OECD包容性框架達(dá)成協(xié)議：如何理解“雙支柱”下的國(guó)際稅收新規(guī)則

中國(guó)稅務(wù)報(bào)  2021年07月07日    

作者：朱青 作者系中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院教授

OECD包容性框架就新的國(guó)際稅收規(guī)則達(dá)成的協(xié)議仍采用“雙支柱”結(jié)構(gòu)，但具體內(nèi)容發(fā)生了較大變化。筆者認(rèn)為，國(guó)際稅收規(guī)則的改變肯定會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)造成一定的影響，但目前看總體影響面不大。

2021年7月1日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）包容性框架中的130個(gè)國(guó)家（地區(qū)）發(fā)表一項(xiàng)聯(lián)合聲明，宣布就新的國(guó)際稅收規(guī)則達(dá)成協(xié)議（以下簡(jiǎn)稱“協(xié)議”），截至7月5日，已簽署該協(xié)議的包容性框架成員上升至131個(gè)。這標(biāo)志著這項(xiàng)從2016年就已啟動(dòng)并由OECD／G20設(shè)立的包容性框架（由139個(gè)國(guó)家和地區(qū)組成）進(jìn)行研究的國(guó)際稅收規(guī)則改革工作終于告一段落。

國(guó)際稅收規(guī)則的改革是在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化大背景下展開(kāi)的，因事關(guān)各國(guó)的國(guó)家主權(quán)和稅收利益，所以進(jìn)展并不順利，不僅發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間有分歧，甚至發(fā)達(dá)國(guó)家中，美、歐之間也意見(jiàn)相左。這次代表著全世界國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）總量90%以上的131個(gè)國(guó)家（地區(qū)）能夠就此達(dá)成協(xié)議，同意建立新的國(guó)際稅收規(guī)則，是國(guó)際社會(huì)共同努力的結(jié)果，也為避免一場(chǎng)世界范圍內(nèi)的數(shù)字服務(wù)稅“戰(zhàn)爭(zhēng)”奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)然，協(xié)議的實(shí)施計(jì)劃以及一些具體的技術(shù)細(xì)節(jié)還有待落實(shí)，但聯(lián)合聲明承諾將在2021年10月之前完成這項(xiàng)工作，在2022年將協(xié)議內(nèi)容轉(zhuǎn)換成各國(guó)法律，并從2023年開(kāi)始執(zhí)行。

對(duì)照OECD秘書(shū)處于2020年10月推出的國(guó)際稅收規(guī)則改革方案（即“雙支柱”方案藍(lán)圖報(bào)告，以下簡(jiǎn)稱“藍(lán)圖報(bào)告”），這次協(xié)議所構(gòu)建的國(guó)際稅收新規(guī)則仍采用“雙支柱”結(jié)構(gòu)，但其中一些具體內(nèi)容發(fā)生了較大的變化。

關(guān)于支柱一

支柱一由金額A、金額B和稅收確定性三部分組成，其中金額A是最重要的部分，它主要解決征稅權(quán)在跨國(guó)企業(yè)居住國(guó)與市場(chǎng)國(guó)之間的重新劃分問(wèn)題。根據(jù)金額A的設(shè)計(jì)思路，跨國(guó)企業(yè)即使不在市場(chǎng)國(guó)（含地區(qū)）設(shè)立任何機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，也要將自己的一部分利潤(rùn)以金額A的形式分配給市場(chǎng)國(guó)（如果跨國(guó)企業(yè)同時(shí)在居住國(guó)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，市場(chǎng)國(guó)也包括居住國(guó)）。但這次協(xié)議取消了藍(lán)圖報(bào)告中金額A只適用于自動(dòng)數(shù)字服務(wù)和面向消費(fèi)者經(jīng)營(yíng)的行業(yè)限定，規(guī)定凡是年度全球營(yíng)業(yè)收入超過(guò)200億歐元，同時(shí)稅前銷(xiāo)售利潤(rùn)率在10%以上的跨國(guó)企業(yè)都要適用金額A（但協(xié)議規(guī)定采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)不包括在內(nèi)）。協(xié)議還規(guī)定，金額A在2023年開(kāi)始實(shí)施的7年后，經(jīng)過(guò)評(píng)估如果進(jìn)展順利，則營(yíng)業(yè)收入的門(mén)檻將降為100億歐元。在金額A的制度中，除了適用范圍以外，聯(lián)結(jié)度規(guī)則也非常重要，它決定哪些市場(chǎng)國(guó)能夠擁有分得金額A的權(quán)利。藍(lán)圖報(bào)告并沒(méi)有給出具體的金額標(biāo)準(zhǔn)，而協(xié)議則明確規(guī)定為100萬(wàn)歐元，即適用范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)只要從某個(gè)市場(chǎng)國(guó)取得至少100萬(wàn)歐元的營(yíng)業(yè)收入，就要向該國(guó)分配一部分金額A以供其征稅。為了照顧小國(guó)的利益，協(xié)議還規(guī)定，對(duì)于GDP少于400億歐元的國(guó)家，聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)降為25萬(wàn)歐元。在確定金額A的數(shù)量方法上，協(xié)議規(guī)定企業(yè)應(yīng)將銷(xiāo)售利潤(rùn)率10%以上部分的利潤(rùn)作為剩余利潤(rùn)，跨國(guó)企業(yè)應(yīng)從剩余利潤(rùn)中拿出20%~30%作為金額A分配給市場(chǎng)國(guó)，分配的具體依據(jù)為跨國(guó)企業(yè)在不同市場(chǎng)國(guó)營(yíng)業(yè)額的占比。協(xié)議還規(guī)定，當(dāng)跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)設(shè)有營(yíng)銷(xiāo)或分銷(xiāo)機(jī)構(gòu)并按照公平交易原則將一部分剩余利潤(rùn)分給市場(chǎng)國(guó)作為其征稅的依據(jù)時(shí)，營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)利潤(rùn)安全港應(yīng)是通過(guò)金額A向市場(chǎng)國(guó)分配剩余利潤(rùn)的上限，以避免出現(xiàn)雙重征稅。

金額B針對(duì)跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立的營(yíng)銷(xiāo)或分銷(xiāo)機(jī)構(gòu)，其目的是將目前依據(jù)營(yíng)銷(xiāo)商或分銷(xiāo)商承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)“一戶一率”地確定利潤(rùn)水平，改為按公式法“一刀切”地計(jì)算出應(yīng)分給市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)（金額B）。金額B的設(shè)計(jì)初衷主要是為了照顧發(fā)展中國(guó)家特別是小國(guó)，其稅務(wù)部門(mén)的談判能力較弱，從而在與營(yíng)銷(xiāo)商或分銷(xiāo)商利潤(rùn)分配的談判中會(huì)處于劣勢(shì)地位。協(xié)議在金額B的問(wèn)題上沒(méi)有過(guò)多明確表態(tài)，只是原則性地提出在從事基礎(chǔ)營(yíng)銷(xiāo)或分銷(xiāo)活動(dòng)的國(guó)家應(yīng)用公平交易原則應(yīng)當(dāng)注意簡(jiǎn)化并提高效率，并且要特別關(guān)注能力較低國(guó)家的需求。至于金額B的確定方法，協(xié)議承諾在2022年底之前拿出具體方案。

關(guān)于稅收確定性，協(xié)議也采納了藍(lán)圖報(bào)告提出的對(duì)涉及金額A的問(wèn)題應(yīng)建立強(qiáng)制和有約束力的爭(zhēng)議防范和爭(zhēng)議解決機(jī)制，但與藍(lán)圖報(bào)告不同的是，協(xié)議允許發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體采用一種被稱為“選擇性約束性的爭(zhēng)端解決機(jī)制”，即只有在當(dāng)事國(guó)雙方主管稅務(wù)當(dāng)局都同意的情況下才可以使用這種約束性的爭(zhēng)端解決機(jī)制。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這是發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體在包容性框架的談判中努力爭(zhēng)取的結(jié)果。

關(guān)于支柱二

支柱二的目的是建立全球反稅基侵蝕（GloBE）的機(jī)制，具體措施就是在企業(yè)所得稅方面規(guī)定一個(gè)全球最低有效稅率，并通過(guò)一些規(guī)則和措施來(lái)保障其落實(shí)。協(xié)議明確了全球反稅基侵蝕規(guī)則的最低有效稅率為“最低15%”，而藍(lán)圖報(bào)告只提出了最低有效稅率的思路但并沒(méi)有給出具體標(biāo)準(zhǔn)。在計(jì)算最低有效稅率的方法上，協(xié)議與藍(lán)圖報(bào)告是一致的，都以國(guó)家或地區(qū)（管轄區(qū)）為基礎(chǔ)計(jì)算，統(tǒng)一稅收的口徑，并根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度來(lái)確定稅基。

這次協(xié)議也采納了藍(lán)圖報(bào)告中的兩大類保障規(guī)則：一是全球反稅基侵蝕規(guī)則，包括所得納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）；二是以稅收協(xié)定為基礎(chǔ)的應(yīng)予課稅規(guī)則（STTR）。不過(guò)，協(xié)議并沒(méi)有提及藍(lán)圖報(bào)告中的轉(zhuǎn)換規(guī)則（SOR）。另外，協(xié)議與藍(lán)圖報(bào)告一樣，不要求包容性框架中的所有成員都必須實(shí)行全球反稅基侵蝕規(guī)則，但如果實(shí)行則要按支柱二中規(guī)定的方法進(jìn)行實(shí)施和管理，并接受其他成員對(duì)該規(guī)則的應(yīng)用。

支柱二也有適用門(mén)檻，協(xié)議和藍(lán)圖報(bào)告都規(guī)定全年集團(tuán)營(yíng)業(yè)額達(dá)到7.5億歐元才能適用。協(xié)議還規(guī)定，即使達(dá)不到這個(gè)收入門(mén)檻，各國(guó)也可以選擇對(duì)本國(guó)企業(yè)的集團(tuán)總部實(shí)行所得納入規(guī)則。此外，盡管全球反稅基侵蝕規(guī)則適用于最終母公司，但如果最終母公司是政府單位、國(guó)際組織、非營(yíng)利組織、養(yǎng)老基金或投資基金，則要排除在適用范圍之外。

為了重點(diǎn)打擊無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的超額利潤(rùn)，協(xié)議與藍(lán)圖報(bào)告中都規(guī)定有實(shí)質(zhì)活動(dòng)所得排除條款，以防止支柱二對(duì)從事實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的跨國(guó)企業(yè)造成較大影響。協(xié)議明確規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)的所得中相當(dāng)于有形資產(chǎn)現(xiàn)值和工薪額5%（在5年過(guò)渡期中至少為7.5%）的部分不被納入全球反稅基侵蝕規(guī)則，而藍(lán)圖報(bào)告沒(méi)有提出具體的數(shù)量規(guī)定。另外，協(xié)議還明確規(guī)定國(guó)際航運(yùn)所得也不適用全球反稅基侵蝕規(guī)則。

所得納入規(guī)則的實(shí)施原則之一是“自上而下”，即該規(guī)則最先應(yīng)該由跨國(guó)企業(yè)的最終控股企業(yè)（最終母公司）實(shí)施，如果最終母公司所在國(guó)沒(méi)有要求實(shí)行所得納入規(guī)則，則實(shí)施的責(zé)任就落在了由最終母公司直接持有股權(quán)并對(duì)其進(jìn)行控制的下一層組成實(shí)體，以此類推。協(xié)議明確，在所有權(quán)分割的情況下，即公司集團(tuán)鏈條上某一公司（中間層母公司）的一部分股權(quán)由集團(tuán)外的企業(yè)持有，如果其集團(tuán)內(nèi)母公司持股比例低于80%（即外部股東持股比例超過(guò)20%），則應(yīng)該由該中間層母公司實(shí)施所得納入規(guī)則。

2018年美國(guó)開(kāi)始實(shí)行全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入（GILTI）稅制，要求美國(guó)居民公司從境外取得的所得承擔(dān)一個(gè)最低稅負(fù)。藍(lán)圖報(bào)告認(rèn)為它與支柱二中的所得納入規(guī)則是一致的，并討論了二者共存的問(wèn)題。而協(xié)議提出要考慮美國(guó)的GILTI稅制與全球反稅基侵蝕規(guī)則共存的具體條件，以確保公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。

在實(shí)施應(yīng)予課稅規(guī)則的問(wèn)題上，藍(lán)圖報(bào)告提出應(yīng)單獨(dú)制訂一個(gè)應(yīng)予課稅規(guī)則最低稅率，因?yàn)閬?lái)源國(guó)在對(duì)本國(guó)企業(yè)向境外支付的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得征稅時(shí)是對(duì)每筆支付的毛收入進(jìn)行課稅，即使取得上述所得的對(duì)方居民企業(yè)稅負(fù)較低，但由于它們?yōu)槿〉眠@筆所得可能要負(fù)擔(dān)一些費(fèi)用，所以如果按全球反稅基侵蝕規(guī)則最低稅率補(bǔ)征稅款，會(huì)造成征稅過(guò)度的問(wèn)題。協(xié)議這次明確規(guī)定，應(yīng)予課稅規(guī)則最低稅率為7.5%~9%。

協(xié)議對(duì)我國(guó)企業(yè)的影響

國(guó)際稅收規(guī)則的改變肯定會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)造成一定的影響，但筆者認(rèn)為，目前看總體影響面不大。

從支柱一的角度看，我國(guó)企業(yè)中同時(shí)符合協(xié)議規(guī)定的營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)率標(biāo)準(zhǔn)的不多，即使符合也主要集中在石油、銀行、保險(xiǎn)等領(lǐng)域，而這些領(lǐng)域都屬于協(xié)議規(guī)定的排除范圍。但也有一些企業(yè)主要是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可能會(huì)受到一定的影響，它們既符合協(xié)議規(guī)定的營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)率標(biāo)準(zhǔn)，也有一定規(guī)模的海外收入，一旦改革方案落地，每年就要拿出一定的利潤(rùn)分配給市場(chǎng)國(guó)。例如，根據(jù)2020年《財(cái)富》500強(qiáng)的數(shù)據(jù)，我國(guó)有三家公司營(yíng)業(yè)收入分別為731.7億美元、546億美元和290.2億美元，銷(xiāo)售利潤(rùn)率分別為29.3%、24.7%和12.3%，境外收入的占比分別為8.95%、4.43%和11.9%。按照上述數(shù)據(jù)測(cè)算，這三家公司當(dāng)年要向境外分配的金額A分別為2.53億美元、0.71億美元和0.16億美元（均按剩余利潤(rùn)的20%進(jìn)行分配）。

從支柱二的角度看，全球反稅基侵蝕規(guī)則對(duì)我國(guó)企業(yè)的影響也不大。因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)所得稅實(shí)行全球征稅原則，政府對(duì)居民企業(yè)的全球所得征稅，即使企業(yè)的境外所得（股息、紅利）沒(méi)有匯回也要對(duì)其征稅。此外，我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定有“受控外國(guó)公司”條款，即在一定條件下我國(guó)居民企業(yè)要對(duì)其境外子公司應(yīng)分未分的利潤(rùn)申報(bào)納稅。特別是，在避免跨國(guó)雙重征稅問(wèn)題上我國(guó)一直采取外國(guó)稅收抵免法而沒(méi)有實(shí)行發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用的參股免稅法。所以，即使我國(guó)居民企業(yè)的海外利潤(rùn)在來(lái)源國(guó)負(fù)擔(dān)了較低的稅收，我國(guó)仍要按25%或15%的稅率對(duì)其征收所得稅。在應(yīng)予課稅規(guī)則方面，我國(guó)目前對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中利息和特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅限定稅率基本上為10%，高于7.5%~9%的應(yīng)予課稅規(guī)則最低稅率。當(dāng)然，也有少數(shù)一些國(guó)家與我國(guó)的稅收協(xié)定中限定稅率為3%或5%，但只要取得這些利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得的我國(guó)居民企業(yè)沒(méi)有出現(xiàn)很大的虧損，不需要用這些境外所得彌補(bǔ)虧損，則境外的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得一般都要按25%的稅率在我國(guó)繳稅，這時(shí)所得來(lái)源國(guó)就不存在按應(yīng)予課稅規(guī)則最低稅率進(jìn)行補(bǔ)稅的問(wèn)題。