用現(xiàn)行的抵免法或免稅法來消除雙重征稅。如果跨國企業(yè)集團(tuán)不接受有關(guān)金額A的稅收確定性流程的處理結(jié)果，則爭議解決機(jī)制將被默認(rèn)為適用國內(nèi)法。金額A以外的爭議預(yù)防和解決將依賴于改進(jìn)后的現(xiàn)有流程，如預(yù)約定價(jià)安排、相互協(xié)商程序和一般性爭議解決機(jī)制等。

　　（四）平行（Parallel）

　　支柱一一旦平移或轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法，將在很大程度上與一般公司所得稅制度平行運(yùn)作。如果一個(gè)本國居民公司參與集團(tuán)的范圍內(nèi)業(yè)務(wù)，則將同時(shí)受制于兩種制度，即支柱一涵蓋的范圍內(nèi)收入和其他收入。業(yè)務(wù)重組或公司重組可能會(huì)導(dǎo)致進(jìn)入或退出支柱一的涵蓋范圍。

　　消除雙重征稅制度也會(huì)是平行的。支付實(shí)體的居住國必須消除本國對金額A的重復(fù)計(jì)算（根據(jù)支柱一分配的金額和根據(jù)現(xiàn)行國內(nèi)法中常設(shè)機(jī)構(gòu)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則所確定的金額）。另外，對金額A的國際雙重征稅（即在市場管轄區(qū)和支付實(shí)體居住國征稅）的處理規(guī)則會(huì)不同于現(xiàn)行的規(guī)則。因此，支柱一的爭議預(yù)防和解決機(jī)制將與現(xiàn)行機(jī)制平行運(yùn)作。

　　（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第8期）