如何區(qū)分機(jī)構(gòu)場所和常設(shè)機(jī)構(gòu)？

作者：余俐 張曉南  作者單位：國家稅務(wù)總局湖州市稅務(wù)局

最近一段時間，一些中外合作辦學(xué)項目的有關(guān)負(fù)責(zé)人向筆者咨詢，其開展合作教育教學(xué)活動的機(jī)構(gòu)場所是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)？二者究竟是什么關(guān)系？其實(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)與機(jī)構(gòu)場所是不同法律語言下，對非居民企業(yè)設(shè)立機(jī)構(gòu)的定義，一般來說，常設(shè)機(jī)構(gòu)一定是機(jī)構(gòu)場所，但機(jī)構(gòu)場所不一定是常設(shè)機(jī)構(gòu)。

常設(shè)機(jī)構(gòu)是國際法中的概念，主要用于確定稅收協(xié)定締約國一方對締約國另一方企業(yè)利潤的征稅權(quán)。一般而言，常設(shè)機(jī)構(gòu)就是一個相對固定的營業(yè)場所，需要具備實(shí)質(zhì)存在，相對固定且時間上具有一定持續(xù)性，從事全部或部分營業(yè)活動的特征。根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義和特征，可將其分為一般型常設(shè)機(jī)構(gòu)、工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)、勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)和非獨(dú)立代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

機(jī)構(gòu)場所是國內(nèi)法中的概念，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如果非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅，但設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的除外。也就是說，非居民企業(yè)在我國設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，其承擔(dān)的納稅義務(wù)與我國居民企業(yè)相類似，但是非居民企業(yè)未在我國設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，則僅需繳納預(yù)提所得稅即可。我國采用正列舉方式判斷何為機(jī)構(gòu)場所，具體而言，包括管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)，工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所，提供勞務(wù)的場所，從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所和其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所。如果非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人同樣視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)需要先按照國內(nèi)法，判斷其是否在國內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)場所，再按照國際法的規(guī)定判斷該機(jī)構(gòu)場所是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果一個機(jī)構(gòu)場所同時具有固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性的特征，通常構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。以中外合作辦學(xué)項目為例，大部分中外合作辦學(xué)項目由國外大學(xué)和國內(nèi)大學(xué)聯(lián)合設(shè)立，并在國內(nèi)大學(xué)開展教育教學(xué)活動，此時國內(nèi)大學(xué)屬于中外合作辦學(xué)項目的機(jī)構(gòu)場所。同時，由于中外合作辦學(xué)持續(xù)時間通常大于一年，且項目具有營利性質(zhì)，因此，同時具備固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性，其開展教育教學(xué)活動的機(jī)構(gòu)場所應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。