新冠肺炎疫情下跨境勞務派遣面臨的稅收挑戰及應對
新型冠狀病毒肺炎疫情(以下簡稱“新冠肺炎疫情”)的大流行給全球經濟造成了巨大沖擊,尤其是對于需要開展跨境業務的企業而言,新冠肺炎疫情引發的全球性出行限制為其帶來了稅收上的挑戰。是否在派駐地或滯留地構成常設機構(PE)以及是否會因為滯留而產生雙重征稅,成為了企業和跨境人員普遍關心的跨境稅收熱點問題。因此,雇主和雇員需要考慮派駐地的出行限制和隔離的規定,提前作出適當的稅收規劃與應對。
一、疫情期間跨境勞務派遣面臨的稅收挑戰
新冠肺炎疫情期間,企業跨境勞務派遣面臨的稅收挑戰主要有兩個方面:一是可能在滯留地構成常設機構,二是可能導致個人所得稅雙重征稅。本文將從在我國境內工作的境外人士(包括港澳臺居民)及其雇主的角度分析上述稅務問題。
(一)常設機構
常設機構是國際稅法的一個重要概念,根據經濟合作與發展組織(OECD)稅收協定范本第五條第一款的定義,常設機構為企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所。一般來說,該營業場所需為實質存在、相對固定的場所,且全部或部分的營業活動是通過該營業場所進行的。
涉及到因提供勞務而構成常設機構,即企業通過雇員或雇傭的其他人員在締約國另一方提供的勞務活動,根據雙邊稅收協定的規定,這種勞務活動若在任意12個月內(或一個年度內)超過183天或6個月,就會在締約國另一方構成常設機構。如在《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》(以下簡稱《中新協定》)中規定,“企業通過雇員或雇傭的其他人員在締約國一方提供的勞務活動,包括咨詢勞務活動,但僅以該性質的活動(為同一項目或相關聯的項目)在任何十二個月中連續或累計超過183天以上為限”,即構成常設機構。由于新冠肺炎疫情的暴發正逢中國春節假期,不少跨國企業疫情前派遣來華工作的雇員回到原居住地或第三國(地區)休假,很多員工因疫情下的出行管制(如因疫情關閉國境)在原居住地或第三國(地區)停留超過183天或6個月,從而導致在該國(地區)構成常設機構,需要根據當地的稅法規定或雙邊稅收協定中的規定進行申報或納稅,這對雇主及雇員來說都產生了不必要的負擔和風險。
(二)雙重征稅
一方面,根據《財政部 稅務總局關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第35號),對于派遣來華工作的無住所個人,由于其工資薪金收入全部或部分(境內、境外雙重任職時)與其在華的職責相關,即為來源于中國的所得。那么,即使本人實際不在華,其來源于中國的所得仍在華有納稅義務。相應地,由于該收入被視為來源于中國境內所得,在境外繳納的稅款也無法在中國進行抵免。
另一方面,考慮在滯留地的納稅義務,疫情導致的滯留可能使該納稅人在原居住地或第三國(地區)停留的時間達到當地稅法的居民標準,在當地也會產生納稅義務,即其工資收入需要同時在中國及原居住地或第三國(地區)納稅。進一步看,如果當地稅務機關認定無法在該收入所產生的應納稅額中抵免其在華已納稅額(如該收入被認定為來源于當地的所得),就會導致雙重征稅。
二、案例分析
跨境工作人員(尤其是無住所來華工作人員)典型的滯留情況有兩種,一是滯留原居住國(地區),二是滯留第三國(地區)。本文針對上述典型情況,分別選取了兩個案例進行具體涉稅分析。
(一)案例一:滯留原居住國(地區)
某中國香港籍員工甲,自2019年1月起被內地公司A聘用,全職為A公司工作。2020年1月31日,員工甲返回香港地區,因新冠肺炎疫情影響交通受阻,直至2021年1月1日才返回內地工作。留港期間,甲居家遠程辦公,且在香港地區的居住天數超過183天。
為了方便進行測算,我們做了如下假設:
●甲每月工資薪金收入為人民幣80000元;
●甲在內地未產生任何其他所得,個人所得稅由其本人承擔,不考慮社會保險以及其他稅前扣除項目;
●甲未婚,在香港地區可享受薪俸稅基本免稅額132000港元/納稅年度;
●2019/20納稅年度稅款寬減(Tax Concessions)比例為100%,寬減上限為20000港元;2020/21納稅年度稅款寬減比例為100%,寬減上限為10000港元,不考慮其他免稅額及扣除項目;
●測算中采用的匯率為1港元=0.8元人民幣。
在本案例中,需要考慮以下稅務影響:
1.中國內地個人所得稅計算
雖然甲從2020年1月底滯留香港地區后再未返回內地,但由于其全職為A公司工作,即使在滯留香港地區期間,也通過線上遠程辦公為內地公司工作。因此,甲由于疫情未能返回內地工作的情況,并不影響其任職受雇收入來源地為中國內地的事實,需要在內地繳納個人所得稅。2020年甲在中國內地需繳納個人所得稅稅額計算如下:
年應納稅所得額=80000×12-60000=900000(元)
年應納稅額=900000×35%-85920=229080(元)
即甲2020年在內地需就其來源于內地的工資薪金所得繳納個人所得稅229080元。
2.中國香港地區薪俸稅計算
香港地區采用單一地域管轄權原則,沒有關于居民納稅人的具體判定標準。若一名中國香港籍個人于境外受雇,則在港以外期間所取得的個人收入無須在港繳納薪俸稅。其中,受雇工作的來源地判定很大程度上由雇傭合同或其他建立雇主及雇員關系的文件決定。
在相關納稅年度,任何員工在到訪香港地區期間提供了服務,并且在香港地區實際停留天數不超過60天,可對其全部收入申請豁免繳納薪俸稅。《香港稅務法例》對“到訪”沒有具體定義,但普遍認為,到訪應指“短期或暫時停留”。一般情況下,要被認為是到香港地區的訪客,雇員在香港地區不能有經常居住地,所擔任的職位不能以香港地區作為常駐工作地點。
由于甲在香港地區實際停留天數超過60天,不符合短期停留的豁免條件,因此需在香港地區繳納薪俸稅。需要注意的是,香港地區的納稅年度為每年的4月1日至次年的3月31日。因此,其在2019/2020納稅年度的收入截止到2020年3月31日,而2020年4月1日開始的收入計入2020/2021納稅年度。2020年甲在香港地區停留11個月期間需繳納個人所得稅稅額計算如下:
2019/20納稅年度:
應納稅所得額=80000×2/0.8-132000=68000(港元)
應納稅額=50000×2%+18000×6%=2080(港元)
由于2019/20納稅年度稅款寬減比例為100%,且2080港元在20000港元的寬減上限內,因此,2019/20納稅年度甲的應納稅額為0。
2020/21納稅年度:
應納稅所得額=80000×9/0.8-132000=768000(港元)
應納稅額:50000×2%+50000×6%+50000×10%+50000×14%+568000×17%=112560(港元)
享受稅款寬減后應納稅額
112560-10000=102560(港元)
即甲2020年在香港地區需繳納薪俸稅共計102560港元,折合人民幣約82048元。
3.雙重征稅
由于甲取得的任職受雇收入為來源于內地的所得,同時其在內地繳納的個人所得稅無法在香港地區進行抵免,因此產生雙重征稅,即在內地與香港地區共需繳納稅款為229080+82048=311128元。
4.在中國香港地區構成常設機構
根據《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》對于常設機構的認定標準,一旦公司A通過派遣員工在香港地區構成常設機構,內地公司需就該常設機構在香港地區取得的利潤繳納利得稅。在上述案例中,員工甲在12個月中在香港地區連續或累計停留天數超過183天,根據內地與香港地區簽訂的稅收協定,該企業會更傾向于被判定為在香港地區構成常設機構。
(二)案例二:滯留第三國(地區)
某美國籍員工乙,自2019年1月起在一家中國公司Y全職工作。2020年春節期間,乙于2020年1月24日與家人抵達新加坡旅游度假,因疫情影響滯留在新加坡,且滯留期間在酒店內通過遠程辦公繼續為Y公司提供服務。乙于2020年6月5日返回中國境內,除滯留新加坡外的其余時間均在中國工作,2020年在中國境內居住時間超過183天。
為了方便進行測算,我們做了如下假設:
●乙每月工資薪金收入為人民幣80000元;
●乙在中國未產生任何其他所得,個人所得稅由其本人承擔,不考慮社會保險以及其他稅前扣除項目。
在這個案例中,需要考慮以下稅務影響:
1.中國個人所得稅計算
由于乙全職在中國工作,滯留在新加坡期間也通過遠程辦公為Y公司提供服務,其因疫情影響未能返回中國工作并不影響其任職受雇收入來源地為中國這一事實。因此,乙需就其工資薪金所得在中國繳納個人所得稅。2020年乙在中國需繳納個人所得稅稅額計算如下:
應納稅所得額=80000×12-60000=900000(元)
應納稅額=900000×35%-85920=229080(元)
值得注意的是,乙2020年全年在中國境內居住時間超過183天,構成我國稅收居民身份,應就其全球所得在中國納稅。同時,由于該收入被視為來源于中國境內的收入,因此乙在新加坡的已納稅額將無法在中國申請境外稅額抵免。
2.新加坡個人所得稅法對居民身份的判定
根據新加坡個人所得稅的規定,上一納稅年度(日歷年度)居住在新加坡的個人(合理的臨時離境除外)即為新加坡的稅收居民個人,包括上一納稅年度在新加坡實際居住或就業(公司董事除外)183天或以上的個人。在此案例中,乙2020年在新加坡滯留總天數不超過183天,在新加坡不構成稅收居民身份。然而,若停留天數超過60天但少于183天,該期間的工資薪金收入應按15%或居民稅率中的孰高者繳納個人所得稅。
根據2020年12月新加坡稅務局(IRAS)更新的《新冠肺炎疫情支持措施與稅收指南》(以下簡稱“新加坡疫情指南”),如果從事海外工作的非新加坡稅收居民個人在新加坡從事短期業務,由于新冠肺炎疫情原因旅行受限而無法離開新加坡,且在延期逗留新加坡期間通過遠程形式為其海外雇主工作,如果同時滿足以下條件,IRAS將考慮判定該個人在滯留新加坡期間的工資薪金收入無須在新加坡繳納個人所得稅:
(1)滯留期限不超過60天;
(2)在滯留期間所做的工作與個人在新加坡的派遣業務無關,且如無新冠肺炎疫情的影響,雇員在新加坡滯留期間的工作原本應在新加坡以外的國家或地區進行。
在本案例中,乙在新加坡的滯留天數超過60天,不滿足條件(1),則其在新加坡滯留期間的工資薪金收入或將被當地稅務機關判定為需要繳納個人所得稅。此時,該個人可以考慮結合《中新協定》關于消除雙重征稅的規定,爭取享受協定待遇。
3.在新加坡構成常設機構
一般情況下,由于乙是中國公司Y的員工,根據《中新協定》中關于常設機構的規定,該個人在任何十二個月中在新加坡的活動連續或累計超過六個月,則會導致公司Y在新加坡構成常設機構。一旦構成常設機構,中國公司需就該常設機構在新加坡取得的利潤繳納企業所得稅。
另外,根據新加坡疫情指南,如果外國公司滿足以下全部條件,并保留相關支持性文件或資料,那么其雇員不在計劃中的滯留不會導致該公司在新加坡構成常設機構:
(1)該外國公司在2020納稅年度沒有在新加坡構成常設機構;
(2)該外國公司的經營情況沒有產生任何其他變化;
(3)雇員在新加坡計劃外的滯留是由于新冠肺炎疫情下的交通限制造成的,且其滯留是臨時性的(一般來說,從抵達新加坡開始算起,2020納稅年度在新加坡停留時間不超過183天);
(4)如無新冠肺炎疫情的影響,雇員在新加坡滯留期間的工作原本應在新加坡以外的國家或地區進行。
三、OECD對疫情下跨境勞務派遣常見稅收爭議的指引
新冠肺炎疫情在全球的蔓延迫使各國政府采取了多項防控措施,如限制出行、嚴格執行防控檢疫要求等,直接或間接導致了全球經濟陷入衰退。為此,大多數國家(地區)制定了經濟刺激計劃,如減稅降費政策、為受疫情影響嚴重的行業或企業承擔其無法支付的薪酬等。與此同時,這種前所未有的情況引發了許多稅收問題,包括跨境勞務派遣方面,觸發了不少國家(地區)之間的稅收管轄權爭議。因此,OECD于2020年4月發布了《稅收協定與新冠肺炎疫情產生的影響分析報告》(以下簡稱“OECD報告”),試圖解決這些問題。
(一)是否構成常設機構
不少企業擔心由于新冠肺炎疫情滯留在外的員工會使企業在當地構成常設機構,從而形成相關備案要求,并產生納稅義務。對此,OECD報告指出,員工由于新冠肺炎疫情而產生的意外臨時性變化(如居家工作),不應成為雇主在滯留地構成常設機構的決定性因素。同樣,由于新冠肺炎疫情而在滯留國家(地區)臨時簽訂的合同,亦不會使企業在這些國家(地區)構成常設機構。
就前文案例一而言,員工甲供職于內地公司A,但因疫情滯留于香港地區,通過遠程辦公繼續服務于內地公司。若疫情原因導致的居家辦公行為系間歇或偶發的,則很大程度上這種臨時居家辦公場所將不構成固定型常設機構。
另外,在稅收遵從方面,不少國家(地區)的國內法對企業稅收備案的要求低于稅收協定中所約定的相應要求,企業有可能因此形成在這些國家(地區)的企業所得稅備案要求。同時,部分國家(地區)間的稅收協定并未涵蓋全部所得稅種類(如美國的州稅)。因此,OECD建議各主管稅務機關針對企業在國內法下的備案要求提供相應的指導,最大程度地減少或消除因新冠肺炎疫情而產生的合規負擔。
(二)實際管理機構是否改變
除了上述可能構成常設機構的擔憂外,對于新冠肺炎疫情導致高管人員的調動或出行受限是否會改變公司的“實際管理機構”所在地,企業亦表示了較大的顧慮。“實際管理機構”的變化可能會改變國內法下對于企業稅收居民身份的判定,進而也會影響稅收協定下對企業稅收居民的判定。
OECD對于“實際管理機構”改變的問題給予了明確的指引。企業首席執行官和其他高級管理人員因疫情發生、意外的、臨時性的實際工作地變化,不應影響企業在稅收協定下的稅收居民身份判定。尤其是在稅收協定下運用“加比規則”來判定稅收居民身份的情況下,應依次按照個人永久性住所、重要利益中心、習慣性居處、國籍等標準判定其僅為締約國一方的稅收居民。
(三)個人稅收居民身份的轉變
對于個人在疫情期間因出差或者旅行滯留在外,導致其稅收居民身份產生變化的情況,OECD結合各國間稅收協定的具體規定提出了兩種常見情形:
1.個人因外出度假或者出差工作暫時離開居住地,因新冠肺炎疫情影響滯留在另一國家(地區),并構成了當地國內法下的有住所情形;
2.個人在現居住地工作且在該國(或地區)形成了有住所的身份,但由于新冠肺炎疫情影響暫時返回原居住地。該納稅人可能仍保留原居住地國籍,從而被判定為該國(或地區)的稅收居民;也可能會由于返回后在原居住地滿足相關判定條件,而重新成為該國(或地區)的稅收居民。
一般而言,構成雙重居民身份的個人在適用稅收協定時可根據“加比規則”進行判斷,依次按照個人永久性住所、重要利益中心、習慣性居處、國籍等標準判定其為締約國一方的稅收居民。諸如疫情等特殊和臨時性事實、情況很大程度上不會影響“加比規則”中上述判定基礎。
國家稅務總局亦于2020年8月發布了《疫情防控期間稅收協定執行熱點問題解答》,對于常設機構的認定及稅收居民身份的判定問題做出了明確的指引:一是若疫情期間改為居家辦公屬于間歇或偶發行為,則這種臨時居家辦公場所不構成常設機構;二是個人居住地的臨時性變化通常不會造成個人永久性住所或重要利益中心所在地的改變,其稅收協定下的居民身份通常也不會發生改變。
與此同時,多個國家(地區)也陸續發布了新冠肺炎疫情期間個人稅收居民身份的國內法及稅收協定政策指引。澳大利亞發布指導文件指出,非澳大利亞籍個人因為疫情而暫時在澳大利亞居住數周或數月,將不會成為澳大利亞稅收居民。加拿大稅務局(CRA)就新冠肺炎疫情引發的一系列跨境所得稅問題發布指南,指出在實施旅行限制期間,如果訪問加拿大的個人僅僅因為旅行限制滯留在加拿大,這一因素不會導致CRA認為其符合普通法的居住事實測試,亦不會將個人在加拿大境內因旅行限制而無法返回居住國的居留天數計入在加拿大居住的183天期限中。
(四)跨境工作人員“收入來源地”的判定
OECD報告提出,由于新冠肺炎疫情的影響,若政府對企業為保留雇員而支付的薪酬進行補貼,該筆收入需回到跨境工作人員本應履行工作職責的稅收管轄區進行納稅。
例如,一名新加坡籍員工受雇于中國公司,并于疫情期間滯留新加坡遠程工作。若我國政府對其雇主需支付的薪酬給予財政支持,雖然在獲取收入的當下,該員工的實際工作地在新加坡,但這筆收入仍會被認定為因其在中國公司任職受雇而產生的所得,在中國負有納稅義務。
也就是說,對受雇所得“收入來源地”的判定應基于個人在疫情暴發前習慣履行工作職責的地點,除非該雇員本來就被要求在其當前居住的國家(或地區)履行工作職責。以上“收入來源地”的規定同樣也適用于雇主所在國(或地區)政府提供的補貼。
四、應對跨境勞務派遣稅務風險的相關建議
跨境工作人員因新冠肺炎疫情在境外滯留,而導致企業在當地構成常設機構,會增加不少稅務管理成本和風險。因此,企業可從以下幾方面對可能產生的常設機構稅務風險做好管理工作。
一是及時了解滯留地的稅收法律法規以及當地政府針對新冠肺炎疫情出臺的相關應對政策,并根據當地政策合理安排和管理滯留在外員工的勞動合同、薪酬、工作職責等。例如,可以結合滯留地的最新法規,對員工2021年的職責以及停留時間進行合理規劃,同時結合滯留在外員工的職責變化,合理調整雇傭安排以及成本負擔方式。
二是與員工做好溝通,及時了解員工的滯留地址、人身安全。同時需告知員工保存好因疫情而滯留的相關證明材料和信息,以便后續向稅務機關舉證說明。如被判定為在滯留地構成常設機構,需與境內外稅務機關進行溝通協商;如溝通協商無果,確需根據當地規定進行企業稅務備案等流程,企業需與當地稅務機關了解清楚備案的資料要求及流程,并按時完成備案或申報,以保證合法合規,從而避免更大的稅務風險。
三是企業內部亦需考慮因新冠肺炎疫情而產生的額外稅務成本承擔的問題。員工一旦在所在國(地區)產生納稅義務,那么雇主就有可能相應地在當地產生納稅申報和扣繳義務,企業需提前考慮自身或員工是否需承擔額外稅務成本。另外,如果人員的跨境安置是暫時的,個人在國內可能仍存在納稅義務,企業也需要繼續履行扣繳職責。一旦出現跨境停留時間延長、雇傭安排未及時更新等情況,雙重征稅問題可能無法避免,將導致企業和個人的稅負加重。因此,企業在安排跨境派遣員工工作或短期遠程辦公時,需要考慮其涉及的各種稅務影響,建議在落地實施前量化個人和企業各自所需承擔的成本。