關于無住所個人如何適用董事費條款的探討
在經濟全球化的大背景下，越來越多的外籍高管人員來境內工作。為了維護所得來源國的征稅權，我國政府簽訂的避免雙重征稅協定以及內地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排（以下統稱為“稅收協定”）中的董事費條款（在部分稅收協定中為董事費和高級管理人員報酬條款，以下稱“董事費條款”），對董事費都堅持了由公司所在地的國家（地區）征稅。本文擬結合稅收協定及無住所個人相關稅收政策，對擔任董事和高級管理人員的無住所個人（以下分別稱“無住所董事”和“無住所高級管理人員”）如何適用董事費條款進行具體分析，以供讀者參考。
一、董事費條款的主要內容
我國簽訂的稅收協定中，董事費條款的內容主要包括征稅原則、適用范圍和征稅對象三大部分。
（一）征稅原則
鑒于董事履行其職責具有決策性、可兼任、工作地點易移動等普遍性特點，國家稅務總局印發的《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發〔2010〕75號，以下簡稱“中新協定解釋”）第十六條對董事費的征稅原則進行了進一步的說明：董事費的征稅權賦予了董事所在公司為其居民的國家，即新加坡居民如擔任中國境內企業的董事而取得的董事費和其他類似的款項，無論該董事是否在中國境內履行董事職責，中國對此項所得有征稅權。
（二）適用范圍和征稅對象
根據我國簽訂稅收協定董事費條款的不同情況，董事費條款的適用范圍及相應征稅對象主要可以分為以下幾類：
1.僅適用于董事會成員及相應的征稅對象。我國與新加坡、美國、日本等國家簽訂的稅收協定中規定，董事費條款僅適用于作為締約一方居民公司董事會成員的締約另一方居民。董事費條款規定的征稅對象主要包括董事會成員取得的董事費和其他類似款項（如履行董事職責而取得的股票期權、房子、汽車等實物福利）。
2.適用于董事會或類似機構的成員及相應的征稅對象。我國與比利時、芬蘭、匈牙利、巴西、印度尼西亞等國家簽訂的稅收協定中規定，董事費條款適用于董事會成員或董事會類似機構成員，征稅對象主要包括董事會或類似機構成員取得的董事費和其他類似款項。
3.適用于董事會成員和高級管理人員及相應的征稅對象。我國與加拿大、瑞典、泰國、巴基斯坦、葡萄牙等國家簽訂的稅收協定中規定，董事費條款除適用董事會成員之外，還適用于擔任締約一方居民公司高級管理職務的締約另一方居民，即高級管理人員。征稅對象主要包括董事會成員取得的董事費和其他類似款項，以及高級管理人員履行高級管理職務取得的工資薪金和其他類似報酬。
4.適用于董事會或類似機構成員、高級管理人員及相應的征稅對象。該類董事費條款的適用范圍最為寬泛，涵蓋了董事會成員、類似機構成員及高級管理人員三類，主要涉及我國同挪威、墨西哥等國家簽訂的稅收協定。征稅對象主要包括：董事會或類似機構成員的董事費和其他類似款項；高級管理人員履行高級管理職務取得的工資薪金和其他類似報酬。
二、無住所董事取得報酬征稅權的執行
董事的報酬包括董事費及其他類似款項、工資薪金及其他類似報酬等。根據《國家稅務總局關于明確個人所得稅若干政策執行問題的通知》（國稅發〔2009〕121號，以下簡稱“121號文”）第二條第（一）項和第（二）項規定，《國家稅務總局關于印發〈征收個人所得稅若干問題的規定〉的通知》（國稅發〔1994〕89號）第八條的規定，董事費按勞務報酬所得項目征稅方法，僅適用于個人擔任公司董事、監事，且不在公司任職、受雇的情形；個人在公司（包括關聯公司）任職、受雇，同時兼任董事、監事的，應將董事費、監事費與個人工資收入合并，統一按工資、薪金所得項目繳納個人所得稅。因此，下文分“境內任職受雇無住所董事”和“境內非任職受雇無住所董事”兩種情況進行分析。
（一）境內任職受雇的無住所董事
《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條對工資、薪金所得涵蓋的范圍進行了詳細列舉，除工資、薪金外，還包括獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼等其他與任職或受雇有關的所得。鑒于形成工資薪金所得的具體收入項目較多，為便于后續分析，在境內任職受雇的情況下，以下假定無住所董事因任職受雇僅取得工資薪金收入和董事費收入。
1.按國內稅法進行第一輪政策適用
首先，根據國內稅法，確定對無住所個人取得的報酬是否有征稅權?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）將個人所得稅納稅人分為居民個人和非居民個人，居民個人就其來源于中國境內和境外的全部所得按規定納稅，非居民個人僅就其來源于中國境內的所得按規定納稅。因此，境內任職受雇的無住所董事需要分無住所居民個人和非居民個人兩種情況，對取得的報酬按《個人所得稅法》的規定納稅。
2.按稅收協定進行第二輪政策適用
在稅收協定的執行過程中，遇到國內稅法與稅收協定規定不一致的，我國遵循稅收協定與國內稅法孰優的原則，即：如果稅收協定待遇比國內稅法規定更為優惠，納稅人可以適用稅收協定；反之，納稅人可以適用國內稅法。
無住所董事獲得工資薪金收入和董事費收入，在符合享受稅收協定待遇的情況下，按稅收協定進行第二輪政策適用。具體規則為：締約一方居民個人作為締約另一方居民公司的董事會成員取得的董事費適用董事費條款規定，由該公司所在國家征稅。但是，董事會成員因在公司任職、受雇取得的報酬部分，適用受雇所得條款（在部分稅收協定中為非獨立個人勞務條款，以下稱“受雇所得條款”）。因此，無住所董事取得的工資薪金收入適用受雇所得條款，董事費收入適用董事費條款。
3.按國內稅法規定進行第三輪政策適用
（1）工資薪金收入按《財政部 稅務總局關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第35號，以下簡稱“35號公告”）計算納稅。
①依據第二輪的政策適用，無住所董事取得的工資薪金收入可以適用受雇所得條款；稅收協定條款的具體落實和中國征稅權的具體實現，要根據國內稅法執行。
②國內稅法的相關規定：屬于對方稅收居民個人的無住所董事，根據35號公告第四條第（一）項的相關規定，可以享受境內受雇所得協定待遇或境外受雇所得協定待遇。
a.享受境內受雇所得協定待遇的，無住所董事在境內應納稅的工資薪金所得收入額（以下稱“工資薪金收入額”）的計算適用35號公告的公式一：
把公式一分子、分母中的“當月境內外工資薪金總額”抵消，得到化簡后的公式一：
以《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱《中新協定》）為例，如果一個無住所董事屬于新加坡稅收居民，其在中國境內從事受雇活動取得收入，且同時滿足三個條件，一是其在任何12月中在中國停留連續或累計不超過183天，二是收入并非由中國的雇主支付或代表中國雇主支付，三是收入不由雇主設在中國的常設機構或固定基地所負擔；該無住所董事按照《中新協定》受雇所得條款規定，可以享受境內受雇所得協定待遇，對于該受雇活動取得的工資薪金所得，可不繳納個人所得稅。該無住所董事僅就歸屬于境內工作期間并由境內雇主支付或者負擔的工資薪金所得計算繳納個人所得稅。
b.享受境外受雇所得協定待遇的，無住所董事工資薪金收入額的計算適用35號公告的公式二：
還是以《中新協定》為例，如果一個無住所董事屬于新加坡稅收居民，其在境外從事受雇活動取得的受雇所得，按照《中新協定》受雇所得條款規定，可以享受境外受雇所得協定待遇，從而不繳納個人所得稅。該無住所董事僅需對取得的歸屬于境內工作期間的工資薪金所得，計算繳納個人所得稅。
（2）董事費收入按35號公告的高管人員計算納稅。
①依據第二輪的政策適用，無住所董事取得的董事費收入適用董事費條款，稅收協定條款的具體落實和中國征稅權的具體實現，要根據國內稅法執行。
②國內稅法的相關規定：屬于對方稅收居民個人的無住所個人，根據35號公告第四條第（三）項第二款及121號文的規定，對于境內任職受雇董事取得的董事費收入，應按照35號公告高管人員計算工資薪金收入額。
③無住所高管人員工資薪金收入額的計算適用35號公告第二條第（三）項。一是高管人員屬于無住所居民個人的，當月工資薪金收入額的計算按第二條第（二）項規定執行。二是高管人員屬于非居民個人的，分在境內居住時間累計不超過90天和累計超過90天不滿183天兩種情形。前一種情形看支付或者負擔條件，僅需對境內雇主支付或者負擔的部分納稅。后一種情形僅對境外工作期間且不是由境內雇主支付或者負擔的部分免稅，其他部分都需納稅。工資薪金收入額的計算適用35號公告公式三。
4.舉例說明
例1：李某是新加坡稅收居民，2019年1月來到中國，同時在新加坡母公司和中國子公司任職受雇，并在中國子公司任董事職務。李某4月在中國工作20天，在新加坡工作10天，境內、境外取得報酬合計11萬元人民幣（下文均為人民幣），其中由新加坡母公司支付工資薪金6萬元，中國子公司支付董事費2萬元、工資薪金3萬元。李某2019年在中國境內居住天數120天，每月減除費用5000元，享受住房補貼、子女教育、語言訓練三項專項附加扣除共計3000元。李某4月取得的報酬在中國如何繳納個人所得稅？
（1）整體計算思路見計算流程圖（圖1）。
（2）具體計算如下：
①中國子公司支付的2萬元董事費部分：根據《中新協定》，我國對2萬元的董事費收入具有征稅權。李某2019年在境內居住天數是120天，并在境內子公司任職受雇，依據121號文和35號公告，按非居民高管人員的工資薪金所得繳納個人所得稅，工資薪金收入額的計算適用35號公告的公式三。
李某當月工資薪金收入額
=2×[1-(0÷2)×(10÷30)]=2（萬元）。
筆者認為：李某的董事費和工資薪金分別適用不同的協定條款，應當分別計算當月工資薪金收入額；對董事費來說，因為任職受雇，董事費也作為工資薪金收入，董事費境內支付部分為2萬元，境外支付部分為0，境內、境外工資薪金總額為2萬元。
②新加坡母公司支付的6萬元工資和中國子公司支付的3萬元工資部分：2019年李某在中國境內居住天數是120天，李某可以享受境內受雇所得協定待遇，按35號公告適用簡化后的公式一。
當月工資薪金收入額=3×（20÷30）=2（萬元）
③居民個人李某當月工資薪金收入額合計=2+2=4（萬元）
應納稅額=（40000-5000-3000）×25%-2660=5340（元）。
（二）境內非任職受雇的無住所董事
根據121號文的規定，不在公司任職、受雇的個人擔任公司董事、監事，其取得的董事費按勞務報酬所得項目征收個人所得稅。因此，我們可以得出：境內雇主發放的董事費收入部分適用董事費條款；由于無住所董事在境內公司沒有任職受雇，董事費收入按國內稅法的勞務報酬項目征稅。
三、無住所高級管理人員取得報酬的政策執行
在境內工作的無住所高級管理人員都屬于任職受雇人員，下文分“稅收協定中董事費條款不包括無住所高級管理人員”和“稅收協定中董事費條款包括無住所高級管理人員”兩種情況進行分析。
（一）稅收協定中董事費條款不包括無住所高級管理人員
此情況下，受雇的高級管理人員符合稅收協定待遇享受條件的，取得的工資薪金執行稅收協定中的受雇所得條款，工資薪金收入額的計算按35號公告執行。
例2：Mike 是美國稅收居民，2019年在美國母公司受雇，同時被母公司派往中國子公司任總經理，在中國子公司受雇。Mike 5月都在中國，境內、境外取得報酬合計10萬元，其中由美國母公司支付工資薪金6萬元，中國子公司支付工資薪金4萬元。Mike 2019年在中國境內居住天數120天，每月減除費用5000元，享受住房補貼、子女教育、語言訓練三項專項附加扣除共計3000元。Mike 5月取得的報酬在中國如何繳納個人所得稅？
Mike 屬于美國稅收居民，在兩國的稅收協定中，高級管理人員不適用董事費條款，高級管理人員取得的工資薪金執行兩國協定中的受雇所得條款；2019年Mike 在中國境內居住天數是120天，屬于非居民個人，工資薪金收入額的計算按35號公告適用簡化后的公式一。
當月工資薪金收入額=4×（31÷31）=4（萬元）
應納稅額=（40000-5000-3000）×25%-2660=5340（元）。
（二）稅收協定中董事費條款包括無住所高級管理人員
此情況下，受雇的高級管理人員符合享受稅收協定待遇條件的，取得的工資薪金需執行稅收協定中的董事費條款；按35號公告第二條第（三）項高管人員工資薪金的相關規定計算納稅。
四、董事費條款執行中的問題與建議
對于董事費條款的執行，一方面，根據稅收協定的規定，屬于董事費條款范圍內的高管人員報酬的征稅權賦予了高管人員所在公司為其居民的國家；另一方面，征稅權的具體實現是要執行國內稅法。35號公告對高管人員工資薪金的計算方式比非高管人員嚴格，這有利于更好地維護我國的稅收權益；但是在部分情形下，也容易引發雙重征稅問題和稅收籌劃問題。
（一）雙重征稅問題
任職受雇的高管人員取得的報酬在執行董事費條款的情況下，按35號公告的高管人員工資薪金所得計算納稅。假設無住所高管個人在兩個國家工作，且與其稅收居民身份所屬國家不一樣，則會出現以下問題。具體舉例分析如下：
例3：中國、甲國和乙國相互之間都簽訂了稅收協定，其中的董事費條款都包含高級管理人員，且假定甲國和乙國的國內稅法與我國一樣。Jane 2019年是乙國的稅收居民，在甲國母公司任職受雇，2019年1月被母公司派往中國子公司任總經理，也在中國子公司受雇。Jane 4月在中國工作15天，在甲國工作15天，合計取得報酬12萬元，其中由甲國母公司支付工資薪金6萬元，由中國子公司支付工資薪金6萬元。Jane 2019年在中國境內居住92天，在甲國境內居住100天，其余時間都在乙國。
1.Jane 4月取得的報酬在中國當月的工資薪金收入額
Jane 在我國境內公司擔任總經理，取得的工資薪金應按稅收協定執行董事費條款。2019年在中國境內居住92天，當月工資薪金收入額計算適用35號公告公式三。
中國當月工資薪金收入額
=12×[1-(6÷12)×(15÷30)]=9（萬元）。
2.鑒于甲國的國內稅法和我國一樣，Jane 2019年在甲國居住100天，4月在中國工作15天，在甲國工作15天。當月甲國工資薪金收入額計算參照35號公告公式三。
甲國當月工資薪金收入額
=12×[1-(6÷12)×(15÷30)]=9（萬元）。
3.Jane 在2019年是乙國的稅收居民，鑒于乙國的國內稅法和我國一樣，實行境外所得稅收抵免，Jane 次年向乙國申報境外所得稅收抵免，同時辦理匯算清繳。
4.綜上分析，中國和甲國當月工資薪金收入額合計為9+9=18萬元，大于Jane 4月的收入總額12萬元，產生了雙重征稅問題。筆者建議，納稅人可以依據稅收協定相關規定，向本國稅務主管部門申請協商，以消除雙重征稅問題。
（二）稅收籌劃問題
我國目前實行綜合與分類相結合的個人所得稅制度，但是對非居民個人仍然實行分類征收的個人所得稅制度，對非居民個人的工資薪金個人所得稅按照超額累進方法計算，最高稅率為45%，實際稅負高于日本、新加坡等周邊國家，存在無住所個人利用董事費條款進行稅收籌劃的情況，如境內、境外都任職董事，但董事費僅在一國（地區）發放。具體舉例如下：
例4：藤田是日本稅收居民，在日本母公司擔任董事，未任職受雇。2019年1月被母公司派往中國子公司擔任董事，未任職受雇。藤田4月在中國工作20天，在日本工作10天，當月日本母公司支付董事費10萬元，中國子公司沒有任何支付。藤田2019年在中國境內居住300天。
1.董事費部分。中國與日本簽訂的稅收協定同樣遵循董事的履職報酬由董事所在公司為其居民的國家進行征稅的原則；日本居民個人擔任日本企業的董事而取得的董事費，無論該董事的履職地點在日本或者中國，日本對該董事取得的董事費都具有征稅權。
藤田是日本稅收居民，在日本母公司擔任董事，我國對由日本母公司支付的董事費10萬元無征稅權。
2.合理性分析。藤田2019年在中國境內居住300天，在日本和中國公司都擔任董事職務，但董事費僅在日本發放，根據兩國稅收協定的董事費條款，我國沒有征稅權。但筆者認為，納稅人的這種稅收籌劃是沒有合理性的。這種稅收籌劃一般只發生在境外中小型家族企業，大型跨國公司因具備規范的公司管理制度，很少發生這種情況。在實務操作中，主管稅務局可以督促納稅人在以后年度董事費的分配中，采取合理性原則。
3.為解決董事費條款執行中的稅收籌劃問題，更好地吸引和鼓勵外籍高層次人員來華工作，筆者建議，在稅收協定董事費條款中明確，在締約雙方都任職董事的情況下，對董事會或其他類似機構成員取得的董事費和其他類似款項，按當月境內、境外履職天數劃分當月歸屬境內、境外的董事費收入。
