在供需利潤觀基礎(chǔ)上重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的國際稅收秩序
作者：廖益新 作者單位：廈門大學(xué)法學(xué)院
內(nèi)容摘要：
基于供應(yīng)利潤觀的現(xiàn)行國際稅收秩序?qū)е铝私?jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化時(shí)代國際稅收權(quán)益分配矛盾激化等一系列“頑癥”問題，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）國際稅改由于未觸動(dòng)現(xiàn)行國際稅收秩序的基本概念和框架，無法有效消除這些“頑癥”不斷惡化的根源。重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代公平合理的國際稅收秩序，需要回歸供需利潤觀，確認(rèn)市場消費(fèi)需求對企業(yè)利潤應(yīng)有的貢獻(xiàn)作用，并在此基礎(chǔ)上改革現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度，實(shí)行一種基于最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅（Destination-Based Cash Flow Tax，DBCFT）。運(yùn)用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)手段，這種基于最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅的實(shí)施可以與跨境銷售交易的增值稅課稅同步進(jìn)行，并通過單邊稅改促進(jìn)雙邊稅收協(xié)調(diào)合作的形成，在雙邊稅收協(xié)調(diào)合作充分發(fā)展的基礎(chǔ)上最終實(shí)現(xiàn)多邊協(xié)調(diào)一致的國際稅收新秩序。
關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)、國際稅收規(guī)則、供需利潤觀、現(xiàn)金流稅、稅基侵蝕
如果從1998年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）渥太華會議通過的《電子商務(wù)：稅收框架條件》這一綱領(lǐng)性政策文件算起，OECD代表國際社會在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下探索形成廣泛國際共識的跨境營業(yè)利潤國際稅收分配方案的道路上，迄今已走過了二十余年的漫長歷程。面對近年來越來越多的國家為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)不斷推出各種單邊稅改措施導(dǎo)致國際稅收分配矛盾日益激化的發(fā)展形勢，OECD財(cái)政事務(wù)委員會領(lǐng)導(dǎo)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組（Task Force on the Digital Economy，TFDE）自2019 年以來明顯加快了工作步伐，在策劃應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的國際共識方案方面連續(xù)推出了一系列工作報(bào)告和公開征詢意見文件，其中最引人關(guān)注的是2019 年10 月發(fā)布的《關(guān)于支柱一下“統(tǒng)一方案”建議的公開征詢意見文件》（以下簡稱“統(tǒng)一方案”）。（1）然而，就目前國際社會對“統(tǒng)一方案”反饋的批評意見，以及從BEPS包容性框架（IF）2020 年1 月發(fā)表的《關(guān)于“雙支柱”方案應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（2）和2020 年10 月發(fā)布的《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——關(guān)于支柱一的藍(lán)圖報(bào)告》（3）看，“統(tǒng)一方案”仍需解決諸多的重大政策分歧和技術(shù)難題，短期內(nèi)顯然無法在IF全體成員方之間形成一種獲得廣泛國際共識的解決方案，是否能在2021年年內(nèi)達(dá)成一致協(xié)議，前景亦不容樂觀。
本文認(rèn)為，適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代營業(yè)利潤國際稅收分配方案的探索之所以歷時(shí)多年迄今仍難以達(dá)成國際共識，癥結(jié)原因在于TFDE始終未能突破傳統(tǒng)的基于供應(yīng)的利潤觀（supply-based approach，以下簡稱“供應(yīng)利潤觀”）的束縛，否認(rèn)供應(yīng)（生產(chǎn)）與需求（消費(fèi)）相互作用創(chuàng)造利潤（價(jià)值）這一市場經(jīng)濟(jì)的客觀規(guī)律，以致在經(jīng)濟(jì)不斷數(shù)字化的環(huán)境下，長期難以找到賦予銷售市場地國參與分享跨境營業(yè)利潤國際稅收權(quán)益分配的政策理論依據(jù)和有效可行方法。重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代公平合理的國際稅收秩序，需要人們回歸基于供需結(jié)合為基礎(chǔ)的利潤觀（supply-demand based approach，以下簡稱“供需利潤觀”），在正確認(rèn)識市場需求同樣也對企業(yè)創(chuàng)造利潤（價(jià)值）具有貢獻(xiàn)作用的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)行的國際稅收秩序進(jìn)行結(jié)構(gòu)性改革，構(gòu)建一種基于市場銷售為基礎(chǔ)的跨境營業(yè)利潤課稅制度，才能根本解決現(xiàn)行國際稅收治理秩序面臨的一系列棘手難題，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國際稅收權(quán)益分配公平合理之目的。
一、傳統(tǒng)供應(yīng)利潤觀鑄就當(dāng)今國際稅收規(guī)則的適用與改革窘境
在企業(yè)利潤來源問題上，國際稅法學(xué)界曾存在著供應(yīng)利潤觀和供需利潤觀兩種不同的觀點(diǎn)。供應(yīng)利潤觀認(rèn)為企業(yè)利潤是資產(chǎn)（包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)）或勞動(dòng)（包括體力勞動(dòng)和智力勞動(dòng)）這兩類資源要素（亦稱“生產(chǎn)要素”）投入企業(yè)運(yùn)營而創(chuàng)造的，否認(rèn)市場需求對企業(yè)利潤的產(chǎn)生具有貢獻(xiàn)作用。因此，這些資源要素投入運(yùn)營的場所，即為企業(yè)經(jīng)營利潤的來源場所，利潤應(yīng)該在這些資源要素投入運(yùn)作的地域課稅，而企業(yè)生產(chǎn)的商品或服務(wù)的銷售市場地，由于并非企業(yè)利潤（價(jià)值）的創(chuàng)造地，因而不應(yīng)參與對跨境營業(yè)利潤的國際稅收分配。而供需利潤觀主張，企業(yè)利潤是生產(chǎn)供應(yīng)和市場需求消費(fèi)兩方面因素互動(dòng)結(jié)合作用的結(jié)果。資源要素的投入固然對企業(yè)利潤的創(chuàng)造具有重要作用，但市場需求消費(fèi)是企業(yè)利潤產(chǎn)生過程中不可或缺的環(huán)節(jié)，對企業(yè)利潤同樣也具重要的貢獻(xiàn)作用。據(jù)此，即便跨國企業(yè)在銷售市場地國沒有投入資產(chǎn)或勞動(dòng)等資源要素，市場地國也應(yīng)有權(quán)分享對跨境交易利潤的課稅。
綜觀各國的企業(yè)所得稅制度以及基于OECD發(fā)布的《關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和聯(lián)合國發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》簽訂的雙邊稅收協(xié)定中的國際稅收規(guī)則，很大程度上采納了前述供應(yīng)利潤觀的結(jié)果。基于這種傳統(tǒng)的供應(yīng)利潤觀，各國企業(yè)所得稅制度通常規(guī)定，境外非居民企業(yè)只有在將其資產(chǎn)或勞動(dòng)等資源要素投入本國境內(nèi)運(yùn)作而構(gòu)成某種物理存在（亦稱“實(shí)際存在”）的情況下，才產(chǎn)生應(yīng)就可歸屬于該物理存在范圍內(nèi)的所得承擔(dān)在境內(nèi)繳納所得稅的法律義務(wù)。在各國所得稅法上，非居民的物理存在可能有具體不同的概念表述。例如：我國《企業(yè)所得稅法》第三條第二款中采用的稱謂為“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所”；美國聯(lián)邦所得稅法中則表述為外國人“在美國境內(nèi)從事工商和貿(mào)易活動(dòng)”；德國公司所得稅法上則統(tǒng)稱為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。（4）但無論具體用語表述如何，這類物理性質(zhì)的實(shí)際存在，或者是由某種有形的財(cái)產(chǎn)因素構(gòu)成，或者是由某種特定的人員活動(dòng)構(gòu)成，都是非居民將資源要素（資產(chǎn)或勞動(dòng)）投入境內(nèi)的結(jié)果。
雙邊稅收協(xié)定在跨境營業(yè)利潤稅收權(quán)益分配上普遍適用的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，同樣也是以締約國一方居民在締約國另一方境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)這類物理存在，作為締約國另一方對締約國對方居民取得的跨境營業(yè)利潤行使來源地課稅權(quán)的門檻條件。只是稅收協(xié)定意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念通常相較于締約國國內(nèi)稅法規(guī)定的物理存在概念，在構(gòu)成要件和涵蓋范圍上更為嚴(yán)格有限而已。（5）至于雙邊稅收協(xié)定中適用于跨國投資所得（包括股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得）的稅收分享原則和有關(guān)跨國財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)分配規(guī)則，同樣也都在一定程度上反映了這種供應(yīng)利潤觀的影響。稅收協(xié)定之所以允許這些間接投資所得的發(fā)生地國一方可以在不超過協(xié)定限定的預(yù)提所得稅稅率的程度范圍內(nèi)分享稅收權(quán)益，是因?yàn)榫喖s國一方居民將產(chǎn)生股息的權(quán)益性資本、發(fā)生利息的債權(quán)資本金以及產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)所得的無形資產(chǎn)，投入到吸收了這些間接投資資源要素的被投資地國境內(nèi)運(yùn)作的緣故。
上述這種基于供應(yīng)利潤觀的國際稅收秩序，是在二十世紀(jì)初期傳統(tǒng)的物理經(jīng)濟(jì)模式盛行于各國，且國際稅收合作并不發(fā)達(dá)的時(shí)代環(huán)境下發(fā)展形成的。然而，隨著二十世紀(jì)末葉以來經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的廣泛深入發(fā)展，這種植根于供應(yīng)利潤觀的國際稅收秩序的內(nèi)在矛盾不斷凸顯激化，且深陷于難以有效解決的困境。
（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收權(quán)益分配不公平的矛盾更加激化
即便是在傳統(tǒng)的物理經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件下，現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定在跨境營業(yè)利潤的稅收權(quán)益分配上普遍采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，由于將銷售市場地國參與分享跨境營業(yè)利潤稅收權(quán)益的資格，限定在締約國對方居民企業(yè)在境內(nèi)滿足構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在這一前提（門檻）條件下，局限于可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤范圍內(nèi)，從而剝奪了市場地國對締約國對方居民企業(yè)未通過境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)施的跨境貨物或服務(wù)銷售利潤的所得稅課稅權(quán)利。這樣的協(xié)調(diào)分配格局本身就已經(jīng)存在著分配結(jié)果有失均衡合理的內(nèi)在缺陷。而隨著越來越多的商品和服務(wù)的數(shù)字化，以及互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)交易方式的廣泛運(yùn)用，由于在銷售市場地設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所或代理人這類物理存在，對非居民企業(yè)采用許多數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式開展跨境產(chǎn)品或服務(wù)銷售活動(dòng)而言，已經(jīng)失去了必要性和存在價(jià)值，上述內(nèi)在缺陷導(dǎo)致的跨境營業(yè)利潤國際分配結(jié)果不公平的矛盾問題也愈益擴(kuò)大激化。現(xiàn)今不僅長期處于商品和服務(wù)進(jìn)口國地位的廣大發(fā)展中國家強(qiáng)烈抨擊國際稅收秩序內(nèi)在的分配不公平缺陷，甚至相對美國而言處于數(shù)字經(jīng)濟(jì)凈進(jìn)口國地位的一些發(fā)達(dá)國家（如法國、意大利和德國等歐盟成員國），也質(zhì)疑傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則繼續(xù)適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的有效性和合理性，并已經(jīng)或正在醞釀推出單邊性的國內(nèi)稅改措施（如數(shù)字服務(wù)稅），以矯正現(xiàn)行國際稅收秩序下跨境數(shù)字化交易利潤的稅收權(quán)益國際分配結(jié)果嚴(yán)重失衡的弊病。（6）
盡管TFDE已經(jīng)認(rèn)識到數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代改革現(xiàn)行國際稅收分配規(guī)則的必要性，并提出了前述“統(tǒng)一方案”這樣的改革框架設(shè)計(jì)以求能夠形成廣泛國際共識，但由于“統(tǒng)一方案”的設(shè)計(jì)者們?nèi)匀晃茨軘[脫傳統(tǒng)供應(yīng)利潤觀的“窠臼”，以致其中建議的新征稅權(quán)分配規(guī)則與其所依據(jù)的政策理論存在邏輯上的矛盾沖突，與其所追求的改革目標(biāo)更是產(chǎn)生了“南轅北轍”的差異效果。
首先，“統(tǒng)一方案”在跨境營業(yè)利潤征稅權(quán)分配上突破“常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一課稅連接點(diǎn)（亦稱“聯(lián)結(jié)度”）概念局限的理論根據(jù)，主要源自IF于2019 年2 月發(fā)布的《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目公開咨詢文件：應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》中“用戶參與”這一選項(xiàng)方案所主張的理論觀點(diǎn)，即以在當(dāng)今數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，用戶數(shù)據(jù)信息和用戶互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)能夠?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)造利潤（價(jià)值）作出貢獻(xiàn)，作為其主張賦予用戶/客戶所在地國新征稅權(quán)的政策根據(jù)。（7）不難看出，這實(shí)際上仍然是傳統(tǒng)的供應(yīng)利潤觀在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的翻版，區(qū)別僅在于將用戶數(shù)據(jù)信息和用戶互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)認(rèn)定為是一種新的資源要素，它們與資產(chǎn)和勞動(dòng)這兩類傳統(tǒng)的資源要素一樣，能夠?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)造利潤。但是，在是否賦予新征稅權(quán)的門檻標(biāo)準(zhǔn)上，“統(tǒng)一方案”卻是以跨國企業(yè)集團(tuán)在某個(gè)銷售市場地國實(shí)現(xiàn)的商品或服務(wù)的銷售額是否達(dá)到規(guī)定的數(shù)量金額為唯一前提條件，人們完全看不清用戶數(shù)據(jù)信息和用戶互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)與這種新征稅權(quán)分配的門檻標(biāo)準(zhǔn)之間存在的邏輯關(guān)聯(lián)。因此，“統(tǒng)一方案”難免被人們指責(zé)其在確定賦予新征稅權(quán)問題上采用以跨國企業(yè)集團(tuán)在某個(gè)市場地國境內(nèi)達(dá)到一定數(shù)量的銷售額作為門檻標(biāo)準(zhǔn)，與其所依據(jù)的用戶數(shù)據(jù)信息和用戶互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的政策理論存在內(nèi)在矛盾。
其次，“統(tǒng)一方案”建議的跨境營業(yè)利潤國際稅收分配規(guī)則在適用的主體范圍上，區(qū)別對待傳統(tǒng)的物理經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式和數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式，區(qū)分行業(yè)性質(zhì)和企業(yè)經(jīng)營規(guī)模，且主要針對提供自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)的大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，并將同屬于營業(yè)利潤性質(zhì)的跨境銷售貨物或服務(wù)所得，劃分為A類和B類兩個(gè)組成部分，分別就各類利潤適用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)和方式，甚至對同一部分利潤（如B類利潤）允許同時(shí)并行適用新舊兩套不同分配確定規(guī)則（即固定比例份額規(guī)則和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則），并冀望依靠目前尚未被國際社會大多數(shù)成員在雙邊稅收協(xié)定中普遍采納（或雖然采用但極少付諸實(shí)際適用）的強(qiáng)制性仲裁機(jī)制，來解決這兩類利潤分配確定而可能發(fā)生的國際稅收爭議。“統(tǒng)一方案”提出的這套國際稅收權(quán)益分配機(jī)制，不僅明顯背離《電子商務(wù)：稅收框架條件》這一綱領(lǐng)性政策文件明確主張的電子商務(wù)稅收應(yīng)依循的五項(xiàng)基本原則，而且未能充分說明其在適用范圍上區(qū)別對待物理經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)兩類商業(yè)模式，以及區(qū)分不同性質(zhì)的產(chǎn)業(yè)和不同經(jīng)營規(guī)模的企業(yè)的正當(dāng)合理性。這就難免在征詢國際社會反饋意見過程中飽受各種批評和非議，并因帶有明顯歧視大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的特征而遭到美國的消極抵制。因此，冀望這樣的框架方案能夠在IF全體成員方范圍內(nèi)形成一致共識，實(shí)在令人難有信心。
（二）基于供應(yīng)利潤觀的國際稅收分配規(guī)則為跨國企業(yè)實(shí)施BEPS安排提供了合法便利且難以有效規(guī)制
建立在供應(yīng)利潤觀基礎(chǔ)上的國際稅收分配規(guī)則，以跨國企業(yè)是否在某國境內(nèi)投入了具有創(chuàng)造利潤作用的資源要素，作為確定該國能否參與分享企業(yè)利潤的國際稅收分配的前提。在經(jīng)濟(jì)全球化和投資自由化的環(huán)境條件下，這為跨國企業(yè)出于集團(tuán)整體稅負(fù)最小化的考慮，將那些具有較強(qiáng)流動(dòng)性的資源要素（無形資產(chǎn)、資本金或管理職能等）配置在無稅或低稅負(fù)區(qū)域，從而在現(xiàn)行國際稅收規(guī)則下能夠合法地人為安排跨境利潤的歸屬地和課稅地提供了便利。而目前全球范圍內(nèi)存在的形形色色的“避稅港”和“稅收洼地”，又為跨國企業(yè)從事上述轉(zhuǎn)移利潤安排提供了方便可行的環(huán)境條件。雖然國際社會已清楚認(rèn)識到跨國企業(yè)實(shí)施此類BEPS安排的危害性和扭曲效應(yīng)，但OECD和二十國集團(tuán)（G20）基于BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出的稅改措施只能在一定程度范圍內(nèi)抑制跨國企業(yè)的某些極端的轉(zhuǎn)移利潤行為，而無法有效地根除跨國企業(yè)通過配置其資源要素的投入地域?qū)崿F(xiàn)人為操縱其利潤歸屬課稅地的目的。例如，假設(shè)跨國企業(yè)集團(tuán)中位于高稅率A國的母公司P主要從事技術(shù)研發(fā)活動(dòng)，P公司可以先采用權(quán)益性投資方式在提供專利盒稅收優(yōu)惠措施的B國設(shè)立一家全資子公司S，然后再與S子公司之間達(dá)成一項(xiàng)有關(guān)無形資產(chǎn)開發(fā)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，后者以分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用的方式共同參與P公司的技術(shù)研發(fā)，并基于成本分?jǐn)偘才乓部煞窒硌邪l(fā)出的專利技術(shù)的使用權(quán)。S 公司再將此專利技術(shù)許可給集團(tuán)內(nèi)位于正常稅率的M國境內(nèi)從事數(shù)字化產(chǎn)品銷售活動(dòng)的全資子公司C使用，從而獲得C公司按銷售額提成支付的專利技術(shù)許可使用費(fèi)。上述投資架構(gòu)和交易安排所涉及的成本分?jǐn)倕f(xié)議和專利技術(shù)許可使用，其有關(guān)交易定價(jià)條件均符合獨(dú)立企業(yè)交易原則要求，獨(dú)立企業(yè)之間也會發(fā)生類似的交易，但跨國企業(yè)卻通過這樣的交易架構(gòu)安排實(shí)現(xiàn)了將無形資產(chǎn)帶來的超額利潤歸屬于低稅負(fù)的B國課稅的效果。即便是在經(jīng)過BEPS稅改后的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制下，也難以對上述利潤轉(zhuǎn)移結(jié)果進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)重新調(diào)整。雖然從形式上看，S公司通過成本分?jǐn)偘才艑?shí)際參與了無形資產(chǎn)的開發(fā)并分擔(dān)了研發(fā)成本費(fèi)用，但實(shí)際上資金只是在跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)從P公司到S公司再回到P 公司，走了一個(gè)循環(huán)圈而已。跨國企業(yè)雖然在法律形式上表現(xiàn)為企業(yè)實(shí)體，但在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上卻是“一個(gè)人”。因此，在現(xiàn)行基于供應(yīng)利潤觀的國際稅收秩序下，跨國企業(yè)可以基于稅收考量來合法地安排其有關(guān)資源要素的投入地域，從而實(shí)現(xiàn)人為操控利潤的歸屬課稅地目的。
（三）基于供應(yīng)利潤觀的國際稅收分配規(guī)則驅(qū)動(dòng)各國為吸引資源要素而進(jìn)行無休止的企業(yè)所得稅稅率“逐底競爭”
與上述跨國企業(yè)基于稅負(fù)考慮而人為配置其資源要素的投入地域有內(nèi)在互動(dòng)的因果聯(lián)系，基于供應(yīng)利潤觀的現(xiàn)行國際稅收分配規(guī)則同時(shí)也刺激著各國政府不斷通過推出各種稅收優(yōu)惠和激勵(lì)措施，以更多地吸引跨國企業(yè)將資源要素投入本國境內(nèi)運(yùn)作。這些國家間的稅收競爭措施，既有早期的旨在吸引具有較強(qiáng)國際流動(dòng)性的資本金的各種離岸金融公司（基金）稅制和持股公司稅制等，也有晚近的意圖獲取更大余額利潤分配的專利盒稅收優(yōu)惠或企業(yè)總部稅收激勵(lì)措施；既有采取具有公開性和一般適用效力的稅收法規(guī)形式的優(yōu)惠制度，也有以不具透明度的針對特定類型納稅人的稅收裁定方式實(shí)施的稅收激勵(lì)措施。無論它們是否構(gòu)成所謂的有害稅收競爭行為，客觀上都具有驅(qū)動(dòng)各國企業(yè)所得稅實(shí)際稅率水平不斷降低的作用效果。更為嚴(yán)峻的問題是，盡管人們已經(jīng)清楚地認(rèn)識到上述“競相逐底”的國際稅收競爭現(xiàn)象已經(jīng)嚴(yán)重威脅到企業(yè)所得稅本身應(yīng)有的財(cái)政收入工具價(jià)值和所得再分配功能，但在未對基于傳統(tǒng)利潤觀的國際稅收秩序進(jìn)行結(jié)構(gòu)性改革的情況下，國際社會迄今并無有效的機(jī)制能夠制約各國繼續(xù)進(jìn)行這種無休止的國際稅收競爭。（8）
雖然更有效地打擊有害稅收實(shí)踐被列為應(yīng)對BEPS 項(xiàng)目的其中一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《考慮透明度與實(shí)質(zhì)性因素更有效地打擊有害稅收實(shí)踐》（9），但其最終成果僅限于針對專利盒性質(zhì)的無形資產(chǎn)稅收優(yōu)惠措施提出了各國應(yīng)采用“關(guān)聯(lián)法”以審查享受優(yōu)惠政策所必須滿足的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求，以及就涉及稅收優(yōu)惠的稅收裁定要求各國應(yīng)開展強(qiáng)制性自發(fā)情報(bào)交換以提升其透明度。而對盛行于各國稅制中的其他形形色色的稅收優(yōu)惠制度措施，只是寬泛地提出了各國政府和有害稅收實(shí)踐論壇（FHTP）應(yīng)依照是否符合實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求進(jìn)行審查和評估的建議，并無具體實(shí)施的改革措施要求。可以說，在應(yīng)對BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出的一攬子稅改措施中，規(guī)制有害稅收實(shí)踐的稅改措施是其中改革力度最為軟弱的。這些稅改措施雖然能夠在一定程度上扼制跨國企業(yè)在利潤轉(zhuǎn)移方面的國際稅收籌劃安排，但卻無法消除跨國企業(yè)在投資轉(zhuǎn)移方面從事國際稅收籌劃的動(dòng)機(jī)。有學(xué)者尖銳地指出，后BEPS時(shí)代，隨著跨國企業(yè)在利潤轉(zhuǎn)移方面的國際籌劃空間被壓縮，跨國企業(yè)在國際投資區(qū)域決策上對企業(yè)所得稅稅率高低更為敏感，各國在企業(yè)所得稅稅率水平上的稅收競爭將更趨激化。（10）
（四）在供應(yīng)利潤觀基礎(chǔ)上進(jìn)行的國際稅改不僅增加了國際稅收規(guī)則的復(fù)雜性和適用的不確定性，而且顯著增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本
為了應(yīng)對跨國企業(yè)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的蔓延，OECD和G20共同啟動(dòng)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃這一大規(guī)模國際稅改項(xiàng)目。雖然BEPS行動(dòng)計(jì)劃已經(jīng)意識到各國國內(nèi)稅法和稅收條約中的跨境營業(yè)利潤課稅規(guī)則已經(jīng)跟不上經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化帶來的企業(yè)經(jīng)營模式的變化，但卻明確指出BEPS行動(dòng)計(jì)劃并不旨在對現(xiàn)行的關(guān)于跨國所得稅收權(quán)益分配的國際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行改革，而是在不觸動(dòng)這套基于傳統(tǒng)供應(yīng)利潤觀的現(xiàn)行國際稅收秩序的基本框架的前提下，通過改革以有效防止雙重未征稅和與跨國企業(yè)人為地使應(yīng)稅所得與產(chǎn)生應(yīng)稅所得的活動(dòng)相分離的行為有關(guān)的未課稅或課稅不足。這就意味著這場國際稅改只是填隙補(bǔ)洞性質(zhì)的修改，而非對現(xiàn)行國際稅收秩序的實(shí)質(zhì)性重塑，從而也決定了這種治標(biāo)不治本的改革，不可能有效解決由于這套秩序賴以確立的基本概念和原則的內(nèi)在缺陷而衍生的上述頑癥難題。
然而，為了防堵現(xiàn)行國際稅收規(guī)則中那些容易為跨國企業(yè)通過人為的安排使利潤與產(chǎn)生利潤的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相分離的縫隙和漏洞，BEPS行動(dòng)計(jì)劃在維持現(xiàn)行秩序的基本框架和原則不變的同時(shí)，也提出了一項(xiàng)指導(dǎo)這場大規(guī)模國際稅改的基本準(zhǔn)則，即確保利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地課稅。作為貫徹這一改革的基本指導(dǎo)準(zhǔn)則的體現(xiàn)，有關(guān)具體的BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果提出稅改措施在維持傳統(tǒng)的國際稅收基本規(guī)則繼續(xù)適用的同時(shí)，又引入了“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地”“價(jià)值創(chuàng)造地”等新的法律概念。例如，前述針對有害稅收實(shí)踐的行動(dòng)計(jì)劃中提出稅收優(yōu)惠措施應(yīng)符合“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”的標(biāo)準(zhǔn)要求，有關(guān)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制改革的行動(dòng)計(jì)劃最終成果在確認(rèn)公平交易原則方法的繼續(xù)有效性的同時(shí)，要求有關(guān)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用的利潤，應(yīng)按照價(jià)值創(chuàng)造進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆峙洌瘓F(tuán)內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移和資本的配置應(yīng)符合價(jià)值創(chuàng)造與收益回報(bào)相一致的原則等。但是，正如許多專家批評指出的那樣，BEPS行動(dòng)計(jì)劃措施中增補(bǔ)的上述這類抽象寬泛的法律用語本身并沒有明確的概念內(nèi)涵，它們彼此間以及與傳統(tǒng)的有關(guān)所得來源地概念之間的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)也不清晰。如何把握“人為地”或“過分的”稅收籌劃安排與正常合理的投資架構(gòu)之間的區(qū)分界線，利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地或價(jià)值創(chuàng)造地課稅，與現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定一般確認(rèn)的居民國一方原則上對其居民的各種跨國所得有權(quán)行使居民稅收管轄權(quán)課稅的基本原則之間的關(guān)系如何協(xié)調(diào)，許多問題在相關(guān)的稅改措施中并未給出明晰的標(biāo)準(zhǔn)和答案。這無疑將大大增加后BEPS時(shí)代國際稅收規(guī)則本身的復(fù)雜性和適用的不確定性。（11）
筆者認(rèn)為，這恰恰反映出在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化時(shí)代這種治標(biāo)不治本的國際稅改陷入的窘境。在跨國企業(yè)全球布局其產(chǎn)業(yè)鏈和實(shí)行一體化經(jīng)營模式下，其分布于不同區(qū)域的設(shè)計(jì)、研發(fā)、融資、采購供應(yīng)、裝配、營銷以及最終的市場銷售等環(huán)節(jié)，都可能在為企業(yè)整體的利潤創(chuàng)造和增值作出各自的貢獻(xiàn)。然而，要準(zhǔn)確地確定產(chǎn)生利潤的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地在何處，以及應(yīng)歸屬于其中某個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地域的利潤份額是多少，即便是在經(jīng)過BEPS稅改后的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制下也是幾乎不可能的事。因?yàn)榛诠浇灰自瓌t的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制并非是一門精確的科學(xué)，它無法確定跨國企業(yè)內(nèi)部一體化經(jīng)營的協(xié)同效應(yīng)所創(chuàng)造的那部分利潤份額的歸屬。
二、回歸供需利潤觀的正當(dāng)合理性與必要性
要解決現(xiàn)行國際稅收秩序存在的上述頑癥難題和BEPS國際稅改陷入的窘境，筆者認(rèn)為，對現(xiàn)行國際稅收秩序僅實(shí)施填縫補(bǔ)漏性的修改無濟(jì)于事，必須進(jìn)行真正實(shí)質(zhì)性的結(jié)構(gòu)性改革，方可在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化時(shí)代有效消除跨國企業(yè)基于稅收考量人為配置資源要素投入地而產(chǎn)生的稅收扭曲現(xiàn)象和扼制無休止的國際稅收競爭，保證企業(yè)所得稅的稅收收入以及其調(diào)整財(cái)富再分配功能的正常發(fā)揮，構(gòu)建公平合理的國際稅收新秩序。其中，至關(guān)重要的是應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的供應(yīng)利潤觀，回歸供需利潤觀，確認(rèn)銷售市場對企業(yè)利潤應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
（一）供需利潤觀的正當(dāng)合理性
供需利潤觀的正當(dāng)合理性首先體現(xiàn)在它符合經(jīng)濟(jì)學(xué)基本原理和更客觀地反映了市場經(jīng)濟(jì)的價(jià)值規(guī)律。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的目標(biāo)是利潤最大化，企業(yè)的利潤是企業(yè)的總收益減去其總成本的余額，這里的總收益指企業(yè)從銷售其產(chǎn)品中獲得的貨幣量，等于企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量乘以出售這些產(chǎn)品的價(jià)格，而企業(yè)為購買投入品（原材料、資產(chǎn)設(shè)備和工人等）所支付的貨幣量則稱為總成本。（12）
某種商品在特定市場上的銷售量和價(jià)格，受到供給和需求兩方面因素的影響。市場均衡價(jià)格和均衡銷售數(shù)量的形成，取決于供給曲線和需求曲線的交叉。在供給曲線不變的情況下，需求曲線的變動(dòng)將會導(dǎo)致市場均衡價(jià)格和均衡銷售數(shù)量的變化，需求增加將導(dǎo)致均衡價(jià)格和均衡銷售數(shù)量的上升；反之則造成均衡價(jià)格和均衡銷售數(shù)量的下降。而影響需求曲線變動(dòng)的市場因素有多種，其中特定市場的消費(fèi)者的收入水平（消費(fèi)能力）、相關(guān)替代物品的價(jià)格、消費(fèi)者的嗜好以及消費(fèi)者數(shù)量等，是最常見的主要變量因素。（13）由此可見，傳統(tǒng)的以供應(yīng)為基礎(chǔ)的利潤觀，將企業(yè)銷售其產(chǎn)品或服務(wù)所實(shí)現(xiàn)的利潤，完全歸屬于供給側(cè)資源要素的投入運(yùn)作的結(jié)果，否定市場需求對企業(yè)利潤產(chǎn)生也具有相應(yīng)的貢獻(xiàn)，是有悖經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的一種片面認(rèn)識。
有不少國際稅法學(xué)者明確指出，企業(yè)利潤的來源（價(jià)值創(chuàng)造）中包含了市場客戶創(chuàng)造的利潤（價(jià)值），市場地國有權(quán)對企業(yè)的跨境銷售所得課稅。我們“不能否認(rèn)的是，提供市場至少在某種程度上與提供商品一樣，對銷售所得具有貢獻(xiàn)作用。因此，沒有任何有效的理由否認(rèn)銷售市場地國對部分銷售所得的課稅權(quán)利”（14）。這很好地詮釋了我國和許多發(fā)展中國家在跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易利潤調(diào)整方面主張地域優(yōu)勢和市場溢價(jià)的正當(dāng)合理性。由于特定市場在特定時(shí)期的特殊市場條件決定的市場需求，的確能夠?yàn)榭鐕髽I(yè)某類產(chǎn)品的銷售創(chuàng)造超額的利潤，市場地國有權(quán)參與對這部分超額利潤稅收利益分配，而完全將這部分基于特殊市場需求因素產(chǎn)生的利潤歸屬于供應(yīng)方的居住國并不公平合理。
一般認(rèn)為，傳統(tǒng)也即現(xiàn)行國際稅收分配規(guī)則的理論依據(jù)，源自1923年國際聯(lián)盟委托四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家研究提出的《關(guān)于雙重征稅的研究報(bào)告》（通稱“經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告”）和1925 由各國稅務(wù)官員組成的技術(shù)專家組在“經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告”基礎(chǔ)上提出的《雙重征稅與逃稅：報(bào)告與決議》（通稱“技術(shù)專家報(bào)告”）。如果我們仔細(xì)研析“經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告”提出的“經(jīng)濟(jì)忠誠”原則中包含的“財(cái)富（利潤）的產(chǎn)生”概念要素的完整內(nèi)涵，并不能找到財(cái)富（利潤）是由供應(yīng)方單方面創(chuàng)造的理論觀點(diǎn)。相反地，該報(bào)告在闡釋財(cái)富（利潤）產(chǎn)生的全部過程時(shí)，并沒有排除市場消費(fèi)地在財(cái)富（利潤）創(chuàng)造全過程中的貢獻(xiàn)，而是以加利福尼亞的柑橘為例，清楚說明了財(cái)富（利潤）的產(chǎn)生是生產(chǎn)供應(yīng)與市場消費(fèi)雙方互動(dòng)結(jié)合的結(jié)果，其中產(chǎn)品的市場需求（消費(fèi)）是財(cái)富（利潤）產(chǎn)生全過程中不可或缺的必要環(huán)節(jié)：“我們所謂的財(cái)富的產(chǎn)生，包括財(cái)富達(dá)到成就時(shí)所涉及的各個(gè)階段，這就是物質(zhì)生產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了一個(gè)完成的經(jīng)濟(jì)目的地并能夠作為財(cái)富被獲取之時(shí)所涉及的所有階段。加利福尼亞州樹上生長成熟的柑橘，經(jīng)過了采摘、包裝等階段，但直至這些柑橘運(yùn)輸?shù)接行枨蟮氖袌霾⒈幌M(fèi)者享用之前，都不構(gòu)成獲得的財(cái)富（利潤）。上述這些階段，直至財(cái)富達(dá)到成就的地域，可能分布于不同的政府當(dāng)局管轄地域。”（15）
（二）回歸供需利潤觀的必要性
經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化時(shí)代，回歸供需利潤觀不僅是實(shí)現(xiàn)跨境營業(yè)利潤國際稅收權(quán)益公平合理分配的需要，也是有效扼制跨國企業(yè)通過人為地配置資源要素的投入地域以轉(zhuǎn)移利潤的經(jīng)濟(jì)扭曲行為、消除各國政府間無休止的國際稅收競爭的必由路徑。前文分析可知，由于基于供應(yīng)利潤觀的現(xiàn)行國際稅收分配規(guī)則，是以能夠創(chuàng)造利潤的資源要素的投入運(yùn)作地域來確定該地域參與企業(yè)利潤的稅收分配的資格條件，并且適用公平交易原則（ALP）和獨(dú)立分離實(shí)體核算方法，按照某個(gè)關(guān)聯(lián)實(shí)體實(shí)際投入和使用的資產(chǎn)、履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)量確定跨國企業(yè)在某國境內(nèi)的關(guān)聯(lián)實(shí)體在集團(tuán)內(nèi)部交易中應(yīng)分配取得的利潤份額，這就決定了跨國企業(yè)可以基于稅收動(dòng)機(jī)來合法地安排有關(guān)資源要素的投入地域，從而實(shí)現(xiàn)其人為操控利潤的歸屬課稅地目的，同時(shí)也驅(qū)動(dòng)各國政府為吸引跨國企業(yè)將資源要素投入本國境內(nèi)運(yùn)作而在企業(yè)所得稅方面持續(xù)進(jìn)行各種形式的稅收競爭。而要有效解決這兩大具有內(nèi)在因果關(guān)聯(lián)性的頑癥難題，關(guān)鍵在于改革現(xiàn)行國際稅收秩序中能夠誘發(fā)跨國企業(yè)產(chǎn)生人為操控其利潤歸屬課稅地動(dòng)機(jī)的根本制度性因素。
在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化環(huán)境下，跨國企業(yè)可以很容易地安排資金、無形資產(chǎn)等具有較強(qiáng)流動(dòng)性的資源要素的投入地域，唯一不可能人為操縱安排的是其最終產(chǎn)品銷售的市場地，因?yàn)橘徺I最終產(chǎn)品的消費(fèi)者是不會為迎合跨國企業(yè)減輕其自身稅負(fù)的需要而發(fā)生跨國移動(dòng)的。這就要求國際稅收秩序的改革，需要轉(zhuǎn)換傳統(tǒng)的供應(yīng)利潤觀，回歸符合市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)在規(guī)律的供需利潤觀，承認(rèn)除生產(chǎn)要素的投入運(yùn)作外，商品或服務(wù)的市場需求和消費(fèi)也對企業(yè)利潤的產(chǎn)生具有貢獻(xiàn)作用，重構(gòu)一種基于最終市場銷售的跨境營業(yè)利潤稅收分配秩序，才能在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化時(shí)代實(shí)現(xiàn)跨境營業(yè)利潤國際稅收權(quán)益分配基本均衡合理的同時(shí)，從根本上消除跨國企業(yè)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行為以及國際稅收競爭這兩大頑癥難題產(chǎn)生的制度性根源。
三、在供需利潤觀基礎(chǔ)上重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的國際稅收秩序
鑒于TFDE牽頭制定的“統(tǒng)一方案”要在包容性框架全體成員方會議上達(dá)成共識一致，從而最終形成一個(gè)具有足夠多數(shù)的成員方簽署參加的多邊稅收公約的前景黯淡，包括我國在內(nèi)的各國應(yīng)該考慮，如果未來無法達(dá)成一個(gè)應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)問題的國際共識方案，該如何解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收挑戰(zhàn)問題。筆者認(rèn)為，在回歸供需利潤觀基礎(chǔ)上重構(gòu)一種以最終市場銷售地為企業(yè)利潤課稅地的國際稅收秩序，可望解決前述現(xiàn)行國際稅收秩序面臨的諸多矛盾問題，且不失為一種較為簡易和實(shí)際可行的對策方案。
（一）基于最終市場銷售地的國際稅收秩序
所謂基于最終市場銷售地的國際稅收秩序，就是要在回歸供需利潤觀和確認(rèn)市場需求消費(fèi)也對企業(yè)利潤具有貢獻(xiàn)作用的基礎(chǔ)上，突破傳統(tǒng)的企業(yè)資源要素投入地才能參與分享企業(yè)利潤的稅收權(quán)益的概念束縛，樹立企業(yè)利潤應(yīng)該在最終市場消費(fèi)地課稅的概念，改革現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度，實(shí)行一種基于最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅（Destination-Based Cash Flow Tax，DBCFT）（16）。
早年現(xiàn)金流稅的計(jì)稅稅基可以是企業(yè)在某個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生的現(xiàn)金流入總額與現(xiàn)金流出總額之間的差額。其中：現(xiàn)金流入總額包括除權(quán)益性資本投入以外的企業(yè)銷售其經(jīng)營的產(chǎn)品或服務(wù)取得的收入、轉(zhuǎn)讓各種有形和無形資產(chǎn)取得的收入，以及取得的銀行借款和提供貸款取得的利息等財(cái)務(wù)性收入；而現(xiàn)金流出總額則包括除回購股權(quán)和分配股息支出以外的企業(yè)購進(jìn)各種商品和服務(wù)而發(fā)生的支出、償付貸款及其利息支出、工薪支出，以及購置各種固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的支出。因此，這種現(xiàn)金流稅的稅基是某個(gè)納稅年度內(nèi)企業(yè)的全部財(cái)務(wù)性資金和實(shí)際資產(chǎn)的凈流入額。
所謂基于最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅的改革方案，其改革的基本理念是認(rèn)為企業(yè)利潤應(yīng)該在其經(jīng)營的產(chǎn)品或服務(wù)銷售給最終消費(fèi)者的地域課稅。根據(jù)這一基本理念，企業(yè)在一個(gè)國家應(yīng)繳納的DBCFT的稅基是其在該國境內(nèi)實(shí)現(xiàn)的包括其產(chǎn)品或服務(wù)的銷售收入在內(nèi)的各種收入總額，扣除其在該國境內(nèi)發(fā)生的各種費(fèi)用支出總額后的余額。因此，在一個(gè)實(shí)行DBCFT的國家，境內(nèi)居民企業(yè)銷售商品或服務(wù)給境內(nèi)客戶（包括企業(yè)客戶和私人消費(fèi)者）取得的收入，應(yīng)計(jì)入其應(yīng)稅稅基；企業(yè)發(fā)生的出口銷售收入不應(yīng)計(jì)入其應(yīng)稅稅基（因?yàn)樽罱K銷售目的地不在該國境內(nèi)）。境外非居民企業(yè)將產(chǎn)品銷售給該國境內(nèi)的企業(yè)（即跨境B2B交易）或是私人消費(fèi)者（即跨境B2C交易）而實(shí)現(xiàn)的銷售收入（無論這種跨境銷售交易是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或通過常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)施），均應(yīng)計(jì)入該非居民企業(yè)的應(yīng)稅稅基（因?yàn)樽罱K銷售目的地在該國境內(nèi)）并在該國承擔(dān)納稅義務(wù)。
有學(xué)者提出，由于DBCFT具有類似于增值稅的特征，企業(yè)可以就其在某個(gè)國家境內(nèi)實(shí)現(xiàn)的所有銷售收入扣除其在該國境內(nèi)發(fā)生的各種費(fèi)用支出，DBCFT的負(fù)擔(dān)最終是落在購買企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的私人消費(fèi)者身上，對企業(yè)相互之間的交易往來不會產(chǎn)生稅收影響。（17）因此，如果各國普遍實(shí)行DBCFT，將會從根本上消除跨國企業(yè)通過內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易、債務(wù)安排和人為配置無形資產(chǎn)等稅收安排轉(zhuǎn)移利潤的動(dòng)機(jī)，從而也有望徹底根除無休止的國際稅收競爭問題。如果只是個(gè)別國家改行DBCFT稅制，而其余國家仍然采用現(xiàn)行的基于供應(yīng)利潤觀的企業(yè)所得稅稅制，則無法根除跨國企業(yè)通過人為安排資源要素投入地域?qū)崿F(xiàn)國際利潤轉(zhuǎn)移的“病癥”，但會刺激跨國企業(yè)將利潤從不實(shí)行DBCFT稅制的國家轉(zhuǎn)移至實(shí)行DBCFT稅制的國家。（18）
筆者認(rèn)同上述有關(guān)DBCFT的意義和作用效果的論證分析以及相關(guān)結(jié)論觀點(diǎn)，但同時(shí)也遺憾地指出，目前學(xué)者對DBCFT的稅制設(shè)計(jì)沒有進(jìn)一步闡述如何在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下具體實(shí)施DBCFT，以重構(gòu)一種公平合理的企業(yè)利潤國際稅收分配規(guī)則。相對于現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅制而言，DBCFT是一種基于對企業(yè)利潤在其產(chǎn)品或服務(wù)的最終市場消費(fèi)地課稅的全新的企業(yè)所得稅稅制。DBCFT稅制下，如果不能有效地解決最終市場銷售地國對境外非居民企業(yè)的跨境銷售（尤其是跨境B2C 交易）利潤的課稅權(quán)如何具體實(shí)施這一關(guān)鍵問題，則這種改革方案也只能停留在一種“鏡中花水中月”性質(zhì)的設(shè)想。
（二）在DBCFT基礎(chǔ)上重構(gòu)國際稅收秩序的路徑設(shè)計(jì)
在DBCFT基礎(chǔ)上構(gòu)建國際稅收秩序，如果僅是某個(gè)或某些國家采用這種新的稅制，而其余國家仍沿用現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅制，不能消除跨國企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤避稅問題，理想的方案是各國協(xié)調(diào)一致地改行DBCFT 稅制。但筆者認(rèn)為，由于稅收主權(quán)關(guān)涉國家財(cái)政利益，在一種新的稅制改革方案對本國的利弊得失沒有經(jīng)過科學(xué)可靠的實(shí)證分析和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)借鑒的情況下，冀望通過多邊協(xié)議方式要求各國同步改行DBCFT稅制以重構(gòu)國際稅收秩序是不現(xiàn)實(shí)的。現(xiàn)實(shí)可行的路徑可能仍然是像現(xiàn)行國際稅收秩序的形成歷程一樣，先從單邊改革出發(fā)以促進(jìn)雙邊協(xié)調(diào)合作，進(jìn)而在雙邊協(xié)調(diào)合作充分發(fā)展的基礎(chǔ)上，最終形成一種普遍協(xié)調(diào)一致的國際稅收秩序。
1.重構(gòu)國際稅收秩序的單邊啟動(dòng)路徑。
所謂單邊啟動(dòng)路徑，是指由某個(gè)或某些國家率先改革國內(nèi)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅制，實(shí)行DBCFT稅制，從而驅(qū)使其主要貿(mào)易伙伴國也相應(yīng)改行DBCFT稅制。
由于DBCFT實(shí)質(zhì)上是在產(chǎn)品或服務(wù)的最終市場銷售地對企業(yè)的利潤課稅，在一國采用DBCFT稅制的情況下，無論是該國境內(nèi)的企業(yè)還是位于該國境外的企業(yè)，將其經(jīng)營的產(chǎn)品或服務(wù)銷售給境內(nèi)的客戶（無論是企業(yè)或是私人消費(fèi)者），都應(yīng)就其實(shí)現(xiàn)的利潤按規(guī)定稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，影響DBCFT 有效實(shí)施并達(dá)到預(yù)期效果的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是實(shí)行DBCFT的國家能否有效地對位于其境外的非居民企業(yè)向境內(nèi)客戶銷售其產(chǎn)品或服務(wù)取得的利潤行使課稅權(quán)，尤其是在境外非居民企業(yè)采用互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)交易方式對境內(nèi)客戶銷售有形貨物或無形數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的條件下（實(shí)行DBCFT的國家對位于境內(nèi)的企業(yè)發(fā)生的銷售利潤行使課稅權(quán)，一般不會有問題，因?yàn)楫吘棺鳛榧{稅人的企業(yè)位于其境內(nèi)）。如果不能有效行使課稅權(quán)，不僅會造成實(shí)行DBCFT國家的財(cái)政收入損失，而且也將導(dǎo)致境內(nèi)企業(yè)相對于境外企業(yè)而言，處于稅收待遇不公平的劣勢競爭地位，從而嚴(yán)重影響改行DBCFT的成效。
筆者認(rèn)為上述問題可以在實(shí)行DBCFT的國家間解決。因?yàn)镈BCF 與各國現(xiàn)行的增值稅具有類似的性質(zhì)特征，而且在OECD 發(fā)布的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（以下簡稱《指南》）影響下，各國增值稅稅制不但普遍實(shí)行目的地課稅原則，而且在課稅權(quán)的歸屬（即消費(fèi)地的確定）問題上正在逐漸形成國際一致的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。（19）由于在采用DBCFT稅制的情況下，企業(yè)只有在境內(nèi)發(fā)生的各種成本費(fèi)用支出才能從境內(nèi)實(shí)現(xiàn)的銷售收入中扣除，而不考慮企業(yè)在境外發(fā)生的任何費(fèi)用支出，在境外非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)或未通過在境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)而對境內(nèi)客戶銷售產(chǎn)品或服務(wù)的情況下（如通過B2B或B2C電子商務(wù)交易方式進(jìn)行的跨境遠(yuǎn)程銷售活動(dòng)），實(shí)行DBCFT的國家對境外非居民的跨境銷售利潤的課稅稅基，就是非居民銷售商取得的由境內(nèi)客戶支付的銷售收入額（因?yàn)椴淮嬖谛枰鄢浒l(fā)生在境外的相關(guān)成本費(fèi)用支出的問題）。這樣，實(shí)行DBCFT的國家對境外非居民的跨境銷售利潤課征DBCFT，就可以與對境外非居民跨境銷售收入的增值稅課征結(jié)合起來，即在對這種跨境銷售收入課征增值稅的同時(shí)對境外非居民銷售商征收DBCFT。如果實(shí)行DBCFT的國家采用的是單一比例稅率，則不僅能夠極大簡化其對境外非居民的跨境銷售利潤課稅制度和提升稅收確定性，也會顯著減輕納稅人的奉行負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。必須特別指出的是，雖然實(shí)行DBCFT的國家是在同一征稅環(huán)節(jié)同步實(shí)現(xiàn)對跨境銷售的增值稅和DBCFT 的課征，但不僅兩種稅收的性質(zhì)和納稅人不同，而且稅款征收方式的性質(zhì)也有區(qū)別。尤其是對B2C跨境銷售，必須采用一種不同于《指南》中建議的稅款征收方法，才能保證實(shí)行DBCFT的國家課稅權(quán)的有效實(shí)施。以下就B2B和B2C兩類跨境銷售交易模式分別予以說明。《指南》建議對B2B跨境銷售交易采用“逆向課稅”機(jī)制，也就是由購買接受貨物/服務(wù)或無形資產(chǎn)的境內(nèi)企業(yè)采用自行核課方式申報(bào)繳納增值稅款。在這種稅款征收機(jī)制下，作為跨境銷售交易的購買方的境內(nèi)企業(yè)是納稅人，它應(yīng)依照所在地國增值稅法的規(guī)定，就跨境銷售交易計(jì)算確定應(yīng)繳的增值稅稅額，并自行向所在地國稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款。如果該所在地國改革現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅制改行DBCF 稅制，對跨境銷售交易的利潤課征DBCFT，也同樣可以在這一征稅環(huán)節(jié)進(jìn)行，只是納稅人是位于境外的作為賣方（提供方）的非居民企業(yè)，作為購買接受方的境內(nèi)企業(yè)則成為DBCFT的扣繳義務(wù)人，它在對境外非居民企業(yè)支付銷售價(jià)款的同時(shí)，應(yīng)依照所在地國DBCFT 的規(guī)定，計(jì)算扣繳境外非居民企業(yè)就跨境銷售交易應(yīng)繳納的DBCFT 稅額。由于境內(nèi)企業(yè)對外支付的價(jià)款構(gòu)成計(jì)算其自身的DBCFT 稅基的成本費(fèi)用支出項(xiàng)目，且負(fù)擔(dān)稅款的納稅人是境外的非居民銷售商，這種由作為跨境銷售交易的購買方的境內(nèi)企業(yè)源泉扣繳DBCFT的征管方式，顯然是簡便和現(xiàn)實(shí)可行的。
對于B2C 跨境銷售交易的增值稅課稅方式，根據(jù)交易標(biāo)的是有形商品、現(xiàn)場提供的服務(wù)（無形資產(chǎn)）或是非現(xiàn)場提供的服務(wù)（無形資產(chǎn)）的不同，OECD 在BEPS 第1 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》和《指南》中曾分別介紹或建議采用不同的稅款征收管理方法。（20）由于B2C 跨境銷售主要涉及的是標(biāo)的為低價(jià)值的有形商品或數(shù)字化服務(wù)和無形資產(chǎn)交易，尤其是在進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)交易方式廣泛運(yùn)用的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，它們具有交易發(fā)生頻次高和單次交易金額小但數(shù)量大等特點(diǎn)，上述OECD 相關(guān)文件中介紹和推薦的各種稅款征收管理方法，均不能實(shí)現(xiàn)對B2C 跨境銷售交易的增值稅的有效課征，且更難以適用于對此類跨境交易的DBCFT 的征收。
以《指南》對B2C跨境非現(xiàn)場提供服務(wù)或無形資產(chǎn)交易推薦的增值稅征管方法——非居民納稅人簡易稅務(wù)注冊登記制為例。這種稅收征管機(jī)制要求境外非居民提供商通過互聯(lián)網(wǎng)在作為購買方的私人消費(fèi)者的居住國辦理簡易的稅務(wù)登記手續(xù)，在向消費(fèi)者提供此類性質(zhì)的服務(wù)（或無形資產(chǎn)）收取價(jià)款的同時(shí)，依照消費(fèi)者居住國的增值稅法規(guī)定向消費(fèi)者代收該項(xiàng)跨境交易應(yīng)繳納給消費(fèi)者居住國的增值稅稅款。這也就是歐盟自2003 年率先在全球啟動(dòng)對遠(yuǎn)程在線數(shù)字化服務(wù)交易征收增值稅的改革以來，對歐盟境外數(shù)字化服務(wù)提供商向歐盟境內(nèi)的消費(fèi)者銷售數(shù)字服務(wù)課征增值稅所采用的稅款征收管理機(jī)制。盡管歐盟境外的數(shù)字化服務(wù)提供商并非是實(shí)際負(fù)擔(dān)這種增值稅的納稅人，而且歐盟為減輕境外非居民納稅人的稅收負(fù)擔(dān)還建立了所謂“一站式注冊系統(tǒng)（Mini-One-Stop Shop System，MOSS）”非居民稅務(wù)登記制度，但截至2016 年的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，在MOSS 系統(tǒng)辦理了稅務(wù)登記的非歐盟企業(yè)不足1 000 家。（21）筆者認(rèn)為，此種征管機(jī)制下，歐盟境外的數(shù)字化服務(wù)提供商的依法奉行率之所以較低，除了歐盟對不履行稅務(wù)注冊登記的境外非居民企業(yè)無法實(shí)施違法懲處措施外，更主要的原因可能還在于歐盟的MOSS 稅務(wù)登記制度要求歐盟境外的數(shù)字化服務(wù)提供商必須正確識別通過網(wǎng)絡(luò)交易購買接受數(shù)字化服務(wù)的對方的納稅身份（即究竟是一家企業(yè)還是一個(gè)私人消費(fèi)者），并準(zhǔn)確認(rèn)定其所在地國（即究竟是在歐盟境內(nèi)的哪個(gè)具體成員國內(nèi)），以便能夠正確地依照該國增值稅法計(jì)算代收交易應(yīng)納的相應(yīng)增值稅稅款。在B2C網(wǎng)絡(luò)數(shù)字化交易環(huán)境下，面對此類具有主體隱匿性、交易瞬時(shí)性和高頻率特點(diǎn)的交易，對歐盟境外的數(shù)字化服務(wù)提供商而言，這實(shí)際上是一種難以履行的義務(wù)負(fù)擔(dān)。而要將這種稅款征收機(jī)制適用于對B2C跨境銷售交易的DBCFT 稅款的征收，則可以預(yù)見，境外非居民企業(yè)的依法納稅率只會更差。因?yàn)镈BCFT 的實(shí)際負(fù)擔(dān)人是最終銷售市場地國境外的非居民企業(yè)，它們出于自身利益考慮，更缺乏自覺依法納稅的主觀積極性。
筆者認(rèn)為，解決B2C 跨境銷售交易（包括低價(jià)值的有形商品和非現(xiàn)場提供的服務(wù)或無形資產(chǎn)）在最終銷售市場地國課征增值稅和DBCFT的難題，應(yīng)依靠信息通信技術(shù)。在這方面可以借鑒美國各州相互間在對跨州遠(yuǎn)程銷售貨物或服務(wù)（包括無形資產(chǎn)）交易課征銷售稅問題上運(yùn)用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)稅款征收管理的改革方法，即采用經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的計(jì)算機(jī)應(yīng)用軟件，能夠隨網(wǎng)絡(luò)交易發(fā)生同步自動(dòng)進(jìn)行應(yīng)納稅款的計(jì)算征繳。運(yùn)用自動(dòng)化的稅收遵從軟件實(shí)現(xiàn)稅款計(jì)算征繳的征管機(jī)制，更容易應(yīng)用于本身就具有統(tǒng)一稅制的最終銷售市場地國對B2C 跨境銷售交易的增值稅和DBCFT的征收管理，且不存在像美國各州那樣前期需要進(jìn)行統(tǒng)一簡化各自稅制與稅率的艱難改革工作。B2C 跨境銷售交易的增值稅和DBCFT的計(jì)稅基礎(chǔ)與美國各州的銷售稅的計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致，都是各種應(yīng)稅交易的銷售額，適用稅率也更為單一（各國的增值稅率一般不會超過三種，而DBCFT 稅率應(yīng)該設(shè)定為單一比例稅率）。因此，采用這種依靠自動(dòng)計(jì)稅軟件進(jìn)行B2C 跨境銷售交易的增值稅和DBCFT 稅款征收管理方式的國家，需要完成的基礎(chǔ)性工作是建立本國統(tǒng)一的商品目錄（對各種應(yīng)稅或免稅的商品和服務(wù)進(jìn)行分類編碼，這可以在現(xiàn)行的海關(guān)商品編碼目錄的基礎(chǔ)上形成）和明確不同交易條件下應(yīng)適用的應(yīng)稅交易課稅歸屬規(guī)則，以及設(shè)計(jì)開發(fā)出具有類似美國CAS（22）功能作用的自動(dòng)計(jì)稅稅收遵從軟件。此外，采用這種稅收征管改革方案的國家需要考慮的一個(gè)重要問題，是如何確保那些位于境外的非居民企業(yè)在其網(wǎng)絡(luò)銷售系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置這種由本國稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)計(jì)開發(fā)的或經(jīng)其認(rèn)證許可使用的自動(dòng)計(jì)稅稅收遵從軟件。筆者認(rèn)為，最終銷售市場地國通過使用一定的技術(shù)手段和行政強(qiáng)制措施，是有能力促使位于境外的非居民企業(yè)依法遵從的，尤其是具有一定市場規(guī)模的國家。例如，對不依法遵從的境外非居民企業(yè)，最終銷售市場地國可以采用屏蔽其互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)網(wǎng)站（從而使境內(nèi)消費(fèi)者無法訪問其網(wǎng)站）、要求第三方電商平臺關(guān)閉其網(wǎng)店和對其商業(yè)無形資產(chǎn)不提供法律保護(hù)等措施，迫使其依法遵從。商品生產(chǎn)的目的就是為了通過銷售實(shí)現(xiàn)利潤，任何企業(yè)都不希望失去其已占有一定份額的商品銷售市場，只要銷售市場地國的稅收征管機(jī)制不至于使其負(fù)擔(dān)難以履行的納稅義務(wù)，實(shí)際上絕大多數(shù)境外非居民銷售商是會選擇主動(dòng)依法遵從市場地國的稅收制度規(guī)定的。而且，這種運(yùn)用現(xiàn)代信息通信技術(shù)實(shí)現(xiàn)稅收征管的機(jī)制在經(jīng)過對B2C 跨境銷售交易的增值稅和DBCFT稅款征收實(shí)踐取得成熟經(jīng)驗(yàn)后，還可以進(jìn)一步推廣運(yùn)用于B2B 跨境銷售交易的稅款征收管理以及市場地國境內(nèi)的B2B 和B2C 交易的稅收征管，在大大減輕納稅人遵從負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本的同時(shí)，還可以徹底實(shí)施消費(fèi)地課稅原則，解決一些國家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下國內(nèi)同樣面臨的稅收歸屬地與稅源地背離的不公平問題，從而最終在消費(fèi)課稅和所得課稅上實(shí)現(xiàn)境內(nèi)交易和跨境交易、有形商品（服務(wù)）交易和數(shù)字化服務(wù)（無形資產(chǎn)）交易，以及B2B 交易和B2C 交易的同等對待。
2.以單邊稅改促進(jìn)雙邊協(xié)調(diào)合作形成，在雙邊協(xié)調(diào)合作充分發(fā)展的基礎(chǔ)上形成多邊協(xié)調(diào)一致的國際稅收秩序。
如前指出，僅有單個(gè)或一些國家改行DBCFT稅制而其他國家仍維持現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅制，并不能根除跨國企業(yè)通過國際稅收籌劃進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移和國際稅收競爭這兩大“頑癥”。而且，僅是最終銷售市場地國實(shí)行這種單邊性的稅制改革措施，沒有相關(guān)國家（如出口銷售企業(yè)的居住國）的相應(yīng)稅收協(xié)調(diào)配合，顯然容易造成企業(yè)跨境銷售利潤的國際重復(fù)征稅，且難以消除。因此，這樣的單邊稅改并不能實(shí)現(xiàn)重構(gòu)公平合理的國際稅收秩序之目的。但是，由于DBCFT 的性質(zhì)特點(diǎn)，個(gè)別國家率先實(shí)施這種單邊稅改措施將會對跨國企業(yè)和相關(guān)國家產(chǎn)生強(qiáng)烈的外部溢出效應(yīng)，促使相關(guān)國家仿效跟隨改行DBCFT 稅制，從而有助于彼此之間達(dá)成有關(guān)DBCFT 稅制事項(xiàng)的雙邊稅收協(xié)調(diào)合作。
已經(jīng)有學(xué)者分析指出，在一國單邊實(shí)行DBCFT 稅制而另一國仍沿用現(xiàn)行的基于利潤來源的企業(yè)所得稅稅制的條件下，跨國企業(yè)在這樣兩個(gè)國家境內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的跨境轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易的定價(jià)水平高低，都不會對其中位于實(shí)行DBCFT 稅制的國家境內(nèi)的關(guān)聯(lián)一方在該國的稅負(fù)產(chǎn)生影響（因?yàn)樵贒BCFT 稅制下，對境內(nèi)企業(yè)的出口銷售不課稅，對境內(nèi)企業(yè)的進(jìn)口不課稅同時(shí)企業(yè)還享有一筆相當(dāng)于進(jìn)口價(jià)值額的扣除），但對其中位于實(shí)行現(xiàn)行稅制國家境內(nèi)的關(guān)聯(lián)一方，則具有重要的影響（因?yàn)樵诂F(xiàn)行稅制下，企業(yè)的出口銷售收入要計(jì)入應(yīng)稅稅基，而企業(yè)的進(jìn)口支出允許作為成本扣除）。這就會刺激跨國企業(yè)安排位于實(shí)行DBCFT 稅制的國家境內(nèi)關(guān)聯(lián)方向位于實(shí)行現(xiàn)行稅制的國家境內(nèi)的關(guān)聯(lián)方出口貨物或服務(wù)時(shí)，人為提高交易定價(jià)；而在相反的跨境關(guān)聯(lián)交易情形（即位于實(shí)行現(xiàn)行稅制的關(guān)聯(lián)方向位于實(shí)行DBCFT 稅制的國家境內(nèi)的關(guān)聯(lián)方出口貨物或服務(wù)）下則會人為地壓低交易定價(jià)，從而導(dǎo)致利潤向?qū)嵭蠨BCFT 稅制的國家轉(zhuǎn)移，尤其是在實(shí)行現(xiàn)行稅制的國家的稅率水平等于或高于實(shí)行DBCFT 稅制的國家的稅率水平的情形下。（23）這就容易促使實(shí)行現(xiàn)行稅制的國家為維護(hù)本國財(cái)政利益防止稅收流失而跟隨仿效改行DBCFT 稅制，并在此基礎(chǔ)上彼此（尤其是商品的主要出口地國與主要銷售市場地國）間就DBCFT 相關(guān)事宜進(jìn)行國際合作協(xié)調(diào)。
DBCFT 稅制的雙邊國際合作協(xié)調(diào)主要涉及兩國間的商品編碼目錄和各種應(yīng)稅或免稅商品和服務(wù)的定義范圍，DBCFT 稅收管轄權(quán)的歸屬規(guī)則的明確和統(tǒng)一規(guī)范，以及可能發(fā)生的國際重復(fù)征稅問題的消除措施。但更多是在稅收征管方面的協(xié)調(diào)合作，包括締約國雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)合作開發(fā)適應(yīng)彼此DBCFT 稅制的具有自動(dòng)計(jì)稅功能的稅收遵從軟件，并督促各自境內(nèi)企業(yè)在網(wǎng)絡(luò)銷售系統(tǒng)中設(shè)置經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的自動(dòng)化計(jì)稅軟件，建立常規(guī)性的稅收情報(bào)交換合作關(guān)系，對違法不遵從的納稅人予以懲戒等。
在上述雙邊稅收協(xié)調(diào)合作普遍發(fā)展并取得較為成熟的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，經(jīng)過類似OECD財(cái)政事務(wù)委員會或聯(lián)合國國際稅收合作專家委員會這樣的國際組織機(jī)構(gòu)的研究和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，制訂有關(guān)DBCFT稅制國際協(xié)調(diào)合作的雙邊稅收協(xié)定范本以供各國相互間參照締結(jié)此類雙邊稅收協(xié)定，則有望在全球范圍內(nèi)客觀上形成一種普遍協(xié)調(diào)一致的國際稅收權(quán)益分配新秩序。
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