鼓勵研發：35個OECD成員國實施企業所得稅優惠

中國稅務報 2021年05月18日      作者：何振華 陶旭

近日，國際知名稅收智庫——美國稅收基金會的全球項目主管丹尼爾·邦恩在該基金會官網發表了《OECD成員國鼓勵企業研發投入和專利盒稅收優惠制度分析研究報告》（以下簡稱《研究報告》），引起國際稅務屆高度關注。該報告指出，經濟合作與發展組織（OECD）成員國都非常重視鼓勵企業開展研發活動，37個成員國有35個實施了企業所得稅優惠制度。盡管各國稅收優惠制度形式不一、力度有別，但都在一定程度上促進了本國企業創新發展。此外，對企業研發活動實施更中性的企業所得稅制度也值得各國借鑒。

重視鼓勵企業開展研發活動

企業所得稅政策通常會影響企業的投資決策。當前，各國鼓勵企業科技創新的稅收制度主要體現在企業所得稅政策上，旨在通過降低稅收成本來鼓勵企業加大研發投入和生產更多擁有專利的產品。

OECD成員國鼓勵企業加大研發投入和生產專利產品的企業所得稅優惠政策主要有三種：研發費用加計扣除、研發費用稅收抵免以及專利盒制度。其中，研發費用加計扣除允許公司在計算應納稅所得額時扣除超過其研發成本的費用，研發費用稅收抵免可按照研發成本的一定比例抵減企業的應納稅額，專利盒制度則是一種對企業通過專利或類似知識產權獲得的應稅所得準予適用較低稅率的政策。在OECD的37個成員國中，除了愛沙尼亞和瑞典之外，有35個成員國實施了鼓勵企業開展研發活動的企業所得稅優惠制度。其中有20個國家實施了研發費用加計扣除政策，18個國家實施了研發費用稅收抵免政策，19個國家實施了專利盒制度，比利時、愛爾蘭和英國同時實施了這三項優惠政策。

企業所得稅優惠政策不盡相同

為了理解研發費用加計扣除、研發費用稅收抵免以及專利盒制度這三種企業所得稅優惠政策的激勵機制，《研究報告》舉了一個例子進行說明：某公司以5美元的研發成本（費用化），研發出了一項可申請專利的發明。該公司還有35美元的其他費用，最終該發明帶來了50美元的收入和10美元的應納稅所得額。該公司適用20%的企業所得稅稅率。

假設存在四種情形：第一種情形（沒有稅收優惠），該公司應納稅額2美元，稅后利潤8美元，稅后利潤率為16%。第二種情形（享受研發費100%加計扣除）：該公司應納稅所得額為5美元，應納稅額為1美元，稅后利潤為9美元，稅后利潤率為18%。第三種情形（研發成本享受20%的稅收抵免）：該公司應納稅額2美元，抵減1美元（相當于研發成本的20%），稅后利潤為9美元，稅后利潤率為18%。第四種情形（專利盒政策，享受10%優惠稅率）：該企業應納稅額為1美元，并剩余9美元的稅后利潤，稅后利潤率為18%。

從以上四種情形看，雖然三項優惠政策都產生了相同的稅后利潤，但它們所激勵的行為卻并不一致。研發費用加計扣除和稅收抵免鼓勵企業增加研發投入；專利盒政策則激勵公司生產更多擁有專利的創新產品或從專利權中賺取更多利潤，擁有更多的專利意味著企業需要投入更多的研發費用，但也可能意味著有機會獲得更多的利潤。

在制定了研發費用加計扣除政策的20個成員國中：加拿大的適用范圍最窄，僅在發生研發費用的當年準予全額扣除，當年未扣除的部分僅可結轉一年內扣除。立陶宛的研發費用扣除制度最優惠，允許企業按照研發費用的300%進行扣除。

在實施研發費用稅收抵免的18個成員國中：稅收抵免率最高的是澳大利亞，該國年度營業收入低于2000萬澳元的企業可以享受研發費用43.5%的稅收抵免（抵免額超過應納稅額可退還），年度營業收入超過2000萬澳元的可享受38.5%的稅收抵免（抵免額超過應納稅額不退還）。英國的抵免率最低，僅提供研發費用13%的稅收抵免。德國僅對與研發相關的工資和薪金支出提供25%的稅收抵免。在愛爾蘭，企業可以不把研發費用稅收抵免用于抵銷公司應付稅款，而是給某些參與研發的員工用于個人所得稅抵免。

在出臺了專利盒制度的19個成員國中，比利時的專利盒制度適用稅率最低，對知識產權相關所得提供85%的減免，該國法定稅率25%，減免后的實際稅率僅為3.75%。適用稅率最高的國家是意大利，該國對知識產權相關所得提供50%的減免，該國法定稅率27.9%，減免后的實際稅率為13.95%。愛爾蘭和以色列專利盒稅率廣泛適用于專利、軟件和其他類型的知識產權，而美國只有向外國實體銷售相關的知識產權收入才有資格獲得37.5%的減免（享受13.13%的優惠稅率）。

此外，美國、捷克、葡萄牙、西班牙和墨西哥5個國家僅對研發費比以前年度增加額實行稅收優惠。由于部分研發費用是企業日常所必須花費的，研發費用增量稅收抵免的制定，有助于減輕企業日常研發費用獲利稅收優惠的效應，激勵企業不斷提高研發投入，而非在不增加研發支出的情況下持續獲得稅收優惠。

稅收優惠對創新發展有促進作用

自2003年以來，OECD對研發費用加計扣除和稅收抵免等政策稅收效應進行了持續評估，計算了大企業和小企業、盈利企業及虧損企業的研發費用內在稅收補貼率（OECD通過對某些類型公司的稅收優惠進行建模，計算出了研發費用稅收優惠政策的內在價值，該內在價值用內在稅收補貼率表示）。根據該測算方法，允許立即扣除研發成本但沒有其他稅收優惠的國家的內在價值為0，而加計扣除額越大，內含稅收補貼率就越高。如果內在稅收補貼率為0.5，則意味著將按照研發費用的150%予以扣除。

按照OECD的評估，在具有研發費用稅收優惠政策的國家中，大企業研發稅收優惠政策收益最大的是斯洛伐克（盈利企業補貼率為0.55，虧損企業為0.43），而韓國的大企業優惠政策效益最低（盈利企業和虧損企業的補貼率僅0.02）。在小企業方面，哥倫比亞政策優惠力度最大（盈利企業0.68，虧損企業0.51），而墨西哥的優惠政策效應最低（盈利企業0.06，虧損企業0.05）。根據統計，2003年~2020年，OECD成員國盈利型大企業的平均內在稅收補貼率由0.076增加到0.17，表明各國近年來研發費用稅收補貼普遍呈增長態勢。

研究表明，研發費用和專利創新所得稅收優惠政策通過降低研發投資的稅收成本，有助于促進企業增加研發支出和專利申請。但也有相關研究顯示，這可能只是企業變相地將其他支出歸類為研發支出，或者想方設法為大量現有的創新申請專利，由此來獲取更多稅后利潤。

兩個動向值得關注

研發活動的跨境轉移與“以鄰為壑”效應。各國政府出臺的優惠政策除了鼓勵企業增加研發投入和生產專利產品以外，還會影響這些研發創新活動的發生地。經濟學家博多·諾爾最新研究發現，如果一個國家實行新的研發稅收抵免，那么企業將增加在該國的研發支出，同時通過減少其他國家的研發活動來平衡整體研發支出。經濟學家雷切爾·格里菲斯的研究顯示，專利盒制度會導致企業將專利轉移到稅率較低的國家。

OECD稅基侵蝕和利潤轉移項目的第五項行動計劃，旨在通過建立一個全新的分析框架，解決跨國公司通過在集團內轉移無形資產來侵蝕稅基和轉移利潤的問題。OECD各國都已經采用了“知識產權制度的改良關聯法”，規定研發和其他相關活動必須與接受特殊稅收待遇的專利在同一司法管轄區內進行。經濟學家卡爾蒂凱亞·辛格的一項研究表明，由于新的關聯政策，目前知識產權和研發活動難以同時運作到低稅率地區。然而隨著時間的推移，企業仍有可能將研發人員和活動從高稅收管轄區遷往知識產權稅率較低的國家。

對企業研發活動的中性稅收政策。瑞典和愛沙尼亞沒有設立研發費用加計扣除、稅收抵免或專利盒制度，然而，兩國政府為企業研發支出提供了大量資金支持。

2017年，瑞典政府資助的企業研發支出占國內生產總值（GDP）的0.113%，幾乎是OECD平均水平0.06%的兩倍，人均研發支出為1615歐元，在歐洲國家中排名第二（僅次于瑞士）。瑞典允許無限制、無限期結轉企業虧損，這使得企業能夠承擔創新的風險，而不必擔心稅款問題。

愛沙尼亞反對給企業開展研發活動提供特別稅收優惠，在OECD國家中實行了最中立和最具競爭性的稅收制度，僅當企業在向股東分配利潤時才征稅，意味著只要企業將利潤進行再投資則無須繳稅。

《研究報告》認為，愛沙尼亞和瑞典的做法值得其他國家借鑒，并表示各國政策制定者不應將政府資源向研發活動和專利創新傾斜，而應采用廣泛的中性稅收制度。