無國界稅務審計：打擊國際逃避稅的新舉措
2015年7月，經濟合作與發(fā)展組織（OECD）和聯合國開發(fā)計劃署（UNDP）共同提出無國界稅務審計（Tax Inspectors Without Borders，TIWB）項目。該項目通過向發(fā)展中國家稅務機關派駐具有實務經驗的稅務審計專家，共同幫助發(fā)展中國家開展稅務審計及處理相關國際稅收問題，以打擊跨國企業(yè)逃避稅行為，進而提高發(fā)展中國家稅收征管能力。該項目自實施以來成效顯著、影響力迅速提升，吸引了越來越多國家的加入。2020年9月28日，OECD發(fā)布《無國界稅務審計年度報告（2020）》，回顧了2019年1月至2020年6月期間無國界稅務審計項目取得的成效，并明確了未來的發(fā)展目標。該報告是在前所未有的全球公共衛(wèi)生危機及由此引發(fā)的經濟危機背景下發(fā)布的，客觀地陳述了新型冠狀病毒肺炎疫情（以下簡稱“新冠肺炎疫情”）影響下無國界稅務審計項目面臨的新挑戰(zhàn)。本文對該項目取得的成效進行了總結，并基于上述挑戰(zhàn)提出應對建議。
一、無國界稅務審計基本情況
無國界稅務審計項目依賴于參與者的緊密合作，最終目標是為了提高發(fā)展中國家稅務部門的征管能力（特別是審計能力）。無國界稅務審計通常的程序如下：東道國提出需要外國專家?guī)椭洮F場審計的需求，合作方稅務機關選派具備專業(yè)技能的專家參與稅務審計和提供直接援助，捐助方確保這些項目有足夠的資金支持，無國界稅務審計秘書處（以下簡稱“項目秘書處”）負責相關項目的協(xié)調工作。
每一個無國界稅務審計方案都是定制的，其架構和預期效果取決于東道國的具體情況以及項目秘書處對東道國需求優(yōu)先程度的排序。一般而言，大致需要一到兩周的時間進行實地考察，以更好地評估、計劃和執(zhí)行該稅務審計方案。典型的無國界稅務審計包括無國界稅務審計專家（在某些情況下也可以是項目秘書處人員）對東道國進行4至6次的實地考察，與東道國稅務官員共同確定審計范圍、審計目標，選擇需要檢查、研究和分析的案件，并與納稅人進行充分溝通，最終發(fā)布稅收評估報告。此外，最后一次實地訪問還應征求東道國主管稅務官員意見，詢問其對前期商定的短期、中期和長期指標評估以及整個方案是否存在異議。大多數無國界稅務審計從開始立項到結束的周期為12個月~24個月不等，平均結案時間為20個月。具體流程見圖1。
二、無國界稅務審計取得的成效
(一)打擊跨國企業(yè)逃避稅成效顯著
《無國界稅務審計年度報告（2020）》指出，截至2020年6月30日，基于無國界稅務審計的協(xié)助，東道國稅收審計收入共增加5.365億美元，稅收評估收入共增加18.446億美元，有力打擊了跨國企業(yè)的逃避稅行為，特別是發(fā)展中國家中跨國企業(yè)的逃避稅行為。隨著越來越多無國界稅務審計項目的完成，其稅收增收效應還將進一步增強。值得注意的是，由于稅收評估、審計報告出具的時間存在滯后性，一些案件的審計結果未包括在上述數據中。從區(qū)域層面看，亞洲稅務審計增收0.587億美元，稅收評估增收0.589億美元；非洲稅務審計增收3.541億美元，稅收評估增收15.878億美元；東歐稅務審計增收0.016億美元，稅收評估增收0.661億美元；拉丁美洲和加勒比海地區(qū)稅務審計增收1.221億美元，稅收評估增收1.318億美元。從上述數據可以看出，非洲收入增長較多，無國界稅務審計項目在該地區(qū)的成效尤為明顯。
（二）稅務人員技能和納稅人納稅遵從度均有所提升
一方面，該項目提高了參與方稅務人員的專業(yè)技能。根據東道國稅務機關的反饋，參與項目的工作人員技能和能力有所提高，審計人員對國際稅務審計的信心正在增強。近期項目秘書處對52名稅務審計人員在無國界稅務審計項目開始和結束時開展的自我評估亦顯示出一致的結果。在自我評估中，當地稅務審計人員在項目實施前后對11個類別的能力進行了評分。結果顯示，審計人員各方面能力平均增長幅度為33%，其中國際稅收知識增長56%，風險評估知識增長52%，這兩項增長幅度較為明顯。另一方面，該項目提高了納稅人納稅遵從度。項目秘書處從部分國家獲取的數據表明，實施無國界稅務審計項目后，納稅人的合規(guī)情況有所改善，跨國企業(yè)對稅務機關提出的涉稅信息報送要求回應更為積極，向稅務機關報送的涉稅信息也更加準確。
（三）為東道國開展國際稅務審計提供最佳實踐
為了提高發(fā)展中國家稅收能力建設，國際專家提供的經驗和外部觀點可以幫助東道國改進本國審計程序，分享最佳實踐。在現場審計中，無國界稅務審計專家可以幫助東道國開發(fā)新的或更為完善的程序和工具，如制定或完善轉讓定價審計手冊，開發(fā)新的風險評估工具，以及制定國內稅法解釋的指導性材料和實務說明，發(fā)布與轉讓定價有關的系列文件。上述這些程序和工具有助于加強稅法適用的一致性，提高稅收確定性和程序透明度，同時也豐富了東道國稅務機關的知識儲備。
（四）無國界稅務審計項目需求逐年增長
由于東道國政府對開展無國界稅務審計項目的積極性較高，近年來無國界稅務審計項目的覆蓋范圍不斷擴大，各區(qū)域無國界稅務審計項目分布見圖2。2019年共有23個新項目啟動。2020年上半年，盡管受新冠肺炎疫情影響，但仍有7個新項目啟動。2019年至2020年上半年，亞太地區(qū)啟動的項目數量翻了一番，非洲地區(qū)的項目數量仍占項目總需求量的一半以上。無國界稅務審計項目的開展離不開與其他機構的合作，非洲地區(qū)項目數量占據“半壁江山”，充分說明非洲國家稅務機關與區(qū)域性合作伙伴、非洲稅收征管論壇、歐盟委員會、OECD和世界銀行集團建立了良好的合作關系。2019年，無國界稅務審計專家共執(zhí)行91次任務，比2018年增加15%；2020年上半年共執(zhí)行46次任務。
無國界稅務審計項目需求增長的另一個標志是項目秘書處收到的官方援助請求數量逐年增長。2019年秘書處共收到29份援助請求，2020年上半年收到10份。在39份請求中，有20份請求已經開始執(zhí)行。由于項目秘書處和美洲稅務管理中心（CIAT）的合作日益密切，2019年來自拉丁美洲和加勒比海地區(qū)東道國的請求增加了50%。來自非洲的援助請求占比一直居高不下，未來仍將持續(xù)增長，其中一半以上的請求是東道國提出的二次請求，即在首個無國界稅務審計項目完成后，又提出新的項目需求。這充分反映出東道國稅務機關對該項目的滿意程度。截至2020年6月底，已完成的無國界稅務審計項目為40個，正在進行的項目為39個，即將實施的項目為19個，共涉及全球44個稅收管轄區(qū)。
三、無國界稅務審計所面臨的挑戰(zhàn)
（一）非通用語言稅務審計專家缺乏
隨著無國界稅務審計項目在全球范圍內不斷拓展，各國要求增加工作語言多樣性的呼聲也日漸強烈。當前，擅長阿拉伯語、蒙古語、葡萄牙語和烏克蘭語等語言的稅務審計專家非常缺乏，一定程度上影響了審計效果。項目秘書處正在努力解決這一問題，嘗試由稅務審計專家外的其他專家提供協(xié)助，該專家需具備必要的語言能力且了解當地文化背景，同時聘請合格的口譯和筆譯人員協(xié)助完成審計。這一新的團隊合作模式已在埃及、蒙古和烏克蘭順利實施。
（二）相關行業(yè)部門專家緊缺
隨著東道國稅務機關對特定領域無國界稅務審計項目需求的日益增長，相關專業(yè)領域內經驗豐富的行業(yè)專家也成為緊缺人才，特別是采掘、制造、電信、金融和旅游行業(yè)對專家的需求尤其突出。以非洲國家電信業(yè)稅務審計需求為例，近年來非洲電信部門的迅速發(fā)展使該區(qū)域電信方面的投資、收入和用戶數量均顯著增長。截至2018年年底，撒哈拉以南非洲的移動電話普及率已達到4.56億獨立移動用戶，占該區(qū)域總人口的44%。預計到2025年，這一數值將達到6億人，占該區(qū)域總人口的50%。據麥肯錫咨詢公司報道，中東和非洲的電信行業(yè)“擁有遠高于全球平均水平的增長和盈利能力，貢獻了該行業(yè)近20%的全球經濟利潤，移動寬帶用戶超過10億”。盡管電信行業(yè)的收入和業(yè)務量都在增長，但前期全球對發(fā)展中國家這一行業(yè)的稅收風險關注較少。目前，非洲和其他發(fā)展中國家主管稅務當局已開始關注電信行業(yè)中通過轉讓定價、人為規(guī)避構成常設機構、混合錯配安排等方式侵蝕稅基和利潤轉移問題。一些國家表示，目前如何對電信行業(yè)的納稅情況進行精準審計仍存在一定挑戰(zhàn)。因此，深入了解發(fā)展中國家電信行業(yè)的稅收風險，通過精準打擊電信行業(yè)跨國企業(yè)逃避稅行為，做到應收盡收，逐步縮小發(fā)展中國家與發(fā)達國家間的稅收差距，對發(fā)展中國家而言至關重要。2019年10個東道國稅務機關要求無國界稅務審計項目對電信行業(yè)提供援助，目前項目秘書處正在向非洲五個稅務機關給予電信行業(yè)審計協(xié)助。與該領域強烈的需求相比，行業(yè)專家十分緊缺。
（三）新冠肺炎疫情影響現場審計的正常開展
自2020年3月以來，受新冠肺炎疫情影響，無國界稅務審計項目現場審計任務無法正常開展。雖然東道國稅務機關、合作方稅務機關和專家們一直在積極進行遠程交流，通過視頻會議和其他安全工具發(fā)起遠程任務，以維持絕大部分項目的執(zhí)行，但對于那些必須面對面接觸和實地調查的新項目，僅靠遠程支持或在線案頭審計還遠遠不夠，有些審計項目如果不進行實地核實，僅通過案頭審核很難得出相應結論。
四、思考與建議
無國界稅務審計項目在打擊跨國企業(yè)逃避稅，特別是幫助發(fā)展中國家增加稅收收入，促進其經濟盡快從疫情影響中恢復，發(fā)揮了極為關鍵的作用。誠如聯合國行政官員斯坦納先生所言：“無國界稅務審計項目通過增加發(fā)展中國家的收入，有助于發(fā)展中國家向綠色、可持續(xù)的經濟發(fā)展轉型。”目前，該項目的實施范圍正在向涉稅犯罪、信息交換、稅收協(xié)定領域拓展，后續(xù)成果值得期待。但如前所述，該項目的發(fā)展面臨一系列挑戰(zhàn)與困難。對此，筆者提出以下幾點建議：
（一）拓展合作方稅務機關，進一步加強“南北合作”
截至目前，全球共有18個合作方稅務機關參與無國界稅務審計項目，其在幫助東道國稅務機關打擊跨國企業(yè)逃避稅方面起到極為重要的作用。隨著全球無國界稅務審計項目請求不斷增加，需要更多稅務機關參與進來。從現有合作方稅務機關的組成看，肯尼亞、南非、印度、墨西哥、尼日利亞、摩洛哥、印度尼西亞、智利等發(fā)展中國家稅務機關占比為40%左右。由于發(fā)展中國家，特別是南部非洲、南美等區(qū)域所屬的國家之間在歷史、經濟、文化背景方面存在較多共同點，地理位置也較為接近，因此，“南南合作”成為目前該項目的主要合作形式。但從打擊跨國企業(yè)逃避稅的實效性角度分析，發(fā)達國家中跨國企業(yè)較多，在稅務風險評估、信息管稅、大企業(yè)稅務審計等方面經驗較為豐富，專家型人才資源也相對較多。因此，如果能有更多的發(fā)達國家作為合作方稅務機關參與無國界稅務審計，為相關項目提供專家支持、共享先進信息技術手段，并為項目審計人員提供各類技能培訓，將使該項目的成效更加顯著。
（二）適當擴充專家?guī)斐蓡T，加強團隊能力建設
目前，聯合國無國界稅務審計專家?guī)斐蓡T主要為稅務官員，專業(yè)領域的行業(yè)專家較少。鑒于許多發(fā)展中國家對工業(yè)和第三產業(yè)領域專家的需求較大，建議專家?guī)斐蓡T適當增加采掘、制造、電信、金融和旅游等行業(yè)的專家，并請這些行業(yè)專家對稅務官員定期開展線上或線下形式的知識培訓，助力稅務官員更多了解行業(yè)知識，掌握基本的行業(yè)運營模式，以便更精準地發(fā)現稅收風險點。同時，積極招募既懂稅收又熟練掌握小語種的復合型人才，擴充專家?guī)斐蓡T。此外，在選派專家參與無國界稅務審計項目時，應事先對專家（特別是行業(yè)、語言類專家）的從業(yè)背景進行調查了解，實行回避制度，確保無國界稅務審計的公平公正。
（三）制定稅收風險指南，定期公布無國界稅務審計案例
無國界稅務審計項目的最終目標是提高發(fā)展中國家的稅收征管能力，應充分利用國際團隊的專家力量，以干促學，切實提高發(fā)展中國家稅務人員各方面的能力。筆者認為，項目秘書處應對已經完成的40個項目進行歸類整理，分行業(yè)梳理稅收風險點、審計重點，并定期在無國界稅務審計官方網站公布相關案例，形成類案檢索指導，便于各國稅務機關參照。同時，也可在OECD的知識共享平臺（Knowledge Sharing Platform）增設案例分享課程，供全球稅務機關學習。
（四）提高納稅人信息傳輸的安全性，防止敏感信息泄露
在納稅人信息保密工作方面，項目秘書處開發(fā)了基本的信息安全工具并制定了保密協(xié)議，確保有足夠的措施保護納稅人的信息安全。項目秘書處起草的保密協(xié)議條款均為標準格式條款，參與該項目的專家需要簽署保密承諾。但受新冠肺炎疫情的影響，無國界稅務審計專家只能進行線上審計，以致一些信息需通過電子郵件傳輸、在互聯網交流平臺分享，增加了納稅人信息泄露的風險。由于方案一般涉及東道國稅務機關和專家之間的遠程數據共享，一旦信息外泄，不僅損害相關納稅人利益，還將影響無國界稅務審計項目線上審計的正常開展。因此，在嚴格管理重要涉稅信息的同時，積極開發(fā)涉稅信息傳輸的機要通道，進一步確保信息傳輸的安全性。如可借鑒稅收征管論壇（FTA）關于稅收情報交換的做法，建立統(tǒng)一傳輸系統(tǒng)（Common Transmission System，CTS），保護數據安全和納稅人的涉稅信息。
（五）積極外派稅務審計專家，貢獻中國智慧
鑒于無國界稅務審計主要是針對發(fā)展中國家稅收征管能力建設的項目，我國既是發(fā)展中國家，也是“一帶一路”倡議國，又具有較為豐富的跨省審計實踐經驗。筆者認為，我國可以考慮向聯合國無國界稅務審計專家人才庫推薦稅務審計專家，分享審計經驗，參與聯合審計，幫助發(fā)展中國家特別是“一帶一路”沿線的發(fā)展中國家提高稅務審計能力，這也與“一帶一路”稅收征管合作機制所制定的幫助發(fā)展中國家提高稅收征管能力的目標相契合。
