特別納稅調整應認定為會計估計變更還是會計差錯更正

摘自2020年6月中國財政經濟出版社出版《上市公司執行企業會計準則案例解析（2020）》（作者: 中國證券監督管理委員會會計部）

案例10-02：關聯方轉移定價的特別納稅調整應認定為會計估計變更還是會計差錯更正

一、案例背景

A上市公司的經營范圍為通信及計算機軟硬件技術開發、生產、銷售；通信及計算機網絡工程技術咨詢、技術培訓；許可范圍內的進出口業務。A公司的子公司持有B公司30%的股權，B公司為中外合資經營企業，主要經營范圍為CDMA（碼分多址）移動電話、移動信息終端技術及其他相關產品的研發、生產、銷售和售后服務。

B公司所在地國稅局在2x12年年初進行了一次稅收征管普查工作，根據普查結果，在2x13年2月1日向B公司下發的《特別納稅調查調整通知書》中指出，B公司于2x07年、2x08年、2x09年和2x10年納稅年度，違反《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例和《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則關于關聯企業業務往來、特別納稅調整的有關規定，決定調增B公司應納稅所得額，并要求其補繳外商投資企業和外國企業所得稅。B公司2x12年度財務報告于2x13年3月12日經董事會批準報出。

B公司認為，由于其業務特點，其采購被其控股股東控制，交易價格由其控股股東決定，因此B公司補繳以前年度稅款系因其控股股東違背關聯企業業務往來在轉讓定價方面公平定價的原則，以致被中國稅務機關追繳少繳的稅款。該部分被追繳的稅款本應由B公司的控股股東單方面承擔，B公司正積極與其控股股東溝通上述事項，但B公司應先向稅務部門繳納上述少繳的稅款，因此應先確認被追繳稅款的損失。

基于以上考慮，B公司將上述納稅調整事項作為前期會計差錯更正，調整了2x12年度財務報表相關項目期初數據，并在財務報表附注中作為其他對期初數的調整事項予以披露。

問題：B公司是否應將特別納稅調整事項作為前期會計差錯更正處理？

二、會計準則及相關規定

《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十一條規定：“前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。”“前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。”

《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》第五條規定：“企業發生的資產負債表日后調整事項，通常包括下列各項：（一）資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。”

《企業會計準則講解（2010）》第二十九章“會計政策、會計估計變更和差錯更正”中規定：“會計估計，是指企業對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。由于商業活動中內在的不確定因素影響，許多財務報表中的項目不能精確地計量，而只能加以估計。估計涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎所作的判斷。會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響。進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎。”“企業應當嚴格區分會計估計變更和前期差錯更正，對于前期根據當時的信息、假設等作了合理估計，在當期按照新的信息、假設等需要對前期估計金額作出變更的，應當作為會計估計變更處理，不應作為前期差錯更正處理。”

中國證監會發布的《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（2013年第1期）規定：“不應簡單將會計估計與實際結果對比認定存在差錯。只有在上市公司能夠提供確鑿證據，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，才能認定前期會計估計存在差錯。前期會計估計存在差錯，并不必然進行追溯調整，只有當上市公司確定相關因素導致會計估計差錯累計影響數切實可行且該差錯重要時，才釆用追溯重述法調整前期報表，否則應采用未來適用法。”

三、案例解析

特別納稅調整事項是一個較為復雜的事項，其中涉及很多對具體情形的判斷。將此特別納稅調整事項作為前期會計差錯更正還是作為會計估計變更處理，主要取決于B公司在編制前期年度財務報表，以及前期財務報告批準報出時，是否能夠取得可靠信息以對該特別納稅事項進行恰當的會計處理。

情形一：特別納稅調整事項作為會計估計變更處理。

一方面，B公司作為獨立的市場主體，在正常的生產經營過程中，可合理預計其能取得有關采購或銷售的可靠的定價信息。B公司在計算、繳納所得稅以及進行相關會計處理時，有條件充分考慮并正確運用上述可靠信息。若B公司在以前年度通過與其他獨立第三方采購類似商品的價格或與市場類似商品價格進行比較后，沒有發現其前期存在轉讓價格不合理的情況。同時，B公司相應年度的財務報告均已經會計師事務所審計并出具了標準無保留意見的審計報告。那么，上述特別納稅調整事項涉及的年度雖為2x07年至2x10年，但并不代表B公司在相關會計年度存在會計準則中會計差錯定義所指向的“沒有考慮或錯誤運用”編報前期財務報表以及前期財務報告批準報出前預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

另一方面，所在地國稅局在特別納稅調整通知書中也將此次調整明確界定為特別納稅調整事項。特別納稅調整的結果很大程度上取決于稅收部門的判斷及認定，而企業一般無法直接依照相關稅收法律法規計算出需調整的金額。多數情況下稅務機關認定了特別納稅調整的具體金額，企業才能獲知該信息。

此外，此次特別納稅調整源于當地國稅局在2x12年年初進行的一次稅收征管普査工作，于B公司2x12年度財務報告被批準報出前，當地國稅局根據普查結果向B公司下發特別納稅調整通知書。因此，該稅務調整事項依照相關會計準則規定應屬于資產負債表日后事項中的調整事項，應將該事項的影響計入2X12年度財務報表中。

綜上所述，在上述情況下，企業將該特別納稅調整事項計入2x12年度財務報表更為合理。

情形二：特別納稅調整事項作為前期會計差錯處理。

特別納稅調整事項是否應作為前期會計差錯處理應考慮該事項于資產負債表日是否已存在，企業是否已依據可獲得的可靠信息作出了合理判斷及會計處理。若B公司在以前年度可以通過與其他獨立第三方釆購類似商品的價格或與市場類似商品價格進行比較后，能夠作出判斷其與股東的轉讓定價明顯不公允，需按照稅法進行調整的，而B公司沒有進行這種比較或在顯失公允的情況下沒有進行應納稅所得額的調整，則這種計算錯誤應屬于前期差錯。此外，企業完成所得稅匯算清繳并不意味著企業的稅務事項完全符合相關稅法的規定，企業仍然可能存在違反相關稅收法規的情況，稅務機關也可對企業進行查處。

綜上所述，國稅局對B公司2x07年至2x10年納稅年度進行的特別納稅調整，是基于以前年度企業存在不符合獨立交易原則，或者其他不具有合理商業目的安排的情況，即當初的稅款計算及申報工作存在差錯，因而其針對2x07年至2x10年納稅年度應補繳的相關稅款應作為前期會計差錯進行調整。