RCEP國家區域性國際稅收協調機制研究

作者：劉書明、余燕  作者單位：山西財經大學財政與公共經濟學院 甘肅農業大學管理學院

內容摘要：

《區域全面經濟伙伴關系協定》（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP）的簽訂，對于推進區域經濟一體化發展具有重要意義。自RCEP籌備至正式簽署，在各成員國的共同努力下，區域稅收協調取得了積極成效。但是各國國情、稅制等方面的差異客觀上制約和影響了稅收協調。針對RCEP國家區域性國際稅收協調中面臨的問題與挑戰，需要建立區域稅收合作組織、促進各國稅制有效銜接，建立稅收爭議多邊協調機制、妥善處理成員國的稅收爭議，建立跨國商品交易稅收協調機制、加強各成員國稅收全面協調，適應數字經濟與電子商務發展需要、加強跨國數字商務稅收協調，從多方面促進RCEP的全面落實。

關鍵詞：區域全面經濟伙伴關系、國際稅收、稅收協調、稅收爭議、數字經濟

2020 年11 月15 日，中國和東盟十國以及日本、韓國、澳大利亞、新西蘭共15 個國家正式簽署《區域全面經濟伙伴關系協定》（RCEP），標志著由東盟發起、旨在通過削減關稅及非關稅壁壘、建立統一市場的區域性國際自由貿易協定正式達成。RCEP 的簽訂不僅為各成員國經濟發展提供新機遇，也為區域經濟一體化提供新動力，對于推進區域經濟一體化、促進全球經濟發展具有重要意義。區域全面經濟合作需要有效的稅收協調機制予以保障，因此，在推進RCEP 國家合作中，建立有效的區域性國際稅收協調機制成為現實需要。

一、RCEP概況及各國稅收制度簡介

（一）RCEP概況

RCEP最早于2012 年由東盟發起，是由包括東盟十國、中國、日本、韓國、澳大利亞和新西蘭共15 方共同簽訂的協定，目標是建立一個現代、全面、高質量以及互惠共贏的經濟伙伴關系合作框架。2020 年11 月15 日，RCEP 正式簽署。協定內容涵蓋貨物貿易、原產地規則、海關程序與便利化、衛生與植物衛生、貿易救濟以及貿易服務等多方面。RCEP 覆蓋約22 億人口，2019 年RECP 國家GDP 總和超過25 萬億美元，貿易額約占全球貿易總量的27.4%，將成為當前世界上規模最大、最具影響力的自由貿易協定。^（1）2019年RCEP 國家主要宏觀經濟數據如表1 所示。

（二）RCEP國家稅收制度簡介

RCEP 國家稅收協調是各成員國在維護各自國家主權的基礎上，對跨國納稅人行使稅收管轄權所產生的沖突和矛盾進行協調的行為，屬于區域性國際稅收協調。RCEP 國家區域性國際稅收協調需要考察各成員國稅收制度的基本情況。

1.東盟十國稅收制度簡介。東盟十國基本都屬于中央集權制國家，稅收立法權與征收權均集中于中央。如印度尼西亞、泰國、菲律賓和越南實行中央和地方兩級課稅制度， 稅收立法權和征收權主要集中在中央；馬來西亞實行聯邦和地方兩級課稅制度，稅收立法權和征收權主要集中在聯邦；老撾、緬甸與柬埔寨實行的是全國統一的稅收制度；新加坡沒有地方政府，實行的是中央一級課稅制度；文萊實行的是中央集權的君主專制政體，其稅收立法權與征收權也集中于中央。就稅制特點而言，東盟各國稅制結構相對簡明，總體可以分為三類。一是以貨物和勞務稅與所得稅為主體的雙主體稅制結構，如泰國、馬來西亞等國。二是以所得稅為主體的稅制結構，如新加坡、菲律賓等國。三是以貨物和勞務稅為主體的稅制結構，如越南、柬埔寨等國。從稅收收入結構看，東盟十國中以直接稅為主的國家包括馬來西亞、新加坡、泰國、文萊和印度尼西亞，以間接稅為主的國家主要有菲律賓、越南、老撾、柬埔寨和緬甸。從稅種設置看，盡管名稱不同，但稅種設置基本相同，除文萊對個人所得免稅外，其他各國對企業所得和個人所得均征收所得稅。其中：菲律賓的企業所得稅稅率是東盟十國中最高的，為30% ；而新加坡的企業所得稅稅率則是最低的，為17% ；印度尼西亞和緬甸的法定企業所得稅稅率與我國一致，均為25%。東盟十國的個人所得稅邊際稅率最高為35%，處于這一水平的國家有菲律賓、泰國和越南；而柬埔寨的個人所得稅最高邊際稅率是其中最低的，為20% ；馬來西亞個人所得稅共有11 個稅率檔次，在所有東盟國家中稅率檔次最多。此外，東盟十國對企業營業收入均征收流轉稅。具體而言，除馬來西亞、文萊和緬甸外，菲律賓、泰國、印度尼西亞、越南、柬埔寨等國均開征了增值稅。其中：菲律賓的增值稅標準稅率為12%，是東盟十國中最高的；泰國和新加坡實行的增值稅標準稅率是最低的，為7%。馬來西亞、新加坡開征了銷售稅和服務稅，其他國家或開征了不同性質的間接稅或只征收一種商品和勞務稅。但是部分國家情況較為特殊，如文萊免征流轉稅、個人所得稅，也無進口稅、銷售稅、工資稅和增值稅、生產稅等稅種。緬甸不征收增值稅，但是在其國內生產特定的產品、提供特定的服務以及進口產品時，需要以產品售價或進口產品的到岸價格為計稅基礎，按照5% 的稅率繳納商業稅。

2.中國稅收制度簡介。中國稅收立法權集中于中央。從稅種看，中國實行由多稅種組成的復合稅制，目前共有18 個稅種，按照征稅對象可分為流轉稅類、所得稅類、財產稅類、資源稅類和行為稅類等。從稅率看，中國實行多層級差異化的稅率。如增值稅實行比例稅率，對一般納稅人有13%、9%、6% 三檔稅率，對小規模納稅人有5%、3% 和1% 三檔稅率。企業所得稅稅率為25%。個人所得稅中綜合所得適用3% ～45% 的超額累進稅率；經營所得適用5% ～35% 的超額累進稅率；利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得，適用20% 的比例稅率。消費稅稅率包括比例稅率和定額稅率兩種形式，計算方法包括從價計稅和從量計稅兩種。總體看，中國稅制目前仍然體現出以流轉稅為主的特點，但稅種數量適度，結構漸趨合理。

3.日本稅收制度簡介。^（2）日本的稅收立法權集中在中央。中央政府不僅負責中央稅收的立法工作，還負責地方稅收立法工作。中央稅收簡稱國稅，國稅的稅收征管權限主要是國稅和部分地方稅的征收、稽查和管理。地方稅包括都道府縣稅和市町村稅，除地方消費稅由國稅部門代為征收外，其余地方稅均由地方政府設立的稅務管理部門負責征收。日本是以直接稅為主的國家，現行的主要稅種有法人稅、個人所得稅、消費稅、酒稅、關稅、繼承和贈與稅、固定資產稅、印花稅等。其中，對個人與公司的所得征收的法人稅和個人所得稅，是日本的主要稅收來源，也是日本稅制體制的核心和主要稅種。法人稅是對法人的業務活動所產生的所得征收的稅，稅率原則上為23.2%。個人所得稅實行綜合課征，適用5% ～45% 的七級累進稅率。消費稅的征稅對象包括日本國內所有的商品、服務的銷售和提供等，實行10% 的單一稅率。關稅分97 大類，稅率水平在發達國家中整體處于較低水平。總體而言，日本稅制的特點是稅目眾多、課稅層級多、稅制結構復雜。

4.韓國稅收制度簡介。^（3）韓國實行中央、省、市（縣）三級課稅制度，稅收的立法權和征收權都在中央，地方僅有一定的稅收管理權。韓國的稅收主要分為中央稅和地方稅兩大類。中央稅14 種，包括：國內稅10 個稅種，分別是所得稅、法人稅、繼承稅、贈與稅、綜合不動產稅、增值稅、個別消費稅、酒稅、印花稅、證券交易稅；特定用途稅4 種，分別是交通·能源·環境稅、農漁村特別稅、教育稅以及關稅。地方稅分道（省）稅和市郡稅（縣市）。其中：道稅主要包括購置稅、注冊許可稅、地方消費稅、休閑稅、地域資源設施稅和地方教育稅等，市郡稅主要包括汽車稅、財產稅、地方所得稅、居民稅、香煙消費稅等。韓國中央稅收入主要來自所得稅和流轉稅，地方稅收入主要來自與財產有關的課稅。韓國增值稅采用10%的基礎稅率和出口零稅率兩檔稅率。總體看，韓國稅制比較完善，稅種較多，透明度較高，執法比較嚴格。

5.澳大利亞稅收制度簡介。^（4）澳大利亞是一個實行分稅制的國家，聯邦、州 和地方三級政府享有征收專屬稅費的權利和履行相關的義務，但稅收征收權主要集中在聯邦稅務局。澳大利亞主要稅種包括企業所得稅、個人所得稅、商品及服務稅、印花稅、房產稅、關稅、消費稅、石油資源租賃稅等。澳大利亞以直接稅為主，即企業所得稅和個人所得稅。企業所得稅稅率統一為30%。個人所得稅的納稅人包括居民個人和非居民個人。居民納稅人全年應稅收入超過18 200 澳元的，實行19% ～45% 的超額累進稅率。非居民納稅人全年應稅收入超過9 0000 澳元的，實行32.5% ～45% 的超額累進稅率。從2017 年7 月 1 日起，澳大利亞開始對包括在線觀看或下載電影、音樂、應用程序、游戲和電子書、賭博服務和法律服務在內的進口服務和數字產品征收商品及服務稅。

6.新西蘭稅收制度簡介。^（5）新西蘭實行中央集權型稅收管理體制，稅收立法權和征收權均集于中央政府。新西蘭以所得稅為主體稅種，輔以其他稅種構成稅收體系，主要包括企業所得稅、個人所得稅、商品服務稅、附加福利稅、雇主社保附加稅、意外事故賠償保險費、關稅、消費稅、差餉、非居民承包工程扣繳稅。新西蘭居民企業以其來源于全球的所得納稅，企業所得稅的稅率為28%。個人所得稅實行綜合所得稅制，沒有規定免征額，年度應稅收入不超過14 000 新西蘭元的實行10.5% 的稅率。個人所得稅最高稅率為33%。商品服務稅是一種增值稅，適用于絕大多數商品銷售和提供服務的交易，稅率為0%～15%。除了商品服務稅外，新西蘭針對酒精飲料，煙草和某些燃料征收消費稅。總體而言，新西蘭的稅收制度較為完善，稅制效率高。

二、RCEP國家區域性國際稅收協調面臨的問題

自2012 年11 月第21 屆東盟峰會RCEP 談判正式啟動以來，RCEP 各成員國積極啟動與跨國稅收協調有關的務實談判與平等協商，區域性國際稅收協調取得了積極成效，稅收協定數量逐漸增加，協調合作領域不斷拓展。從具體國家間實踐看，早在2009 年東盟與澳大利亞、新西蘭等國簽署了自由貿易協議，協議規定：未來12 年內多數商品將逐漸降低或減免關稅；東盟將逐漸對澳大利亞和新西蘭削減96% 的貨物關稅，其余4%的敏感性產品則會降至5% 或被排除在協議之外。2020 年11 月3 日，緬甸與老撾、馬來西亞、韓國、新加坡、泰國和越南等6 個RCEP 伙伴國簽署了避免雙重征稅協定。RCEP 國家區域性國際稅收協調有利于維護自由、開放、包容的多邊貿易體系，創造有利于區域經貿發展的優良營商環境，為解決跨國稅收爭端奠定了基礎。但是由于各國國情、稅制差異等多方面的影響，RCEP 國家區域性國際稅收協調仍面臨諸多亟待解決的問題。

（一）各國國情及稅制方面的差異客觀上制約和影響了稅收協調

RCEP 各成員國在經濟發展狀況、人口數量、歷史文化傳統與產業結構等方面差異懸殊。具體而言：經濟發展方面，RCEP 國家按照經濟發展水平可以分為發達國家、發展中國家和欠發達國家三個層次；人口數量方面，當前中國人口約有14 億人，而文萊人口僅有39 萬人；產業結構方面，新加坡主導產業為資本密集型產業，中國、泰國、馬來西亞、印度尼西亞則以勞動密集型產業為主，日本、韓國高端制造業極為發達，越南、柬埔寨、老撾、緬甸等國則以第一產業為主，第二產業相對落后。由此，不同國家的不同經濟情況決定了各國國內稅制結構的一般性特征：經濟發達國家的稅制結構以所得稅為主，且社會保障稅（繳款）為其籌集稅收收入的主體稅種，增值稅為重要的輔助稅種；經濟欠發達國家的稅制結構則以商品稅為主，增值稅為其籌集稅收收入的主體稅種，公司所得稅為重要的輔助稅種。^（6）隨著RCEP國家經貿關系的密切發展，其稅制差異引發的重復征稅、有害稅收競爭和國際逃避稅等問題日益突出。通過表2 可以發現：相較于RCEP 國家的個人所得稅稅率基本在30%左右，文萊的情況比較特殊，其對個人所得免稅；馬來西亞與文萊尚未開征增值稅。而且，區域稅收協調主要以關稅為主，多是相關成員國簽訂避免雙重征稅的稅收協定，這就致生了西方經濟學家所說的“意大利面條碗效應”^（7）。加之RCEP 國家大多屬于發展中國家，其稅收征管水平、稅率等方面的差異也制約和影響了各國稅收協調與合作。

（二）跨國稅收爭議處理成為稅收協調面臨的主要問題

RCEP 國家的稅制差異及稅收協定體系不完善使得跨國稅收爭議處理成為當前的主要問題。首先，跨國納稅人客觀上增加了稅收爭議處理的難度。對于RCEP 國家而言，稅收征管所涉及的納稅人主要是跨國納稅人，包括跨國自然人和法人。跨國自然人流動性大、稅源較為分散。跨國法人的經營方式、財務會計制度等與國內企業有很大的不同，稅收征管對象的跨國性使得稅收爭議的處理極其復雜。其次，RCEP 國家的涉外稅收征管基礎薄弱，一定程度上影響了稅收爭議處理。各國現行稅收征管主要側重于規范境內涉稅事務，涉外稅收征管基礎較為薄弱，基層稅務機關對境外稅務事務處理經驗欠缺，等等，這些都使得跨國稅收爭議處理成為目前稅收協調中亟待解決的問題。最后，RCEP 國家的稅收協定體系尚不健全。如就我國與RCEP 其他成員國之間而言，我國尚未與緬甸簽訂雙邊稅收協定；而RCEP 國家中，柬埔寨、緬甸和老撾等國簽署的稅收協定也較少，直到2016 年，柬埔寨才與中國、文萊、越南簽署了雙邊稅收協定。區域稅收協定體系的缺失使得企業對外投資面臨諸多風險，如企業在境外生產經營中會遇到稅收歧視或不公平待遇，發生涉稅爭議或糾紛得不到及時有效的解決等，將會導致跨國稅收爭議問題的頻發。

（三）跨國商品交易中的稅收協調問題錯綜復雜

RCEP 簽訂后，國家間關稅和非關稅壁壘將逐漸消除，區域一體化的進程將加快，各種商品的跨國交易將日趨頻繁。在此進程中，跨國商品交易中的稅收協調問題顯得日趨重要而又迫切。跨國商品交易中的稅收問題涉及面廣且錯綜復雜，涉及國際稅收中的多方面問題，如雙重征稅、稅收競爭、稅收歧視、逃稅避稅等。從實踐看，參與國際貿易的商品從生產地向消費地的流動過程中依次可能歷經四個環節的納稅：生產地稅收（出口國征收的國內商品稅）—出口關稅（出口國征收的出口關稅）—進口關稅（進口國征收的進口關稅）—消費地稅收（進口國征收的國內商品稅）。^（8）如對上述四個環節的跨國商品同時征稅，將不可避免地造成雙重征稅，加重跨國企業稅收負擔。國際稅收協調主要體現在各類協定基本原則和具體條款的協調上。在RCEP 落實的早期階段，由于各國稅務機構及人員對于稅收協定的基本原則和具體條款理解和認識上的差異，使得跨國商品交易稅收協調變得較為復雜。當然，隨著區域合作的不斷深化和各國不斷磨合，跨國商品交易中的稅收協調將逐步趨于規范和高效。

（四）電子商務及數字經濟發展對區域稅收協調帶來新挑戰

信息時代逐漸孕育出了以“互聯網+”為依托的數字經濟與經貿合作模式，跨境電子商務的興盛也對國際稅收協調提出了新挑戰。首先，跨境電子商務交易模式對傳統稅收征管產生了沖擊，造成了稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）問題。^（9）跨境電子商務無需特定的場所，不適用各國的常設機構規則，使得各國可能無法對一些利潤所得行使管轄權征稅，造成稅款流失并侵蝕相關國家的稅基。其次，RCEP 的新電子商務條款對標歐盟、OECD 等高水平自由貿易區規則，可能會使部分締約國陷入“數字殖民主義”。在這種境況下，一國政府面對在其國內經營的外企轉移或處理離岸數據（包括個人或商業信息）時就顯得力不從心，這將會導致信息泄露與數據安全方面的問題，使本國無法及時了解并遏制相關經營主體在境內的逃避稅問題。最后，RCEP 各成員國內部的數字經濟發展極不平衡，阻礙了區域稅收協調。顯然，數字經濟與一國經濟發展階段、產業基礎和發展環境高度相關。^（10）RCEP國家中的澳大利亞、新西蘭、日本、新加坡和韓國等是發達國家，而其他大部分為發展中國家。經濟發展差距導致各國信息化程度懸殊，進而致使國家間出現“數字鴻溝”，阻礙了區域經濟一體化包括區域稅收協調的深入推進。

三、RCEP國家區域性國際稅收協調的主要建議

（一）建立區域稅收合作組織，促進各國稅制有效銜接

針對RCEP 國家區域稅收協調的現狀及存在的主要問題，應在各國平等協商基礎上，本著互惠互利、合作共贏的原則，持續推進區域合作向縱深發展。可考慮建立“RCEP 國家稅收協調委員會”及若干附屬機構組成的區域性稅收合作組織，打造RCEP 區域稅收協調的多邊合作新平臺，推動RCEP 國家區域稅收及政策協調溝通。對于合作中遇到的由于各國的稅制差異導致的制度性障礙，由區域性稅收合作組織牽頭進行積極協商，全面對接RCEP 國家區域一體化發展需要，盡可能促進各國稅制的有效銜接，解決由于各國稅制結構、稅率水平、征管模式、減免規定等方面差異對于稅收合作的制約和限制，充分發揮區域性稅收合作組織在處理跨境稅收問題、避免對企業雙重征稅、保障企業投資公平待遇、解決涉稅爭議等方面的協調職能與積極作用，保障成員國利益的一致性。

（二）建立稅收爭議多邊協調機制，妥善處理稅收爭議

針對RCEP 國家區域合作中的稅收爭議，在各成員國平等協商的基礎上，可考慮設立RCEP國家稅收爭議協調中心，建立符合全面區域經濟一體化需要的國際稅收規則和多邊稅收協調機制，解決由于各國國內稅法的沖突所導致的雙重征稅問題，為合作方提供稅收爭議多元化的解決方式。就稅種而言，間接稅的協調主要在增值稅和消費稅，可根據發展情況分步驟、有選擇地進行稅收協調，協調內容包括稅收征管、稅基、稅率、收入劃分等。直接稅的協調主要包括企業所得稅協調和個人所得稅協調。對于企業所得稅協調，需要各成員國實行國民待遇原則，實現內外資企業所得稅統一；之后進行稅率協調，可采用超額累進稅率，對中小企業給予一定的優惠；在減除費用標準上協調，實行合理的費用扣除辦法。對于個人所得稅協調，需要統一對居民個人和非居民個人的稅收政策，適時推進綜合的個人所得稅制度。通過稅收協調削減區域內阻礙商品流動的稅收扭曲因素，解決區域內的逃避稅問題，妥善處理稅收爭議。

（三）建立跨國商品交易稅收協調機制，加強各成員國間稅收的全面協調

區域全面經濟伙伴關系的發展，需要充分利用互聯網、大數據等技術優勢，建立規范的現代化跨國商品交易稅收協調機制。在跨國商品交易稅收協調方面，主要與增值稅和關稅相關，因此建立RCEP 國家間的增值稅和關稅全面協調機制非常重要。對于增值稅而言，一是促進各國增值稅進項稅額制度的協調，保證增值稅鏈條的完整性；二是促進各國增值稅稅率協調，以此減少由于各國稅負不平衡對貿易產生的扭曲效應；三是促進各國出口增值稅的管理協調，實現出口國與進口國增值稅制度的有效銜接，消除重復征稅和雙重不征稅，營造良好的營商環境，促進區域經貿交流與合作。對于關稅而言，在相關國家已有關稅優惠條款的基礎上，統籌建立成員國區域性關稅國際協調機制，充分發揮關稅在促進多邊經貿合作中的積極作用，實現成員國互利共贏、共同發展。此外，加強跨境稅源監管協調，以稅源監管為切入點加強跨國商品交易稅收協調，從源頭上遏制逃避稅的發生。

（四）適應電子商務與數字經濟發展需要，加強跨國數字商務稅收協調

數字經濟對國際稅收規則提出了新的挑戰。對于RCEP 國家而言，在推進區域全面經濟合作發展中，跨國電子商務和數字經濟發展可謂是機遇與挑戰并存。適應電子商務與數字經濟的發展，RCEP 國家需要根據數字經濟下商業模式的特點，重新審視現行稅制、稅收協定和轉讓定價規則存在的問題，對國內稅收立法和國際稅收規則進行必要的調整，加強跨國電子商務與數字經濟稅收協調。在涉外稅收制度方面，以制度創新代替政策性優惠，適時建立適應數字經濟發展的以直接稅為核心的現代稅收制度；在涉外稅務風險控制方面，引入稅務風險管理理念，建立與國際接軌的現代稅收風險管控機制，利用大數據技術對納稅人涉稅風險進行篩選，以大數據化下的管事模式取代傳統的管戶模式；在涉外稅務信息化方面，建立智能化涉外稅務數據庫，發揮大數據等現代信息技術在涉外稅務登記、納稅申報、稅款征收、稅務稽查、稅源監管以及納稅信息資料存儲檢索方面的重要作用，加強稅收征管的國際化、專業化、科學化和信息化建設，提升成員國數字商務稅收協調水平，提高各成員國稅收征管效率；在稅源監管方面，利用大數據技術加強跨境稅源監管協調，加強成員國在國際反避稅方面的有效合作，促進RCEP 的落實。

參考文獻

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責任編輯：溫彩霞